"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 9

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ

ТОРГОВЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ

Главная цель внедрения системы управленческого учета на торговом предприятии - обеспечение руководства компании максимально полной информацией, необходимой для эффективной работы и своевременного принятия управленческих решений.

Управленческий учет - это комплексная система идентификации, сбора, обработки и анализа экономически значимых показателей для принятия управленческих решений. Это полноценный вид учета со своими задачами и механизмами сбора и обработки информации, со специфической детализацией и периодичностью представления данных.

Для целей управленческого учета аккумулируется и обрабатывается информация о самых разных сторонах деятельности: от натуральных производственных показателей до мнений сотрудников о самой компании, включая прогнозирование и моделирование будущего состояния компании, определение необходимых показателей, позволяющих отслеживать, насколько приблизилась компания к поставленным целям.

В системе управленческого учета аккумулируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых аналитических разрезах. При этом руководство торговой компании самостоятельно решает, какие разрезы учета выделять. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством.

Часто на предприятиях торговли внедрение управленческого учета осуществляется по инициативе руководства, которому необходимо представление своевременной управленческой информации. Разработка и внедрение системы управленческого учета требуют немало усилий и времени. Понадобится время и на апробирование системы, и на накопление информации, которая поможет скорректировать систему управленческого учета уже по ходу внедрения в соответствии со спецификой бизнеса.

Система управленческого учета позволяет проводить оценку состояния бизнеса, взвешивать конкурентные преимущества компании, создавать эффективную систему мотивации персонала.

Управленческий учет уже перестал быть просто учетом, который ведется компанией параллельно бухгалтерскому. В нем не только учитываются затраты, составляются бюджеты, но и осуществляется планирование, выделение центров финансовой ответственности, проводится анализ бизнес-процессов.

На российских предприятиях управленческий учет - это прежде всего система сбора и анализа информации о деятельности предприятия, которая полно и объективно отражает результаты его хозяйственных операций и ориентирована на потребности руководства и собственников компании. И лишь во вторую очередь эта система используется для управления затратами на уровне центров ответственности и видов деятельности.

Для построения системы управленческого учета необходимо выделить отдельные подразделения, например экономический отдел, службу логистики, отдел продаж. Затем необходимо определить информационные потоки внутри компании и ответственных за представление оперативных сведений. Это могут быть не только руководители отдельных подразделений, но и ведущие специалисты. Именно эти люди формируют команду компании и необходимы для эффективной работы новой системы управленческого учета.

Для достижения положительных результатов постановку управленческого учета рекомендуется осуществлять в несколько этапов.

1. Выделение центров финансовой ответственности, определение финансовой структуры компании.

2. Построение механизма представления управленческой отчетности.

3. Составление учетной матрицы использования счетов в управленческих целях.

4. Составление инструкций по порядку отражения хозяйственных операций в управленческих целях.

5. Разработка корпоративных стандартов на предприятии.

6. Разработка бюджетного регламента в целях среднесрочного и долгосрочного прогнозирования и осуществления контроля текущей деятельности всех подразделений компании.

7. Проведение организационных изменений на предприятии.

В итоге компания получает полноценную систему управленческого учета. При правильно поставленном управленческом учете компания получает возможность подводить итоги за каждый день. При постоянном контроле деятельности компании руководство может анализировать отклонения от планируемых результатов и устранять их в короткие сроки. Для этого часть управленческой отчетности должна сдаваться ежедневно.

Организацию управленческого учета можно осуществить двумя способами.

Первый вариант возможен посредством внедрения в компании параллельного ведения управленческого учета. Этот вариант предусматривает наличие в учетной системе двух планов счетов: бухгалтерского и управленческого. Бухгалтер, получая первичные документы, должен определить, как хозяйственные операции, учитываемые в первичных документах, должны отражаться в управленческом учете. По каждому из первичных учетных документов он формирует и управленческие, и бухгалтерские проводки.

Второй вариант организации управленческого учета осуществляется путем постоянной трансформации данных из бухгалтерского учета в управленческую базу. Данный вариант допускает наличие отдельной автоматизированной системы для ведения управленческого учета. Важным при этом остается создание регламентных процедур по обмену данными между двумя системами.

