"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 9

ПРЕПЯТСТВИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ДЛЯ СОЗДАНИЯ НОРМАТИВНОЙ БАЗЫ ПРИМЕНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ

СТАНДАРТОВ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ОТЧЕТНОСТИ

РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

(Продолжение. Начало см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8)

Проблемы обеспечения исполнения бухгалтерского

законодательства

1. Отсутствие надлежащего обеспечения бухгалтерского

законодательства как одно из ключевых препятствий

внедрения МСФО

Для того чтобы организации составляли качественную востребованную финансовую отчетность, соответствующую МСФО, недостаточно одних лишь стандартов финансовой отчетности. Необходимым условием применения любых правил поведения, в том числе и правил, заложенных в стандартах финансовой отчетности, является обеспечение их исполнения. Без этого никакие стандарты выполняться не будут.

Критическая важность обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности ярко проявилась на примере банкротств транснациональных корпораций Enron, Worldcom, Parmalat. Их крах в результате открывшихся искажений финансовой отчетности стал свидетельством недостатков систем контроля качества финансовой отчетности, действовавших в США и Европе. Финансовые скандалы стали толчком для быстрого и масштабного реформирования систем контроля в юрисдикциях с развитыми рынками капиталов. Проводимые реформы касаются как структуры и функций контролирующих органов, так и системы санкций за различные виды нарушений в сфере отчетности.

Невозможность внедрения качественных стандартов финансовой отчетности, в частности МСФО, без одновременного создания системы обеспечения их исполнения подтверждается нынешней ситуацией с исполнением нормативных требований по бухгалтерскому учету, сложившейся в России. Многие из ныне существующих требований РПБУ большинством российских организаций на практике не выполняются. Например, мало кто из российских организаций обращает внимание на ПБУ 7/98, 8/01, 11/2000, 12/2000, 16/02, хотя их ответственное применение во многом сблизило бы отчетность по РПБУ с отчетностью по МСФО. Интересен тот факт, что игнорируются именно те требования, по которым РПБУ наиболее близки МСФО. Как правило, выполняется только то, что прямо или косвенно связано с налогообложением.

Такая ситуация как раз и объясняется фактическим отсутствием в России системы обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности. При этом приходится признать отсутствие в стране как органов, осуществляющих контроль качества финансовой отчетности, так и действенной системы санкций за бухгалтерские нарушения. В российском законодательстве за невыполнение требований к бухгалтерскому учету, как это ни странно, существуют только налоговые санкции, т.е. субъект, нарушивший одни правила, почему-то наказывается за нарушение совсем других правил. За недостоверность финансовой отчетности санкции отсутствуют вовсе. Налоговые органы проверяют в первую очередь соблюдение правил учета основных средств, балансовая стоимость которых является базой для налога на имущество, причем часто не с позиций РПБУ, а из иных соображений. В таких условиях стандарты финансовой отчетности в России не смогут реализоваться: ни РПБУ, ни МСФО, ни какие-либо другие.

Это не нормальная ситуация. Недоверие к финансовой отчетности тормозит развитие рынка инвестиций. Не только иностранные, но и внутренние инвесторы не всегда решаются становиться миноритарными акционерами российских компаний. Низкое качество финансовой отчетности создает барьер для выхода средств населения на рынок ценных бумаг, что, с одной стороны, тормозит инвестиционные процессы в стране, а с другой - увеличивает имущественное неравенство. Получение дохода от сбережений остается исключительной привилегией узкого круга лиц, которые распоряжаются крупными пакетами акций и часто имеют доступ к дополнительной информации, не отраженной в публичной финансовой отчетности.

Реформирование системы обеспечения исполнения бухгалтерского законодательства является необходимым условием внедрения МСФО с целью обеспечить рынок достоверной финансовой информацией и создать условия для активизации инвестиционных процессов в стране.

Система обеспечения исполнения бухгалтерского законодательства (далее - СОИБЗ) должна быть направлена на предотвращение, нахождение и исправление существенных ошибок, искажений и упущений в применении стандартов финансовой отчетности, как преднамеренных, так и случайных. В систему включаются и составители, и контрольные институты, и пользователи финансовой отчетности.

