"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 9

НАЛОГОВЫЕ СИСТЕМЫ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН

Издательский дом "Финансы и Кредит" выпустил учебно-методическое пособие "Налоговые системы зарубежных стран". Пособие подготовлено авторским коллективом, в состав которого вошли Л.В. Попова, доктор экономических наук, профессор, И.А. Маслова, доктор экономических наук, профессор, Ю.Д. Земляков, доктор экономических наук, профессор, Б.Г. Маслов, кандидат экономических наук, доцент, И.А. Дрожжина, кандидат экономических наук, доцент, В.Ю. Салихова, кандидат экономических наук, доцент.

В пособии представлены теоретические положения по действующим налоговым системам зарубежных стран. Основное внимание уделено специфике нормативно-правовой базы, регулирующей порядок налогообложения, взаимодействию органов всех уровней в области налогообложения. Описаны все основные налоги и сборы налоговых систем каждой страны, а также изложены процедуры исчисления отдельных налогов.

Пособие содержит контрольные вопросы, тестовые и практические задания по проведению практических занятий по дисциплине "Налоговые системы зарубежных стран".

В статье публикуются фрагменты из данного пособия.

Организация контроля уплаты налогов в зарубежных странах

Общая характеристика организации налогового контроля

Среди различных элементов, участвующих в составлении процедур налогового контроля, можно выделить следующие:

А. Более или менее благоприятная общественная и административная среда:

1. Сознание гражданского долга населением. Одна из главных целей любого налогового ведомства состоит в том, чтобы улучшать соблюдение закона и бороться против подлога и уклонения от налогов. Понятие соблюдения закона и налоговых обязательств налогоплательщиком, часто называемое английским словом "compliance", с трудом определяется, каков бы ни был метод, использованный для оценки (общий подход, начиная с национальных счетов, отраслевых анализов, исчерпывающих проверок деклараций, результаты которых обобщены в целых категориях налогоплательщиков).

2. Идентификация налогоплательщиков. Налоговые ведомства располагают одним национальным номером идентификации налогоплательщиков:

а) Испания и Швеция: единственный национальный номер идентификации для общего характера налогоплательщиков;

б) Канада - Нидерланды - Италия: номер, специфический для частных лиц, и другой номер - для юридических лиц;

в) США: использует номер, изначально созданный в общественных целях;

г) Франция: так же, как и в США, - номер для частных лиц и номер, специфический для юридических лиц.

Определение номера важно для налоговых ведомств, так как оно позволит, с одной стороны, благоприятствовать эффективности услуг, предназначенных для потребителей, и, таким образом, улучшить отношения между администрацией и налогоплательщиками. С другой стороны, способствовать улучшению налоговой проверки только по документам налогоплательщика для подъема неплатежеспособных, для управления информацией по проверке сведений.

3. Механизмы взимания налога как средства предотвращения подлога. Почти во всех европейских странах применяются методы взимания налога у источника дохода (в основном на доходы с заработной платы и на вложение капитала) так же, как механизмы периодических платежей или предварительной выплаты <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Эти методы гарантируют большую долю налоговых сборов. Таким образом, в Германии они представляют 34% налоговых сборов, 32% - в Ирландии, 42% - в Великобритании.

Это также упрощает обязанности потребителей и освобождает налоговое ведомство от некоторого контроля на уровне получателей, перенося его в платежные ведомства, которые обязывают осуществлять более частое и более цельное наблюдение за декларантами.

4. Случайное общение и сбор информации. По окладам и зарплатам налоговые ведомства собирают информацию, предоставленную служащими и сообщенную работниками, и это не зависит от способа налогообложения, т.е. от удержания налогов у источника доходов или от спонтанных деклараций налогоплательщиков.

Налоговые ведомства хранят также информацию, предоставленную спонтанно другими службами: финансовыми органами, страховыми компаниями, социальными органами.

Б. Организация контроля:

1. Административная централизация как направление эффективности контроля. В большинстве стран тенденция к созданию центра или делокализованного агентства становится общепринятой, за исключением Германии и Швеции. Канада приняла эту систему в конце 1999 г. (ADCR), а Италия в 2002 г. (AE). Параллельно сильная централизация существует именно в вопросе сбора деклараций и управления средствами платежа, принудительного взыскания и контроля больших предприятий.

2. Политика программирования налоговой проверки. Именно главные управления определяют политику налоговой проверки на уровне кабинетов министров и главных управлений. На двухлетний или трехлетний период политика налоговой проверки указывает общие направления, фиксируя первостепенные, количественные и качественные цели.

Ввиду федеральной организации Германии политика контроля в этой стране определена на уровне федеральных земель, даже если Бундестаг вмешивается в работу местных структур для проверки больших предприятий и старается согласовывать частоту проверок категориями налогоплательщиков и географическое распределение средств.

Деятельность планирования контроля остается широко централизованной в странах юга (Италия, Испания) так же, как в Японии. Она рассредоточена больше в других странах, которые работают с группами налогоплательщиков, - таких как США, Великобритания, Швеция, Нидерланды.

3. Осуществление контроля. Обобщенно контроль осуществляется структурами, имеющими различные организационные территориальные уровни (местные, департаментские или региональные), как во Франции. Их компетенция чаще всего определяется географическими критериями и оборотом предприятий, которые надо проверять.

Существуют национальные или федеральные структуры контроля в некоторых странах, как, например, в Германии, Испании, Италии, Великобритании. Другие страны, такие как Канада, Нидерланды, США, Ирландия, имеют оперативные управления, организованные по группам налогоплательщиков в национальном масштабе, но внедренные на региональном уровне.

В. Полномочия органов контроля:

1. Право на получение информации. Налоговая администрация может потребовать от любого лица, чтобы оно ей представило любую справку или подготовило любой документ, относящийся к налоговому законодательству. Сведения, собранные в этом случае, могут быть использованы для налогообложения и проверки любых услуг либо физического или юридического лица.