Прежде чем приступить к сбору, обработке и оценке управленческой информации, важно определить, какие подразделения должны представить необходимые данные. Для этого в компании утверждается корпоративная финансовая структура, состоящая из отдельных центров финансовой ответственности (ЦФО). Это могут быть отдельные компании торгового холдинга, структурные подразделения, службы, отделы или группы.

Особое внимание следует уделить четкому определению бизнес-процессов, утвержденных в компании. Необходимо понимать, какой ЦФО является первоисточником соответствующей первоначальной информации. Зачастую может возникнуть ситуация, при которой одна и та же информация формируется в разных отделах. Тщательный анализ деятельности каждой службы позволяет четко определить регламент представления управленческой информации всех подразделений.

Руководители подразделений несут ответственность за конкретные участки работ и решение поставленных руководством задач. В зависимости от полномочий и ответственности руководителей структурных подразделений они могут быть центрами затрат, доходов, прибыли, инвестиций.

Центр затрат - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за выполнение поставленных задач в рамках выделенного бюджета затрат. Существуют два основных типа центров затрат: центр нормативных затрат и центр управленческих затрат.

Центр нормативных затрат - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня затрат на единицу продукции (работ, услуг) (например, производственный отдел, отдел закупок).

Центр управленческих затрат - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня суммарных затрат (например, бухгалтерия, администрация).

Центр доходов - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого в рамках выделенного бюджета затрат отвечает за максимизацию доходов от продаж.

Центр прибыли - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за максимизацию прибыли (обладает полномочиями принимать решения, влияющие на прибыль путем как снижения затрат, так и увеличения доходов).

Центр инвестиций - центр ответственности, руководитель которого обладает полномочиями руководителя центра прибыли, а также отвечает за уровень и эффективность инвестиций.

Управляющая торговая компания может состоять из подразделений, работающих по различным функциональным направлениям: административная деятельность, маркетинг, информационные технологии, логистика, складская деятельность, закупки, продажи (по видам товаров).

К сожалению, российская отчетность не всегда полно и достоверно отражает финансовые операции. Поэтому всем основным пользователям отчетности компании (топ-менеджерам, совету директоров, акционерам) для принятия управленческих решений необходима отчетность по МСФО, так как она позволяет увидеть реальные финансовые результаты, которых добилась компания. Компания может разработать и утвердить свои внутрикорпоративные формы управленческой отчетности.

Согласно МСФО 27 "Сводная отчетность и учет инвестиций в дочерней компании" (IAS 27 "Consolidated Financial Statements") сводная отчетность должна составляться на основе единой учетной политики. Другими словами, результаты подобных операций всех компаний группы должны отражаться в консолидированной отчетности с применением единых методов и правил их оценки и учета. Если же отдельная фирма использует учетную политику, отличную от учетной политики группы, показатели ее финансовой отчетности для целей консолидации должны быть скорректированы.

Согласно МСФО 27 сводную финансовую отчетность должны составлять компании (материнские компании), которые контролируют деятельность других фирм (дочерних). Считается, что одна компания контролирует другую, если она прямо или косвенно (через другие компании) владеет более чем половиной голосующих акций этой фирмы. В целом процесс формирования сводной отчетности представляет собой построчное сложение данных финансовых отчетов компаний, входящих в группу, с одновременным исключением из итоговых показателей внутригрупповых операций. Процедура составления консолидированной отчетности включает несколько важных аспектов, на которые следует обратить особое внимание.

Консолидированная финансовая отчетность отражает информацию о финансовом положении всей группы, поэтому наряду с активами, обязательствами, доходами и расходами материнской компании в ней показываются также активы, обязательства, доходы и расходы ее дочерних фирм.

Консолидироваться должна отчетность не всех фирм, находящихся под контролем материнской компании. Так, согласно МСФО 27 в сводную отчетность не нужно включать данные об активах и обязательствах дочерних фирм, доля в которых приобретена в целях перепродажи в ближайшем будущем и контроль над которыми в связи с этим является временным, а также действующих в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно затрудняют возможности дочерних фирм переводить средства материнской компании (например, если в стране, где находится дочерняя фирма, проведена национализация имущества).

