"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 9

ОРГАНИЗАЦИЯ ПОДГОТОВКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Если попробовать в максимально сжатой форме сформулировать сущность международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), можно определить, что они базируются на трех главных концепциях: справедливая стоимость, приоритет экономического содержания над правовой формой и прозрачность.

Суть концепции справедливой стоимости состоит в том, чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия исходя из его реально существующей цены. Этот подход имеет большую значимость, так как позволяет ответить на вопрос: "Сколько стоит мой бизнес сегодня?" Примером может служить корректировка стоимости основных средств на инфляционную составляющую. Для этого потребуется анализ бюджетов и прогнозов, утвержденных руководством, оценка денежных поступлений и платежей, возникающих в связи с продолжающимся использованием основного средства и его окончательным выбытием и, наконец, технический анализ объекта. Результатом такого анализа может быть списание основных средств, длительное время не находящих применения на предприятии, и прочих "неликвидов". В российском учете, как известно, показывается лишь остаточная стоимость.

Согласно концепции приоритета экономического содержания над правовой формой не столь важно, какую правовую форму имеет тот или иной факт хозяйственной деятельности. Важно, что он представляет с экономической точки зрения. Российская бухгалтерия исходит из единства между экономическим содержанием и правовой формой, а иногда даже приоритета правовой формы над экономическим содержанием. Так, порядок подготовки отчетности по РСБУ основан на исполнении инструктивных положений и требований регулирующих органов. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с концепцией прозрачности в отчетности по МСФО должен быть раскрыт достаточно большой объем информации о деятельности предприятия. Причем таким образом, чтобы заострить внимание пользователей на всех существенных деталях работы организации. В российском бухгалтерском учете подобных требований существенно меньше и, более того, нормативные акты, обязывающие раскрывать информацию, например сведения о "связанных сторонах" или об "условных фактах хозяйственной деятельности", практически игнорируются.

Это свидетельствует о том, что составление отчетности по МСФО дает возможность более реально видеть финансовое состояние предприятия и проявлять значительно большую самостоятельность в принятии решений.

В целом отчетность по МСФО и РСБУ по составу не отличается друг от друга. И по российским, и по международным стандартам по окончании отчетного периода предприятия заполняют бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, а также пояснительную записку. При этом в соответствии с российскими стандартами учета формы бухгалтерской отчетности рекомендованы Минфином России, и на практике мало предприятий отступают от установленной формы, хотя теоретически это и позволяется. В то же время формы отчетности по международным стандартам не регламентируются столь явно. Однако при этом они должны содержать основные показатели, установленные стандартом МСФО 1 "Представление финансовой отчетности".

Необходимо обратить внимание, что финансовый год по МСФО может не совпадать с календарным. Если в России отчетный период длится строго с 1 января по 31 декабря, то по международным стандартам организация вправе сама установить дату начала финансового года. Он может начинаться, например, 1 сентября.

На практике выделяют два способа получения отчетности, соответствующей международным стандартам: параллельный учет и трансформация.

Параллельный учет для российского предприятия - это ведение двух баз данных: по российским стандартам и по МСФО. Обычно такой учет ведется в специальной программе. При занесении операции проводки попадают как в базу российского учета, так и в базу МСФО. Однако не все факты хозяйственной деятельности можно автоматически разнести по базам ввиду различий в принципах учета по международным и российским стандартам. А значит, потребуется ручная корректировка.

Трансформация (restatement) - это процесс подготовки отчетов по МСФО на заданную дату путем внесения корректировок в статьи российской отчетности для приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов. Трансформация не требует обязательного наличия специализированных программ и может проводиться с использованием электронных таблиц, например MS Excel.

Параллельный учет более точен и оперативен, но стоит обычно дороже из-за специализированного программного обеспечения. Кроме того, на внедрение такого учета требуется много времени, в течение которого все равно приходится составлять отчетность по МСФО путем трансформации. Поэтому каждая организация сама определит, что лучше.