Использование права на получение информации не должно позволить никоим образом осуществлять критический анализ бухгалтерского учета. Операции сбора информации должны иметь точечный характер и ограничиваться выпиской бухгалтерских бумаг или копией с документов. Такое определение права часто неэквивалентно в различных странах. В Германии, Испании, Великобритании использование этого права ограничено.

Практику права на получение информации в различных странах можно кратко изложить в таблице.

Права на получение информации в различных странах

     
   ———————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   |Страна        |Право сообщения (связи)                          |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Германия      |Практика права не предусмотрена специальными     |
   |              |документами                                      |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Канада        |Право существует как по отношению                |
   |              |к налогоплательщикам, так и в отношении третьих  |
   |              |сторон                                           |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Испания       |Право не является предметом регламентации,       |
   |              |но администрация может тем не менее осуществлять |
   |              |это право                                        |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |США           |У права есть широкая область применения — как    |
   |              |ко всем налогоплательщикам, так и к третьим      |
   |              |сторонам без ограничения. Документы должны       |
   |              |храниться в зависимости от полезности для        |
   |              |учреждения налогообложения. В случае отказа может|
   |              |быть осуществлено требование осуществить платеж  |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Франция       |Право используется очень широко и касается как   |
   |              |самого налогоплательщика, так и третьей стороны  |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Ирландия      |Не имеется ясного различия между правом          |
   |              |на получение информации и правом проверки.       |
   |              |Право рассматривать бухгалтерские документы      |
   |              |и согласие налогоплательщика являются общими     |
   |              |для обеих процедур. Можно это рассматривать как  |
   |              |обычный контроль, который осуществляется без     |
   |              |разрешения высших налоговых органов              |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Италия        |Право позволяет администрации собрать у третьих  |
   |              |лиц информацию о налогоплательщике.              |
   |              |Это право осуществляется отправлением запроса    |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Япония        |Право существует в отношении должников           |
   |              |и осуществляется в письменном виде               |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Нидерланды    |Право довольно широко используется и позволяет   |
   |              |получить информацию как от налогоплательщика, так|
   |              |и от третьих сторон                              |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Великобритания|Право ограничено. Оно возможно по отношению      |
   |              |к третьим сторонам, но у администрации нет       |
   |              |никакого способа принуждения. Налогоплательщик   |
   |              |имеет даже возможность просить у "независимого   |
   |              |уполномоченного", чтобы расследование, объектом  |
   |              |которого он является, было остановлено. В этом   |
   |              |случае контролер должен получить разрешение      |
   |              |уполномоченного при условии разоблачения.        |
   |              |Что касается таможни, то право по отношению      |
   |              |к третьей стороне касается только предприятий,   |
   |              |зарегистрированных для НДС. Администрация должна |
   |              |просить разрешения судьи для получения           |
   |              |информации, если доказательство превышает        |
   |              |1,6 млн евро                                     |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Швеция        |Возможность запрашивать у налогоплательщика,     |
   |              |который считается должником, любые необходимые   |
   |              |сведения.                                        |
   |              |Право на получение информации может              |
   |              |осуществляться у третьей стороны только          |
   |              |в письменной форме и в виде требования           |
   L——————————————+——————————————————————————————————————————————————
   

2. Право проверки. Право проверки можно определить как возможность администрации проверять существование и точность заявленных элементов, начиная с бухгалтерских данных и уточняющих документов, хранящихся налогоплательщиком. Между тем способы, распространение, срок, момент, даже цель контроля имеют различную практику:

а) процедура, специфичная для контроля физических лиц, не обобщена, даже если методы контроля доходов широко распространены (баланс, свободные оборотные средства, баланс наличных);

б) некоторые страны не применяют контроля на месте (Великобритания);

в) одно из главных различий между странами касается неожиданного характера проведения проверки. В Германии, Испании, Италии право проверки осуществляется неожиданно, в то время как в других странах, например во Франции, начало проверки без предварительного уведомления налогоплательщика способно свести всю процедуру на нет;

г) большинство стран предусматривает обязательное сотрудничество с проверяемым налогоплательщиком;

д) отсутствует ограничение срока контроля на месте для Германии, Канады, США, Нидерландов, Японии, Швеции;

е) срок оговаривается в случае мошеннического поведения, способного быть прерванным отправлением уведомления о проверке.

3. Право визита и конфискации. Эта процедура является процедурой неожиданного контроля, проводимой специализированными агентами. Обыски осуществляются по просьбе налоговых органов при наличии разрешения судебной власти агентами администрации, которые должны проникнуть в торговые и частные помещения. Во время обыска агенты соберут информацию и документы, способные доказать рассматриваемое мошенничество: тайная деятельность; сокрытие доходов; фиктивная деятельность и передача доходов; подлог в налоговой льготе; мошенничество с европейскими субсидиями.

Налоговые проверки в США

Нормальное функционирование налоговой системы любого государства невозможно без налогового контроля. В арсенал налоговых инспекторов США входят различные методы контроля, однако все они подчиняются ряду общих правил.

Во-первых, налоговая проверка начинается с того, что налоговый инспектор направляет в адрес налогоплательщика решение о проверке. Если налогоплательщик не согласится с полученным решением, налоговый инспектор может инициировать проверку через суд.

Во-вторых, по законодательству США Служба внутренних доходов (СВД) обязана строго соблюдать права и законные интересы налогоплательщиков. Это означает, например, что СВД не может проводить налоговую проверку налогоплательщика по непредусмотренным основаниям или с нарушением таких оснований.

В-третьих, в рамках проведения проверки налоговых деклараций СВД имеет право проверять документы бухгалтерского учета и принимать объяснения как самого налогоплательщика, так и третьих лиц. Если в рамках проводимой проверки налоговый инспектор принял решение проверить бухгалтерские документы третьих лиц, он должен сообщить об этом проверяемому налогоплательщику.