Вложения в такие предприятия отражаются в консолидированной отчетности материнской компании как финансовые активы.

Иногда данные по дочерней фирме не включаются в сводную отчетность только из-за того, что специфика ее деятельности значительно отличается от деятельности других компаний группы. Однако согласно МСФО 27 это недопустимо: данные по дочерней фирме должны включаться в консолидированную отчетность независимо от того, каким видом деятельности она занимается, так как это помогает пользователям отчетности выявить масштабы видов деятельности внутри группы. В данном случае можно руководствоваться принципом существенности, который разрешает не включать в отчетность незначительную информацию. Это может быть отчетность небольших дочерних фирм, невключение которой в консолидированную отчетность не повлияет на принятие каких-либо решений пользователями отчетности холдинга.

Главные отличия управленческой отчетности от бухгалтерской заключаются в степени детализации. Управленческая отчетность может быть детализирована более подробно с учетом необходимых аналитических разрезов. В управленческой отчетности могут быть применены способы группировки данных, отличных от бухгалтерских. Оперативные управленческие отчеты могут также допускать некоторые погрешности, тогда как бухгалтерская отчетность в точности соответствует показателям учета.

В управленческом отчете о прибылях и убытках в отличие от бухгалтерского доходы и расходы детализируются по местам возникновения затрат и по видам. Основные правила детализации зависят от того, для каких целей и кому формируется отчетность. Наиболее общие данные предназначены для корпоративного уровня, более детализированные данные о состоянии предприятия поступают к топ-менеджерам, а максимально подробная информация представляется руководителям функциональных подразделений.

Перечень показателей, представляемых для составления управленческой отчетности, различается в зависимости от структурного подразделения. Для каждого отдела разрабатываются те показатели, которые в полной мере характеризуют его работу. Например, отдел развития представляет данные об объемах инвестиций, которые компания направляет на реализацию проектов, и их рентабельности. Производственный отдел - сведения о размере прибыли, получаемой каждым подразделением. Отдел персонала представляет данные об удовлетворенности персонала и т.д.

Для оценки деятельности отдельных ЦФО надо применять различные формы отчетности. Для ЦФО, отвечающих за получение дохода, определить форму, позволяющую контролировать и учитывать объем продаж, наценку по товарным группам и каналам сбыта, размер дебиторской задолженности, валовую прибыль. А в форме отчетности для центров затрат отразить объем и стоимость полученных услуг, работ, израсходованных материалов, имущественных активов.

Можно выделить те блоки информации, которые необходимы для четкого понимания их эффективности в рамках деятельности всей компании. Это могут быть такие подразделения, как маркетинг и коммерция, финансовый, производственный, технический, административно-хозяйственный отделы. В каждом информационном блоке определяются показатели, которые наиболее эффективно характеризуют его работу. Ответственными лицами за представление информации назначаются руководители каждой службы.

В качестве основных показателей эффективности своей деятельности большинство предприятий рассматривает прибыль, выручку и объем затрат как по компании в целом, так и по подразделениям. На основе анализа прибыльности подразделений финансово-экономическая служба компании проводит сравнительный анализ эффективности деятельности разнонаправленных предприятий комплекса (сельскохозяйственные предприятия, обрабатывающие, торговые компании и т.д.).

Большое значение имеют такие показатели, как оборачиваемость запасов и кредиторская задолженность, текучесть кадров, объем запасов сверх нормы, прибыльность по продуктам.

Очевидно, что на прибыль влияет множество факторов (например, налоги, начисляемая амортизация), в результате чего довольно сложно оценивать деятельность по данному показателю. Разумеется, должна контролироваться прибыль, но основной показатель для многих компаний - доход. Наряду с широко распространенными показателями, входящими в состав управленческой отчетности, существуют и специализированные, зависящие от специфики деятельности компании.