Трансформация по своей сути - это перегруппировка учетных данных организации в другой бухгалтерский стандарт. Подготовить консолидированную отчетность по МСФО можно одним из двух способов. Первый способ заключается в том, что сначала готовится отчетность по международным стандартам для каждой компании группы. Затем эти данные суммируются и корректируются для получения консолидированной отчетности по МСФО. Второй предполагает составление для начала агрегированной отчетности по российским стандартам, а после ее трансформацию в соответствии с МСФО.

Для того чтобы трансформировать отчетность, необходимо разработать общую стратегию, которая может выглядеть следующим образом.

Во-первых, выявляются расхождения в учете по российским стандартам и МСФО. Для этого, в частности, проводятся:

- инвентаризация запасов на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стоимость;

- инвентаризация дебиторской задолженности в целях начисления резерва сомнительных и безнадежных долгов;

- инвентаризация основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов;

- оценка долгосрочных финансовых инвестиций и инвестиционной собственности по рыночной стоимости с последующим начислением резерва переоценки этих активов.

Во-вторых, составляются корректировочные проводки, а план счетов приводится в соответствие с планом счетов по МСФО. При составлении корректировочных проводок в действующем российском Плане счетов рекомендуется выделить два дополнительных счета:

- субсчет 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода" - для группировки корректировочных проводок по событиям, относящимся к отчетному периоду;

- субсчет 84-12 "Корректировка нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет" - для группировки корректировочных проводок по событиям прошлых лет.

Необходимо заметить, что МСФО не предписывают определенную структуру для плана счетов и их нумерацию, поэтому каждая организация в зависимости от вида своей деятельности вправе самостоятельно разработать свой план счетов. Схематически его структура может быть представлена так:

- текущие (оборотные) активы;

- долгосрочные (внеоборотные) активы;

- краткосрочные обязательства;

- долгосрочные обязательства;

- собственный капитал;

- доходы от основной деятельности;

- расходы от основной деятельности;

- расходы от реализации и административно-управленческие расходы;

- доходы и расходы от неосновной деятельности.

В-третьих, разрабатывается трансформационная модель. Это совокупность электронных таблиц, куда заносятся данные российской бухгалтерской отчетности, корректировки и получаемые в результате данные международной отчетности.

В-четвертых, составляются проводки по реклассификации. Это означает перенос уже скорректированных остатков с российского Плана счетов на план счетов по МСФО.

И, наконец, в-пятых, составляется трансформированная отчетность.

Рассмотрим на примере трансформацию отчетности организации. Для составления отчетности необходимо сформировать таблицу расхождений между учетом по российским стандартам и МСФО с указанием причин поправок (табл. 1).

Таблица 1

Журнал регистрации поправок

     
   ———————————————————————————T——————T——————————————————————————————¬
   |         Поправка         |Сумма,|       Причина поправки       |
   |                          | тыс. |                              |
   |                          | руб. |                              |
   +——————————————————————————+——————+——————————————————————————————+
   |1. Доначислена амортизация|  100 |Порядок начисления амортизации|
   |основных средств.         |      |в российском учете отличается |
   |Амортизация распределяется|      |от требований МСФО            |
   |между:                    |      |                              |
   |— стоимостью готовой      |   30 |                              |
   |продукции на складе;      |      |                              |
   |— себестоимостью          |   60 |                              |
   |реализованной продукции;  |      |                              |
   |— общехозяйственными      |   10 |                              |
   |расходами                 |      |                              |
   +——————————————————————————+——————+——————————————————————————————+
   |2. Уменьшена стоимость    |   50 |Согласно МСФО в себестоимость |
   |готовой продукции         |      |продукции на величину         |
   |                          |      |общехозяйственных расходов    |
   |                          |      |включаются только             |
   |                          |      |производственные затраты      |
   +——————————————————————————+——————+——————————————————————————————+
   |3. Списан безнадежный долг|   20 |Порядок признания долгов      |
   |                          |      |безнадежными по МСФО и РСБУ   |
   |                          |      |отличается                    |
   +——————————————————————————+——————+——————————————————————————————+
   |4. Начислен резерв        |   40 |Различия в страховании будущих|
   |по сомнительным долгам    |      |рисков неоплаты               |
   +——————————————————————————+——————+——————————————————————————————+
   |5. Отражен убыток         |   30 |Международные стандарты       |
   |от обесценения стоимости  |(70 — |предусматривают обязательную  |
   |основных средств (сумма   |40)   |оценку активов на предмет     |
   |уценки основных средств   |      |соответствия их балансовой    |
   |минус величина накопленной|      |стоимости                     |
   |амортизации)              |      |                              |
   L——————————————————————————+——————+———————————————————————————————
   

Корректировочные проводки при этом составлены следующим образом:

- доначислена амортизация - 100 000 руб.