При проведении налоговых проверок сотрудники СВД вправе анализировать документы бухгалтерского учета и отчетности, вызывать любое лицо и получать необходимые свидетельские показания.

Наиболее распространенный метод выбора налоговых деклараций для дальнейшей проверки - это метод отличительного параметра. Он заключается в математическом подходе, используемом СВД. Метод позволяет классифицировать налоговые декларации в зависимости от вероятности наличия в них неточностей или ошибок.

В соответствии с указанным методом налоговые декларации подразделяются на несколько групп. К примеру, декларации физических лиц подразделяются на группы в зависимости от общей величины дохода, указанного в декларации, а компьютерная формула определяет параметры для оценки налоговой декларации. Указанные параметры суммируются в целях получения определенного количественного показателя - отличительного параметра. В результате чем выше полученный количественный показатель, тем больше вероятность того, что налоговая декларация будет подвергнута проверке. Окончательное решение, проверять отобранные по наиболее высокому количественному показателю налоговые декларации или нет, а также какой вид налоговой проверки использовать, принимается после ручного отбора налоговых деклараций.

Кроме отличительного параметра существуют иные методы, используемые СВД в целях выбора налоговых деклараций для дальнейшей проверки. В частности, если налогоплательщик обращается в СВД за возвратом излишне уплаченных налогов, СВД анализирует представленную таким налогоплательщиком декларацию и устанавливает обоснованность обращения налогоплательщика за возвратом.

Служба внутренних доходов также использует информацию о содержащихся в налоговых декларациях ошибках или неточностях, полученную из внешних источников. К таким источникам относятся, в частности, газеты, документы публичного характера и физические лица. Если СВД сделает вывод, что указанная выше информация заслуживает доверия, информация может быть использована в целях отбора налоговых деклараций для проверки.

В США проводятся три вида налоговых проверок (рис. 1).

Виды налоговых проверок, осуществляемых в США

     
                 ——————————————————————————————¬  
   ——————————————+   Виды налоговых проверок   |
   |             L——————————————————————————————
   

¦ ------------¬ ------------------------------------------¬ +-->¦ Заочная +------+Направление документов в контролирующее ¦ ¦ L------------ ¦управление СВД по почте ¦ ¦ L---------------------------------------- ———— ¦ ------------¬ ------------------------------------------¬ +-->¦Камеральная+------+Проверка осуществляется на месте СВД ¦ ¦ L------------ L---------------------------------------- ———— ¦ ------------¬ ------------------------------------------¬ L-->¦ Выездная +------+Проверка осуществляется по месту ¦ L------------ ¦нахождения налогоплательщика ¦ L---------------------------------------- ————

Рис. 1

Выбор проверки зависит от поставленных задач. Например, камеральные проверки проводятся только в отношении налоговых деклараций и не затрагивают текущих вопросов осуществления налогоплательщиком своих действий. Они проводятся СВД налоговыми аудиторами. В инициативном письме, направленном налогоплательщику, содержится просьба о встрече с ним в СВД с указанием документов, которые он должен принести с собой.

Выездные проверки применяют для оценки наиболее сложных налоговых деклараций физических и юридических лиц. Проводятся они в месте осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Выездные проверки предполагают комплексный анализ правильности и полноты уплаты нескольких видов налогов. Подобные проверки проводят налоговые инспекторы, которые по сравнению с налоговыми аудиторами являются более опытными и квалифицированными специалистами.

При проведении налоговых проверок сотрудники СВД вправе:

- анализировать документы бухгалтерского учета и отчетности;

- вызывать любое лицо и получать необходимые свидетельские показания.

Время и место проведения налоговой проверки определяет СВД с учетом конкретных обстоятельств. Критерии обоснованности выбора места и времени для проведения собеседования с налогоплательщиком и проверки документов бухгалтерского учета и отчетности определены инструкциями СВД. В соответствии с этими инструкциями инспекторам рекомендовано назначать налоговые проверки на рабочие дни и в рабочее время. Важно, что при этом они не должны учитывать какие-либо особенности бизнеса налогоплательщика. Но во избежание сложностей СВД должна согласовывать с налогоплательщиком время проведения проверки.

Налоговый инспектор самостоятельно выбирает, какую именно налоговую проверку проводить: камеральную или выездную. При этом он руководствуется собственными представлениями, какой вид проверки наиболее эффективен и целесообразен в каждом конкретном случае.

По законодательству США при проведении налоговой проверки СВД практически ничем не ограничена в возможности истребовать у налогоплательщика различные документы и иные источники информации. Так, помимо бумажных носителей налоговый инспектор может оценивать и иные материальные носители информации (например, аудио- и видеозаписи и др.). На практике случается, что суды признают неправомерным истребование у налогоплательщика документов, которыми СВД уже обладала. Что касается срока представления тех или иных документов для проверки, то с момента соответствующего запроса и до момента представления запрашиваемых документов должно пройти как минимум десять дней.

В соответствии с Налоговым кодексом США если гражданин, который вызван налоговым инспектором для дачи показаний, а также для представления каких-либо документов, отказывается явиться, то районный суд США может обязать его подчиниться требованиям инспектора. Кроме того, за отказ выполнить требования налогового инспектора суд может привлечь налогоплательщика как к гражданско-правовой, так и к уголовной ответственности.

Налоговое законодательство США предусматривает также повторные выездные проверки. Но на их проведение действуют ограничения. Так, налогоплательщик не может быть подвергнут налоговой проверке, в которой нет необходимости. В течение календарного года налогоплательщик может быть проверен только один раз. Повторная налоговая проверка может быть назначена лишь по его письменной просьбе.

Методика проведения налоговых проверок в США представлена на рис. 2.