С развитием предприятия состав управленческой информации корректируется в соответствии с меняющимися потребностями бизнеса в целом.

Как показывает практика ведения управленческого учета на российских предприятиях, всю управленческую отчетность можно разбить на три блока:

- управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения предприятия;

- управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности;

- управленческая отчетность об исполнении бюджетов предприятия.

При разработке методики составления и обработки отчетности требуется взвешенный подход к определению сроков подачи управленческой отчетности, количества представляемых данных, их формата.

Каждое предприятие разрабатывает управленческую отчетность, ориентируясь прежде всего на свои потребности в управленческой информации. С одной стороны, не имея всей информации, руководство компании не сможет принимать взвешенных решений, с другой - если информации слишком много, то менеджеру становится труднее выделить самые важные данные, оказывающие наибольшее влияние на развитие предприятия.

При разработке документооборота основное внимание нужно уделить первичным документам, предназначенным для внутреннего пользования. Примером таких документов могут быть заявки на проведение безналичных платежей или выдачу денег из управленческой кассы. В форму первичных учетных документов целесообразно ввести такие обязательные поля, как "Направление деятельности", "Код затрат", "Центр ответственности", которые сразу же позволят определить принадлежность хозяйственных операций к тому или иному центру ответственности, бизнес-процессу, временному периоду.

При разных вариантах организации управленческого учета порядок документооборота будет различным. Если все учетные документы поступают к бухгалтеру, ведущему управленческий учет, то необходимо лишь зафиксировать это положение в регламенте. Если же бухгалтер отражает данные в управленческом учете на основе базы данных бухгалтерского учета, то необходимо разработать отдельный документ, регламентирующий порядок переноса учетных записей о хозяйственных операциях из бухгалтерской базы в управленческую.

В регламенте документооборота должен определяться не только порядок отражения хозяйственной деятельности в управленческом учете, но и состав управленческой отчетности. Каждому из отчетов должна быть дана краткая характеристика, необходимо также определить периодичность формирования отчетов и представления их руководству.

Нужно отметить, что при внедрении на предприятии управленческого учета почти всегда возникают серьезные трудности, вызванные самыми разнообразными причинами.

В качестве основных трудностей можно выделить следующие:

- нежелание руководителей центров ответственности своевременно представлять полную информацию о деятельности своих подразделений;

- отсутствие локальной компьютерной сети, единой системы документооборота, четкой организационно-функциональной структуры;

- нежелание отдельных сотрудников перестраивать свою деятельность, заполнять различные управленческие отчеты из-за непонимания роли управленческого учета;

- дефицит квалифицированных специалистов, обладающих знаниями как в управленческом, так и в бухгалтерском и налоговом учете;

- противодействие работников финансовой бухгалтерии, которым специалисты по управленческому учету часто представляются профессиональными конкурентами.

Чтобы минимизировать возможные проблемы, постановку управленческого учета следует осуществлять по прямому распоряжению владельцев компании и ее высшего руководства. Руководить постановкой управленческого учета должен непосредственно финансовый директор.

Перед внедрением управленческой учетной системы целесообразно проводить разъяснительную и консультационную работу с персоналом, а затем оформлять приказ по предприятию, подписанный руководителем, который обяжет сотрудников и начальников всех подразделений выполнять мероприятия, необходимые как для постановки учета, так и для его дальнейшего функционирования.

Все это позволит наиболее эффективно организовать постановку управленческого учета на предприятии, благодаря чему руководство сможет лучше отслеживать состояние своего бизнеса и принимать более обоснованные управленческие решения.

Отсутствие четких процедур разнесения первичных документов по счетам и навыков ведения учета в соответствии с новыми правилами нередко приводит к большому количеству ошибок. Конечно, жесткий регламент не избавляет от неточностей, но позволяет лучше ориентироваться в новых правилах учета и допускать меньше ошибок. Помимо этого для снижения количества ошибок на первичных документах необходимо делать дополнительные пометки об их принадлежности к тому или иному аналитическому признаку. Например, при передаче счета-фактуры в бухгалтерию ставится пометка о том, что он относится к департаменту информационного обслуживания. Бухгалтер, делая проводки на основании полученного счета-фактуры, выберет в качестве аналитического признака именно этот департамент. Как правило, дополнительные пометки (аналитические признаки) ставят все сотрудники, обрабатывающие первичные документы.