Д-т субсчета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода"

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств";

- часть доначисленной амортизации включена в стоимость готовой продукции на складе - 30 000 руб.

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т субсчета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода";

- часть доначисленной амортизации учтена в себестоимости реализованной продукции - 60 000 руб.

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т субсчета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода";

- часть доначисленной амортизации включена в состав общехозяйственных расходов - 10 000 руб.

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т субсчета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода";

- уменьшена стоимость готовой продукции на величину общехозяйственных расходов - 50 000 руб.

Д-т субсчета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода"

К-т сч. 43 "Готовая продукция";

- списана безнадежная дебиторская задолженность - 20 000 руб.

Д-т субсчета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- начислен резерв по сомнительным долгам - 40 000 руб.

Д-т субсчета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода"

К-т сч. 63 "Резерв по сомнительным долгам";

- отражено обесценение стоимости основных средств - 70 000 руб.

Д-т субсчета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода"

К-т сч. 01 "Основные средства";

- списана сумма амортизации, приходящаяся на стоимость обесценившихся основных средств, - 40 000 руб.

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т субсчета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода".

После составления корректировочных проводок исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной модели (табл. 2 и 3). При этом все вычитаемые показатели отражены в скобках.

Таблица 2

Трансформационная модель баланса организации

за отчетный год

     
   —————————————————T——————————————T—————————————————————————T——————————————¬
   |     Статьи     |   Сумма до   |Номер поправки из табл. 1|  Сумма после |
   |                |трансформации,+—————T————T————T————T————+трансформации,|
   |                |   тыс. руб.  |  1  |  2 |  3 |  4 |  5 |   тыс. руб.  |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |                                  Актив                                 |
   +————————————————T——————————————T—————T————T————T————T————T——————————————+
   |Основные        |     2400     |     |    |    |    |(70)|     2330     |
   |средства        |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Амортизация     |    (1000)    |(100)|    |    |    | 40 |    (1060)    |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Сырье           |      100     |     |    |    |    |    |      100     |
   |и материалы     |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Готовая         |      200     |  30 |(50)|    |    |    |      180     |
   |продукция       |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Налоги          |       30     |     |    |    |    |    |       30     |
   |к возмещению    |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Дебиторская     |      300     |     |    |(20)|    |    |      280     |
   |задолженность   |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Резерв          |       —      |     |    |    |(40)|    |      (40)    |
   |по сомнительным |              |     |    |    |    |    |              |
   |долгам          |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Денежные        |      370     |     |    |    |    |    |      370     |
   |средства        |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Авансы          |      100     |     |    |    |    |    |      100     |
   |поставщикам     |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Итого актив     |     2500     |     |    |    |    |    |     2290     |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |                                 Пассив                                 |
   +————————————————T——————————————T—————T————T————T————T————T——————————————+
   |Уставный капитал|      500     |     |    |    |    |    |      500     |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Нераспределенная|      300     |     |    |    |    |    |      300     |
   |прибыль прошлых |              |     |    |    |    |    |              |
   |лет             |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Прибыль         |      450     | (70)|(50)|(20)|(40)|(30)|      240     |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Краткосрочные   |      200     |     |    |    |    |    |      200     |
   |займы           |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Кредиторская    |      600     |     |    |    |    |    |      600     |
   |задолженность   |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Задолженность   |      100     |     |    |    |    |    |      100     |
   |по оплате труда |              |     |    |    |    |    |              |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Налоги к уплате |      350     |     |    |    |    |    |      350     |
   +————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+——————————————+
   |Итого пассив    |     2500     |     |    |    |    |    |     2290     |
   L————————————————+——————————————+—————+————+————+————+————+———————————————
   