Методика проведения налоговой проверки

     
                       —————————————————————————¬
                       |   Компьютерный отбор   |
                       |  деклараций при помощи |
                       |отличительного параметра|
                       L———————————T——T——————————
   

¦ ¦

\- L/

\ /

\/

     
                       —————————————————————————¬
                       | Ручной отбор деклараций|
                       | для проведения проверок|
                       |  и выбор вида проверки |
                       L———————T——————————T——————
   

\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————————+———¬  ————+—————————————————————————¬
   |Налоговые декларации, проверки,|  |  Наиболее сложные налоговые |
   |    не затрагивающие текущих   |  |    декларации физических    |
   |     вопросов осуществления    |  |      и юридических лиц      |
   |    налогоплательщиком своей   |  |                             |
   |          деятельности         |  |                             |
   L——————————T——T——————————————————  L————————————————T——T——————————
   

\- L/ \- L/

\ / \ /

\/ \/

     
         ————————————¬                              ——————————¬
         |Камеральная|                              | Выездная|
         | налоговая +———————————¬      ————————————+налоговая|
         |  проверка |           |      |           | проверка|
         L————T——T————           |      |           L———T——T———
   

\- L/ \¦/ \¦/ \- L/

\ / -------+------+------¬ \ /

\/ ¦ Применение прямых ¦ \/

     
      —————————————————¬  | и косвенных методов|  ———————————————¬
      |    Выявление   |  |налогового контроля |  |  Составление |
      |   неточностей  |  L—————————————————————  |     акта     |
      |  и требование  |                          |  налогового  |
      |    изменения   |                          |   контроля   |
      |   отчетности   |                          |              |
      | в установленные|                          |              |
      |      сроки     |                          |              |
      L—————————————————                          L———————————————
   

---------------------------------------------------------------- ———— ---¬

¦ ¦

\- L/

\ /

\/

     
       ————————————————————————————————————————————————————————¬
       | При невыполнении указанных требований применяются меры|
       |    взыскания, а также может последовать привлечение   |
       |   к гражданско—правовой и уголовной ответственности   |
       L————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 2

Многочисленные права налоговых инспекторов США компенсируются принципами налогового контроля, которые проверяющие обязаны соблюдать. Вместе с тем при проведении налоговых проверок налогоплательщикам законодательно предоставлен ряд гарантий.

Существует запрет на некоторые виды запросов о проведении налоговой проверки, т.е. определенные лица государства не вправе обращаться с запросами в СВД о проведении или прекращении проведения налоговых проверок, а также как-то влиять на ход проведения проверок в отношении конкретных налогоплательщиков. Такой запрет действует на президента и вице-президента США, сотрудников их аппарата и иных государственных служащих, замещающих правительственные должности.

Любой запрос, сделанный с нарушением указанного запрета, направляется получившим его налоговым инспектором главному инспектору СВД. Подобное нарушение влечет уголовную ответственность.

Если суд признает лицо виновным в нарушении указанной нормы, ему грозит тюремное заключение на срок до пяти лет или штраф до 5000 долл. либо и то и другое.

Запрет не применяется, если с запросом о проведении проверки через государственное лицо обратился сам налогоплательщик или кто-либо от его имени. Запрет также не распространяется на запрос о раскрытии информации налоговой декларации при условии, что такой запрос сделан с соблюдением и на основании соответствующих положений законодательства США. Наконец, запрет не действует в отношении запросов, с которыми обращается секретарь казначейства вследствие изменений в налоговой политике.

Законодательство также обязывает СВД предоставлять налогоплательщику точную информацию о порядке взыскания налогов, процедуре обжалования, правах налогоплательщика и даже о номерах телефонов налоговых инспекций СВД на местах. В этой связи СВД разработала инструкцию, согласно которой налогоплательщик имеет право на представление его интересов специально уполномоченным лицом (например, аттестованным бухгалтером). Если интересы налогоплательщика представляет специально уполномоченное лицо, инспектор не может встречаться с налогоплательщиком в отсутствие этого лица. Без представителя налогоплательщик может встретиться с сотрудником СВД только по своему согласию.

Служба внутренних доходов не может использовать такой метод выявления незадекларированных доходов, как установление финансового положения налогоплательщика. Иными словами, налоговый инспектор не может, проанализировав финансовое положение налогоплательщика, сделать вывод о том, что налогоплательщик не задекларировал своих доходов.

За умышленное нарушение указанной нормы предусмотрена уголовная ответственность. Инспектор может быть уволен с занимаемой должности, наказан штрафом до 1000 долл., либо лишением свободы на срок до одного года, либо штрафом и лишением свободы одновременно.

Служба внутренних доходов не может настаивать на том, чтобы налогоплательщик отказался от своего права на оспаривание актов и действий СВД и ее налоговых инспекторов. Однако такой отказ возможен, если он заявлен налогоплательщиком добровольно и осознанно или налогоплательщик надлежащим образом информировал о нем своего адвоката или иного представителя.

Важнейшей функцией СВД является осуществление ее агентами налогового аудита. Решения о начале такого процесса в отношении конкретного юридического или физического лица принимаются с помощью специальных методов выборочного контроля. Можно выделить пять специальных методов выборочного контроля (рис. 3).

Специальные методы выборочного налогового контроля в США

     
                   ——————————————————————————————————————————————¬
                   |Специальные методы выборочного контроля в США|
                   L———————————————————————T——————————————————————
   

-----------------T----------------+----------------T--------------¬

     
   ——————+——————¬—————————+———————¬————————+———————¬————————+———————¬——————+—————¬
   |Компьютерное||Ежегодный полный||   Выявление   ||Взаимосвязанные||  Местные  |
   | рейтинговое|| налоговый аудит||  фактических  ||   финансовые  || программы |
   |сканирование||     крупных    ||  несовпадений ||    операции   ||выборочного|
   L—————————————|   корпораций   ||данных отчетных|L————————————————|  контроля |
                 L—————————————————|   документов  |                 L————————————
   

L-------------- ————

Рис. 3

Рассмотрим каждый метод в отдельности.