При внедрении системы управленческого учета на предприятии следует решить, как будет организовано ведение управленческого учета. Структурное подразделение, ответственное за ведение управленческого учета, должно удовлетворять нескольким требованиям: информационная обеспеченность, методологическая подготовленность, компетентность.

В практике российских предприятий встречаются следующие варианты организации ведения управленческого учета:

- в финансово-экономической службе;

- в едином информационно-аналитическом центре;

- в информационно-аналитическом центре внутри каждой из служб предприятия;

- разделение полномочий и ответственности между службами в зависимости от объектов учета.

Положительно влиять на процесс внедрения управленческого учета на предприятии могут следующие факторы:

- заинтересованность руководителей предприятия в получении объективной информации и их готовность к необходимым изменениям;

- четко сформулированные цели и выделенные приоритеты развития предприятия;

- разработанная юридическая и организационная структура компании;

- система мотивации управленческого персонала;

- доступность методологической поддержки;

- достаточный уровень автоматизации служб.

Данные по объектам учета в отдел управленческого учета представляют соответствующие подразделения исходя из сроков, установленных в компании. Сроки, а также характер информации, за представление которой отвечают конкретные сотрудники, регламентируются должностными инструкциями и внутренним графиком документооборота.

Итак, главная цель внедрения системы управленческого учета на предприятии - обеспечение руководства компании максимально полной информацией, необходимой для эффективной работы.

При разработке стандартов управленческого учета необходимо ориентироваться на вид бизнеса, рынок, на котором работает компания, структуру компании, ее акционеров. Правила управленческого учета могут базироваться на МСФО, зарубежных национальных стандартах, российских правилах ведения бухгалтерского учета. Выбирают именно МСФО, потому что, например, эти стандарты позволяют сравнивать финансовые показатели предприятия с показателями аналогичной западной фирмы и понять, насколько хорошо управляется предприятие.

В первую очередь необходимо определение основных подразделений, которые должны будут представлять требуемые данные.

Модель компании должна отражать установленную финансовую структуру, описывать порядок движения материальных, денежных и документарных потоков, выявлять центры концентрации финансовых ресурсов. Для управленческого учета разрабатывается номенклатура статей затрат и доходов.

Отчетность каждого ЦФО должна быть регламентирована в соответствии с корпоративными стандартами организации. Управленческая отчетность должна содержать более подробную информацию, иметь возможность группировки данных. Состав управленческой отчетности зависит от ее пользователей. Наиболее общие данные предназначены для корпоративного уровня, более детализированные данные о состоянии дел - для топ-менеджеров, максимально подробная информация - для руководителей функциональных подразделений. Перечень показателей, представляемых для составления управленческой отчетности, различается в зависимости от подразделения. Степень детализации зависит от руководителя. Для оценки деятельности отдельных ЦФО надо применять различные формы отчетности, разрабатывать набор показателей, характеризующих эффективность его деятельности, регламент сбора, обработки и хранения полученной информации.

С развитием предприятия состав управленческой информации может быть скорректирован в соответствии с меняющимися потребностями бизнеса в целом.

Документооборот предприятия должен быть утвержден руководителем предприятия. Перед внедрением управленческой учетной системы следует провести разъяснительную и консультационную работу с персоналом, необходимую как для постановки учета, так и для его дальнейшего функционирования.

Это позволит наиболее эффективно организовать постановку управленческого учета на предприятии, благодаря чему руководство сможет лучше отслеживать состояние своего бизнеса и принимать более обоснованные управленческие решения.

Важнейшей частью управленческого учета является планирование и бюджетирование. При этом понятие "бюджетирование" включает не только процедуру формирования бюджетов, но и контроль за их исполнением, анализ отклонений.

О.Ф.Альхамов

Российский университет дружбы народов

Подписано в печать

24.09.2007

————