Таблица 3

Трансформационная модель отчета о прибылях и убытках

за отчетный год

     
   ——————————————————T——————————————T————————————————————————T——————————————¬
   |      Статьи     |   Сумма до   |     Номер поправки     |  Сумма после |
   |                 |трансформации,|      из таблицы 1      |трансформации,|
   |                 |   тыс. руб.  +————T————T————T————T————+   тыс. руб.  |
   |                 |              |  1 |  2 |  3 |  4 |  5 |              |
   +—————————————————+——————————————+————+————+————+————+————+——————————————+
   |Выручка          |    30 000    |    |    |    |    |    |     30 000   |
   +—————————————————+——————————————+————+————+————+————+————+——————————————+
   |Себестоимость    |   (24 400)   |(60)|    |    |    |    |    (24 460)  |
   |продаж           |              |    |    |    |    |    |              |
   +—————————————————+——————————————+————+————+————+————+————+——————————————+
   |Коммерческие     |    (2 000)   |    |    |    |    |    |     (2 000)  |
   |расходы          |              |    |    |    |    |    |              |
   +—————————————————+——————————————+————+————+————+————+————+——————————————+
   |Общехозяйственные|    (3 000)   |(10)|(50)|    |    |    |     (3 060)  |
   |расходы          |              |    |    |    |    |    |              |
   +—————————————————+——————————————+————+————+————+————+————+——————————————+
   |Прибыль/убыток   |       600    |    |    |    |    |    |        480   |
   |от продаж        |              |    |    |    |    |    |              |
   +—————————————————+——————————————+————+————+————+————+————+——————————————+
   |Прочие доходы    |              |    |    |    |    |    |              |
   |и расходы:       |              |    |    |    |    |    |              |
   |— убыток         |       —      |    |    |(20)|    |    |        (20)  |
   |от списания      |              |    |    |    |    |    |              |
   |дебиторской      |              |    |    |    |    |    |              |
   |задолженности;   |              |    |    |    |    |    |              |
   |— резерв         |       —      |    |    |    |(40)|(30)|        (40)  |
   |по сомнительным  |              |    |    |    |    |    |              |
   |долгам;          |              |    |    |    |    |    |              |
   |— убыток от      |       —      |    |    |    |    |    |        (30)  |
   |обесценения      |              |    |    |    |    |    |              |
   |активов          |              |    |    |    |    |    |              |
   +—————————————————+——————————————+————+————+————+————+————+——————————————+
   |Прибыль до       |       600    |    |    |    |    |    |        390   |
   |налогообложения  |              |    |    |    |    |    |              |
   +—————————————————+——————————————+————+————+————+————+————+——————————————+
   |Налог на прибыль |      (150)   |    |    |    |    |    |       (150)  |
   +—————————————————+——————————————+————+————+————+————+————+——————————————+
   |Чистая прибыль   |       450    |(70)|(50)|(20)|(40)|(30)|        240   |
   L—————————————————+——————————————+————+————+————+————+————+———————————————
   

После составления трансформационной модели организация проводит реклассификацию счетов. Для ее проведения используют разработанный на предприятии план счетов по МСФО и составляют бухгалтерские проводки:

- перенесен остаток по основным средствам - 2 330 000 руб.

Д-т сч. "Основные средства"

К-т сч. 01;

- перенесена сумма амортизации основных средств - 1 060 000 руб.

Д-т сч. 02

К-т сч. "Амортизация основных средств";

- перенесен остаток по сырью и материалам - 100 000 руб.

Д-т сч. "Сырье и материалы"

К-т сч. 10;

- перенесена сумма резерва по сомнительным долгам - 40 000 руб.

Д-т сч. 63

К-т сч. "Резерв по сомнительным долгам";

- перенесен остаток готовой продукции - 180 000 руб.

Д-т сч. "Готовая продукция"

К-т сч. 43;

- перенесен остаток по НДС к возмещению - 30 000 руб.