Компьютерное рейтинговое сканирование. Большинство поступивших в СВД документов по налоговым выплатам проверяется специальной компьютерной программой "ДИФ" (DIF - Discriminant Function System, или "Система дискриминантных функций"), с помощью которой проводится контроль параметров всех налоговых деклараций физических лиц и отдельных корпораций. В зависимости от величины вычисленных суммарных отклонений от известных средних статистических показателей по аналогичным группам налогоплательщиков программа присваивает просмотренным документам контрольные баллы. Обнаруженная величина такого балла, оказавшаяся выше установленного критического значения, позволяет выделить наиболее подозрительные налоговые декларации из общего списка для последующего детального рассмотрения налоговыми контролерами.

Ежегодный полный налоговый аудит крупных корпораций. В рамках программы "КЕП" (KEP - Coordinated Examination Program, или "Программа координированной проверки") СВД составляет и периодически обновляет списки крупных корпораций, налоговый аудит которых проводится ежегодно.

Выявление фактических несовпадений данных отчетных документов. В ряде отчетных форм налоговых деклараций специально предусматривается возможность проведения перекрестных проверок одних и тех же контрольных параметров из разных источников. Основанием для проведения налогового аудита может стать, например, явное несовпадение декларируемых индивидуальных доходов с данными работодателей по выплаченной заработной плате или коммерческих банков о величине действующих учетных ставок.

Взаимосвязанные финансовые операции. Налоговому аудиту подвергаются все деловые партнеры, осуществлявшие любые связанные между собой виды переводных финансовых операций: переводы денежных средств, ценных бумаг, пересылки банковских платежных документов, если в отношении одного из них ранее были выявлены основания для налоговой проверки.

Местные программы выборочного контроля. Служащие местных отделений СВД могут проводить собственные выборочные проверки по своим планам контроля финансов конкретных лиц, предприятий или сегментов местного рынка, в отношении которых уже имелись прецеденты доказанного уклонения от уплаты налогов.

В случае своего несогласия с результатами налогового аудита налогоплательщик имеет право в месячный срок направить в СВД апелляцию. Если апелляции не поступает, то оформляется иск о налоговом взыскании и нарушителю предоставляется еще одна отсрочка продолжительностью 90 дней для возможного обжалования решения в налоговом суде. При этом ни окружной апелляционный суд, ни обычные окружные суды не принимают к рассмотрению налоговые апелляции до полной уплаты первоначально установленной суммы налоговых платежей.

Порядок организации налогового контроля в Канаде

Уплата налогов контролируется 43 территориальными подразделениями агентства, в штате которых насчитываются около 9000 человек, обеспечивающих в первую очередь своевременность и полноту уплаты федеральных налогов. Основными из них являются налог на товары и услуги и налог на доходы <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Так, в 1999/2000 финансовом году налоговым ведомством проведено 52 340 проверок плательщиков налога на товары и услуги и 23 219 - плательщиков подоходного налога. Общая сумма штрафов по результатам проверок составила соответственно 837 и 517 млн долл. США.

Ежегодно удается проверить не более 2% налогоплательщиков, поэтому контрольная деятельность налоговых органов нацелена на проверку тех из них, у кого велик риск неуплаты налогов. Отбор осуществляется компьютером посредством централизованной обработки данных, прямо или косвенно характеризующих финансовое состояние конкретного плательщика, на основе их сопоставления с усредненными показателями. Во внимание принимаются около 150 различных параметров по физическим лицам и 30 - по корпорациям. Например, о принадлежности налогоплательщика - физического лица к группе риска может свидетельствовать несовпадение доходов этого лица и доходов лиц, проживающих с ним по соседству. Чем больше параметров налогоплательщика не совпадают, тем выше вероятность того, что этот налогоплательщик не исполнил должным образом налоговую обязанность. По этим основаниям все налогоплательщики подразделяются на четыре уровня риска: от низкого до высокого. Данные о налогоплательщиках с высокой степенью риска передаются в территориальные подразделения для проведения проверок.

Механизм проведения налоговых проверок представлен на рис. 4.

Механизм проведения налоговых проверок

     
                 ——————————————————————————————————————¬
                 |Отбор налогоплательщиков для проверки|
                 L——————————————————T———————————————————
   

\¦/

     
       —————————————————————————————+————————————————————————————¬
       |Передача данных в территориальные подразделения агентства|
       L————————————————————————————T—————————————————————————————
   

\¦/

     
                          ——————————+—————————¬  
              ————————————+Проведение проверки+———————————¬
              |           L————————————————————           |
             \|/                                         \|/  
   ———————————+——————————¬                     ———————————+—————————¬
   | По месту нахождения |                     |  В территориальных |
   |  налогоплательщика  |                     |   подразделениях   |
   |                     |                     |налогового ведомства|
   L——————————————————————                     L—————————————————————
   

------------------------¬ ¦ Проверка документации ¦ L-----------T---------- ———— \¦/

     
                        ————————————+———————————¬
                        |  Выявление нарушений  |
                        L———————————T————————————
   

\¦/

     
                        ————————————+———————————¬
                        |Составление уведомления|
                        |      с указанием      |
                        | недоплаченных налогов |
                        L————————————————————————
   

Рис. 4

В соответствии с законодательством проверки могут осуществляться как непосредственно по месту нахождения налогоплательщика, так и в территориальных подразделениях налогового ведомства.

Проверки по месту нахождения налогоплательщиков производятся инспекторами (аудиторами), о чем проверяемые лица предупреждаются за пять дней до начала проверки.

Срок проверок законодательно не ограничен, однако в соответствии с ведомственными нормативами он не должен превышать 50 часов при проверке уплаты мелкими и средними предпринимателями НДС и 100 часов - при проверке уплаты подоходного налога. В случае бесперспективности проверки она может быть прекращена по истечении двух дней с момента ее начала.

Особый порядок предусмотрен для проверок крупных компаний, которых насчитывается 880, с доходами более 250 млн канад. долл. Около 200 компаний подписали с агентством соглашения, в которых оговорены условия проведения проверок (время, возможности, средства, способы разрешения разногласий). В состав группы проверяющих включаются несколько инспекторов, в том числе специалисты по подоходному налогу, НДС и провинциальным налогам. Продолжительность такой проверки составляет от трех до восьми месяцев. При этом проверкой может быть охвачен период, не превышающий четырех лет.

В ходе проверок аудиторы информируют налогоплательщика о выявленных нарушениях. В соответствии с законодательством налогоплательщики обязаны давать соответствующие пояснения и устранять имеющиеся недостатки.

По результатам проверок составляется уведомление с указанием недоплаченных налогов, которое вручается налогоплательщику. В случае несогласия с требованиями, содержащимися в уведомлении, налогоплательщик может обратиться с жалобой в отдел рассмотрения апелляций, являющийся структурным подразделением агентства. Такое право сохраняется за налогоплательщиком в течение 90 дней со дня получения уведомления. Налогоплательщик не вправе обращаться в налоговый суд Канады до рассмотрения жалобы в административном порядке <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В 2001/2002 финансовом году налоговыми органами на основе проведенных проверок было дано более 27 млн оценок добросовестности налогоплательщиков. Из них 49 тыс. (1,17%) было обжаловано, при этом удовлетворены полностью 31% апелляций, частично - 19%, оставлены без удовлетворения 32%. Отдел обжалований рассматривает также явки налогоплательщиков с повинной. За этот период зарегистрировано 3432 подобных факта.

Согласно канадскому законодательству нарушения налогового законодательства приобретают криминальный характер в случае, если они сопряжены с обманом налогового ведомства посредством умышленного искажения сведений, необходимых для налогообложения, т.е. фактически речь идет о налоговом мошенничестве. Налоговое мошенничество определяется как сознательное действие или намерение действия с целью обмана налоговых органов, позволяющее сократить размер подлежащих уплате налогов или получения незаконного возмещения налогов из бюджета.

Непосредственно налоговое преступление может выражаться в преднамеренном уменьшении налога или в безосновательных требованиях о возмещении налога или предоставлении налоговой скидки. Наряду с уклонением от уплаты налогов выделяется и такая форма поведения налогоплательщика, как избежание налогообложения, основывающееся на толковании норм законодательства.

Ответственность за противоправные действия налогоплательщиков предусматривается различными актами, в частности ст. 239 Кодифицированного акта о подоходном налоге, ст. 327 Акта об акцизе, ст. 160 Акта о таможне <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Например, ст. 239 Акта о подоходном налоге предусматривает наказание в виде штрафа в размере не меньше 50 и не больше 200% от суммы сокрытого налога или в виде того же штрафа и лишения свободы на срок, не превышающий двух лет, за производство, участие или согласие на создание ложных или вводящих в заблуждение утверждений, заявлений или официальных отчетов о доходах.

Налогоплательщики несут также ответственность за укрывание бухгалтерских документов, внесение в них ложных поправок или умышленный отказ от исполнения соответствующих законодательных предписаний. В качестве квалифицирующего признака налогового правонарушения определено наличие сговора с любыми лицами об уклонении от уплаты налогов.

Наиболее опасные формы преступного поведения налогоплательщиков, приведшие к неуплате налогов на сумму более 5000 долл. США, наказываются в соответствии с Уголовным кодексом Канады либо как за представление поддельных документов (ст. 368), либо как за обман или подлог (ст. 380). В этом случае наказание может составить до 10 лет лишения свободы.

Налоговые правонарушения, содержащие признаки преступлений, рассматриваются сотрудниками Управления расследований, являющегося структурным подразделением агентства по таможням и сборам Канады. Однако компетенция следователей агентства не распространяется на налоговые преступления, за которые предусмотрено наказание, превышающее два года лишения свободы. Их расследование отнесено к компетенции Королевской конной полиции Канады, т.е. криминальной полиции. Ежегодно расследуется около 200 налоговых преступлений.

Сотрудники агентства вправе осуществлять расследование в рамках уголовно-разыскной программы (CIP) или программы принудительного взыскания недоимки через суд (SEP). Реализуется также программа оказания помощи при проведении налоговых расследований в части сбора соответствующей информации за пределами страны. В процессе расследования часто проводятся компьютерные исследования и восстанавливаются доказательства.

В процессе расследования могут проводиться такие следственные действия, как обыск помещений и выемка документов и черновых записей обвиняемого. Однако проведение подобных действий возможно лишь при наличии судебного ордера. Исключение составляют случаи, когда у органа расследования имеется необходимость экстренного задержания преступника.

После предъявления обвинения уголовное дело передается в Министерство юстиции для согласования и поддержки его в суде.

За вынесением обвинительного приговора в отношении налогового преступника следует опубликование информации о нем в средствах массовой информации.

Главная особенность налогообложения в Канаде заключается в том, что государство оставляет за собой право требовать уплаты налогов с любых доходов, в том числе незаконных, например, полученных от торговли наркотиками. Поэтому в ходе расследования помимо факта преступной деятельности во всех случаях устанавливается размер дохода, полученного в результате ее осуществления.

Свои особенности имеет борьба с уклонением от уплаты налогов на уровне провинций. Например, в провинции Квебек начиная с 1996 г. она осуществляется специальным подразделением Министерства по доходам (Ministere du Revenu) - отделом по борьбе с неуплатой налогов (BLEF).