Д-т сч. "НДС к возмещению"

К-т сч. 19;

- перенесен остаток по расчетам с покупателями - 280 000 руб.

Д-т сч. "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 62;

- перенесен остаток денег по расчетному счету - 370 000 руб.

Д-т сч. "Расчетный счет"

К-т сч. 51;

- перенесен остаток по авансам, выданным поставщикам, - 100 000 руб.

Д-т сч. "Авансы выданные"

К-т сч. 60;

- перенесена сумма задолженности по расчетам с поставщиками - 600 000 руб.

Д-т сч. 60

К-т сч. "Расчеты с поставщиками";

- перенесена сумма задолженности по заработной плате - 100 000 руб.

Д-т сч. 70

К-т сч. "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- перенесена сумма налоговой задолженности - 350 000 руб.

Д-т сч. 68

К-т сч. "Расчеты по налогам и сборам";

- перенесена сумма задолженности по краткосрочным займам - 200 000 руб.

Д-т сч. 66

К-т сч. "Расчеты по краткосрочным займам";

- перенесена сумма уставного капитала - 500 000 руб.

Д-т сч. 80

К-т сч. "Уставный капитал";

- перенесена сумма нераспределенной прибыли прошлых лет - 300 000 руб.

Д-т сч. 84

К-т сч. "Нераспределенная прибыль прошлых лет";

- перенесена сумма нераспределенной прибыли текущего года - 240 000 руб.

Д-т сч. 84

К-т сч. "Нераспределенная прибыль отчетного года".

После проведения реклассификации можно составить трансформированный баланс и отчет о прибылях и убытках (табл. 4 и 5).

Таблица 4

Бухгалтерский баланс организации за отчетный год по МСФО

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |              Статья              |  Сумма после трансформации, |
   |                                  |          тыс. руб.          |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |                             Активы                             |
   +——————————————————————————————————T—————————————————————————————+
   |1. Текущие активы                 |                             |
   |Денежные средства и их эквиваленты|              370            |
   |Расчеты с покупателями            |              280            |
   |Резерв по сомнительным долгам     |              (40)           |
   |НДС к возмещению                  |               30            |
   |Сырье и материалы                 |              100            |
   |Готовая продукция                 |              180            |
   |Расходы, оплаченные авансом       |              100            |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого текущие активы              |             1020            |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |2. Долгосрочные активы            |                             |
   |Основные средства                 |             2330            |
   |Амортизация основных средств      |            (1060)           |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого долгосрочные активы         |             1270            |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого активы                      |             2290            |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |                             Пассивы                            |
   +——————————————————————————————————T—————————————————————————————+
   |3. Текущие обязательства          |                             |
   |Расчеты с  поставщиками           |              600            |
   |Краткосрочные займы               |              200            |
   |Налоги к оплате                   |              350            |
   |Расчеты по заработной плате       |              100            |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого текущие обязательства       |             1250            |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |4. Собственный капитал            |                             |
   |Уставный капитал                  |              500            |
   |Нераспределенная прибыль прошлых  |              300            |
   |лет                               |                             |
   |Нераспределенная прибыль отчетного|              240            |
   |периода                           |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого собственный капитал         |             1040            |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого пассивы                     |             2290            |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————
   

Таблица 5

Отчет о прибылях и убытках за отчетный год по МСФО

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |             Статья             |   Сумма после трансформации,  |
   |                                |           тыс. руб.           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Выручка                         |             30 000            |
   |Себестоимость продаж            |            (24 460)           |
   |Коммерческие расходы            |             (2 000)           |
   |Общехозяйственные расходы       |             (3 060)           |
   |Убыток от списания дебиторской  |                (20)           |
   |задолженности                   |                               |
   |Резерв по сомнительным долгам   |                (40)           |
   |Убыток от обесценения активов   |                (30)           |
   |Налог на прибыль                |               (150)           |
   |Чистая прибыль                  |                240            |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Н.А.Сорокина Старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета Краснодарского государственного аграрного университета П.Г.Сорокин Краснодарский государственный аграрный университет Подписано в печать 24.09.2007 ————