В качестве основных целей противодействия уклонению от налогообложения определены соблюдение налоговой справедливости, возврат выведенных из-под налогообложения доходов, стимулирование самодекларирования.

Опросы общественного мнения свидетельствуют о поддержке населением провинции проводимых налоговым ведомством мероприятий, 26% канадцев удовлетворены нынешним уровнем борьбы с уклонением от уплаты налогов, а 59% требуют ее усиления.

В этой связи основными задачами отдела по борьбе с неуплатой налогов являются анализ проблемы уклонения от уплаты налогов, выработка рекомендаций по противодействию незаконной деятельности в сфере налогообложения, подготовка предложений по совершенствованию порядка взимания налогов.

В своей деятельности сотрудники отдела по борьбе с неуплатой налогов должны неукоснительно соблюдать налоговую тайну, обеспечивать конфиденциальность при работе со сведениями, ее составляющими.

Непосредственное расследование фактов уклонения от уплаты налогов осуществляется в провинции Квебек специальным подразделением - Главной дирекцией расследований (DPE), которое призвано обеспечивать противодействие финансовым правонарушениям. В задачи Главной дирекции расследований наряду с расследованием входит обеспечение возмещения ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями.

Около 80% данных о совершении налоговых правонарушений добываются в ходе непосредственных проверок налогоплательщиков, а также поступают из полиции, федеральных и провинциальных министерств и ведомств, службы сведений о преступной деятельности в провинции Квебек (SRCQ) и других источников.

В процессе расследования сотрудники Главной дирекции расследований вправе получать показания свидетелей, копировать и изымать документы, проводить обыск, совместно с полицией арестовывать и конфисковывать имущество. Такие действия, как обыск и конфискация, санкционируются судом.

Недавно правительство Канады заявило о намерении потратить около 25 млн долл. США на развитие налоговых служб, аудита и борьбы с уклонением от налогов, а также с практикой владения офшорными счетами. Правительство намерено ужесточить регулирование деятельности физических и юридических лиц, перечисляющих средства за рубеж с целью уклонения от налогов. За 2004 г. налоговая служба Канады добилась поступления в бюджет около 930 млн долл. США по сделкам в результате корректировки прибыли. В 2004 г. выяснилось, что чрезвычайно популярной практикой ухода от налога на прирост капитала при продаже частных компаний стало перечисление средств в супружеские трасты в Барбадосе. В результате расследования правительство произвело корректировку в отношении 72 физических лиц на сумму около 215 млн долл. США, а чуть позже произвело корректировки по схожим схемам еще на 150 млн долл. США.

Правила организации налоговых проверок в Германии

В соответствии с Положением о проведении финансовой проверки, утвержденным Министерством финансов Германии по согласованию с Бундесратом Германии, налоговая проверка проводится в целях установления и оценки обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения, а не для изыскания дополнительных налогов. При назначении и проведении проверки учитываются принципы соразмерности средств, потраченных на проведение проверки, предполагаемым результатам и наименьшего вмешательства в дела предприятия.

Налоговый орган принимает по собственному усмотрению решение о назначении проверки, ее сроках и объеме.

Работа налоговых органов по проведению контрольных проверок организуется на основании планов контрольных проверок, ежегодно и ежеквартально утверждаемых руководителем налогового органа. Вышестоящие налоговые инстанции практически не участвуют в составлении планов контрольных проверок. Однако им предоставлено право самостоятельно проводить проверки отдельных налогоплательщиков, которое обычно используется при проверке наиболее крупных налогоплательщиков, имеющих разветвленную производственную структуру.

Заслуживает внимания действующая в Германии система балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Балльный нормативный показатель является средством для осуществления служебного или специального надзора, главным образом со стороны руководителей отделов налоговых проверок.

Сущность балльной оценки состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности) налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать как минимум 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод о его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного налогового работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

В распоряжении о назначении проверки указываются правовые основы ее проведения, виды налогов, подлежащих проверке, и отчетные периоды, охватываемые проверкой. К документу о назначении проверки прилагаются указания на основные права и обязанности налогоплательщика при проведении проверки. Если в процессе проверки работники налогового органа приходят к выводу о необходимости контроля каких-либо дополнительных вопросов, то издается дополнительный документ о расширении круга проверяемых вопросов, с которым должен быть ознакомлен налогоплательщик.

Как правило, уведомление о предстоящей проверке крупные предприятия получают за четыре недели до ее начала, средние - за три недели, малые и мелкие предприятия - за неделю. По ходатайству налогоплательщика дата начала проверки может быть перенесена на другое время при наличии уважительных причин.

Средняя продолжительность контрольных проверок составляет: на крупном предприятии - 25 - 30 дней, на среднем предприятии - 15 дней, на малом и мелком предприятиях - 6 - 8 дней.

Налогоплательщик должен оказывать содействие проверяющим при установлении обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения. В частности, он обязан давать справки, предъявлять бухгалтерскую отчетность, журналы, деловую документацию и иные документы, давать пояснения.

По итогам налоговой проверки составляется акт, в котором отражаются выявленные в процессе проверки факты, имеющие существенное значение для налогообложения физических и юридических лиц, а также внесенные изменения в размер причитающихся к уплате налогов. При отсутствии выявленных нарушений, а также внесения каких-либо изменений в размер налоговых обязательств вместо составления отчета о проверке достаточно направить налогоплательщику уведомление о невыявлении нарушений в процессе проведенной проверки.

Этапы проведения выездной налоговой проверки в Германии наглядно представлены на рис. 5.

Этапы проведения налоговой проверки в Германии

     
   ————————————————————————¬   —————————————¬   ————————————————————¬
   |        1—й этап       |   |  2—й этап  |   |      3—й этап     |
   +———————————————————————+   +————————————+   +———————————————————+
   |Подготовка к проведению|   | Проведение |   |     Оформление    |
   |  налоговой проверки,  |   |  налоговой |   |    результатов    |
   |  включающая изучение  +——\|  проверки  +——\|налоговой проверки,|
   |дела налогоплательщика,+—¬/|            +—¬/| т.е. составляется |
   |    т.е. документов,   |   |            |   |  акт,  в котором  |
   | имеющихся у налоговых |   |            |   |     отражаются    |
   |  органов (деклараций, |   |            |   |     выявленные    |
   |   балансов, отчетов,  |   |            |   |в процессе проверки|
   |  расчетов по налогам) |   |            |   |       факты       |
   L————————————————————————   L—————————————   L————————————————————
   

Рис. 5

Также важную роль в организации налоговых проверок в Германии играет проведение документальных налоговых проверок, которые охватывают относительно небольшое количество предприятий <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Так, например, из 160 тыс. предприятий, расположенных на территории Берлина, ежегодно проверяются 30 тыс. Под документальную проверку ежегодно подпадают 19% крупных, 7% средних и 2% малых предприятий.

Основным документом, определяющим порядок осуществления процедуры отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, является Приказ Министерства финансов Германии от 08.03.1981 "О рационализации отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок".

Исходя из положений данного приказа, в стране используются два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок:

- случайный отбор - предполагает выбор объектов для проведения контрольных проверок на основе применения методов статистической выборки. При этом преследуются следующие цели: обеспечение максимально возможного охвата предприятий контрольными проверками; профилактика налоговых нарушений внезапностью и непредвиденностью контрольных проверок; оценка общего состояния налоговой дисциплины на контролируемой налоговым органом территории за счет репрезентативного отбора всех категорий налогоплательщиков для проверок;

- специальный отбор - обеспечивает целенаправленную выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике. Отбор предприятий указанным способом осуществляется отделами контрольных проверок налоговых инспекций на основании анализа данных картотеки предприятий, содержащей всю необходимую информацию о налогоплательщиках, а также с учетом предложений отдела, занимающегося начислением налогов.

При целенаправленном отборе налогоплательщиков для проверки выбираются такие предприятия, налоговая проверка которых представляется приоритетной. Приоритетными для проведения проверок, с учетом имеющегося кадрового потенциала налогового органа, являются следующие категории предприятий:

- крупные предприятия, при этом законодательством Германии установлено, что налоговая проверка таких предприятий должна проводиться не реже одного раза в год, но не чаще одного раза в шесть месяцев. Проверяемый период должен следовать за последним отчетным периодом, за который проводилась предыдущая проверка. Крупное предприятие может не включаться в план проверок в соответствии со сроками при наличии оснований полагать, что проверка не повлечет за собой взимания дополнительных налогов. Решение о непроведении проверки в указанные сроки может приниматься руководителем отдела контрольных проверок по договоренности с руководителем отдела начислений;

- предприятия, предложенные к первоочередной проверке отделом начислений налогов, а также другими контролирующими органами с обоснованием целесообразности проверки (например, в случае изменений, произошедших в структуре предприятия, при наличии сомнений в отношении достоверности налоговых деклараций и бухгалтерских отчетов);

- предприятия, не подвергавшиеся проверке в течение длительного времени.

При отборе предприятий для проведения проверок особое внимание уделяется анализу факторов, которые наглядно представлены на рис. 6.

Факторы, влияющие на проведение налоговой проверки

     
                                         ——————————¬
                                         | Факторы |
                                         L————T—————
   

-----------T-------T-------T--------+-------T--------T--------T-----------¬

     
   ———————+—————————¬|———————+——————¬|————————+——————¬|————————+———————¬|———————————+——————¬
   |  Информация от |||   Участие   ||| Приобретение,|||  Соотношение  |||    Информация   |
   |Минфина Германии|||   в других  |||  отчуждение, |||    вложений   |||   о нарушениях  |
   |  о совершении  |||предприятиях,|||реорганизация,|||частных средств|||    налогового   |
   |  предприятием  |||   наличие   |||  прекращение |||   в развитие  |||законодательства,|
   |     крупных    |||  финансовых ||| деятельности ||| предприятия и |||   поступившая   |
   |   экспортных   |||   вкладов,  |||  предприятия |||объемов изъятия|||    от других    |
   |   (импортных)  ||| ценных бумаг|||              |||   финансовых  |||  контролирующих |
   |    операций    |||             |||              |||  средств для  |||   организаций   |
   |                |||             |||              |||    личного    |||                 |
   |                |||             |||              |||  потребления  |||                 |
   L—————————————————|L——————————————|L———————————————|L————————————————|L——————————————————
   

------+-----¬ ------+-----¬ -------+-------¬ ------+---------------¬ ¦ Наличие ¦ ¦ Полнота ¦ ¦ Получение ¦ ¦ Продажа ¦ ¦ крупных ¦ ¦ учета ¦ ¦ финансовых ¦ ¦ (приобретение) ¦ ¦ изменений ¦ ¦ доходов ¦ ¦ дотаций ¦ ¦ земельных участков ¦ ¦в структуре¦ ¦предприятий¦ ¦от государства¦ ¦ ввиду появления ¦ ¦ налогового¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ в результате этих ¦ ¦ баланса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦операций значительных¦ ¦предприятия¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ доходов (расходов) ¦ L------------ L------------ L--------------- L-------------------- ———— Рис. 6 Таким образом, анализ опыта Германии свидетельствует о том, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок является абсолютно необходимым для рациональной организации системы налогового контроля. Только применение данной процедуры может обеспечить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов максимальную результативность проверок как с точки зрения произведенных по их результатам доначислений в бюджет, так и с точки зрения их профилактического воздействия на налогоплательщиков. (Окончание см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N 10) Подписано в печать 24.09.2007 ————