Составитель отчетности формирует финансовую отчетность, проверяет ее в соответствии со своими внутренними процедурами и передает аудитору. Аудитор проводит независимую проверку финансовой отчетности. Если в ходе аудита замечены ошибки в отчетности, аудитор рекомендует необходимые корректировки. В случае несогласия составителя внести в отчетность необходимые корректировки, то при условии существенности искажения отчетности аудитор не даст по ней положительного заключения.

Отчетность с аудиторским заключением представляется пользователям отчетности. На основании жалоб пользователей или по собственной инициативе отчетность может проверить надзорный орган, который в случае обнаружения ошибок просит составителя добровольно внести изменения в отчетность. В случае добровольного внесения изменений в отчетность организация публикует уведомление, что изменение внесено по предложению надзорного органа. При отказе от исправления отчетности надзорный орган публикует сообщение об обнаруженных в отчетности нарушениях и может обратиться в суд с требованием о корректировке отчетности и о наложении санкций.

Пользователи отчетности самостоятельно обращаются в суд с требованием о возмещении им ущерба составителем и аудитором отчетности, в отношении которой существуют доказательства ее несоответствия требованиям бухгалтерского законодательства. Составители и аудиторы могут обжаловать в суде неправомерные действия надзорных органов.

Основные элементы СОИБЗ, связанные с различными субъектами, имеющими отношение к финансовой отчетности организации, представлены в таблице.

Система обеспечения исполнения бухгалтерского

законодательства

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |    Субъект    |                  Элемент СОИБЗ                 |
   +———————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Составитель    |Система внутреннего контроля (включая внутренний|
   |отчетности     |аудит) организации                              |
   +———————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Аудитор        |Обязательная проверка отчетности аудитором,     |
   |               |независимость которого обеспечивается           |
   |               |исполнением аудиторских стандартов,             |
   |               |ограничениями по сопутствующим услугам, ротацией|
   |               |аудиторов, отчетностью и ответственностью       |
   |               |аудитора                                        |
   +———————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Надзорный      |Целевая проверка при возникновении определенных |
   |государственный|нормативно—формализованных обстоятельств,       |
   |орган          |свидетельствующих о ее необходимости            |
   +———————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Средства       |Публикация как самой отчетности, так и          |
   |массовой       |информации о ее соответствии бухгалтерскому     |
   |информации     |законодательству (аудиторское заключение,       |
   |               |оговорки, заключение надзорного органа,         |
   |               |признание судом отчетности недостоверной,       |
   |               |опровержение недостоверности отчетности)        |
   +———————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Пользователь   |Возможность судебной защиты при возникновении   |
   |финансовой     |ущерба, являющегося следствием принятия решений |
   |отчетности     |на основе недостоверной финансовой отчетности   |
   +———————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Суд            |Вынесение решения о признании отчетности        |
   |               |недостоверной (не соответствующей бухгалтерскому|
   |               |законодательству), а также о взыскании          |
   |               |компенсации ущерба пользователю за счет         |
   |               |составителя, представившего недостоверную       |
   |               |отчетность, и с аудитора, выдавшего             |
   |               |положительное заключение по недостоверной       |
   |               |отчетности                                      |
   L———————————————+—————————————————————————————————————————————————
   

В странах с развитыми рынками капитала, как правило, большинство указанных элементов реализовано в конкретных механизмах. Различия в основном касаются формы их закрепления в законодательстве и практической реализации. В ряде стран, в том числе и России, отдельные элементы этой системы либо отсутствуют вовсе, либо искажены, что пагубно сказывается на качестве представляемой пользователям финансовой отчетности. Требования бухгалтерского законодательства, обязательные для исполнения, должны регулировать порядок составления и представления финансовой отчетности, которая является конечным результатом работы бухгалтерской службы, в то время как бухгалтерский учет представляет собой процесс достижения этого результата. Поскольку содержание и порядок заполнения бухгалтерских регистров закрыты для пользователей финансовой отчетности, организации должны иметь возможность самостоятельно выстраивать свои системы бухгалтерского учета в целях исполнения стандартов финансовой отчетности. Объектом СОИБЗ должна быть именно финансовая отчетность, а не порядок ведения бухгалтерского учета. 2. Российская система контрольных органов по исполнению бухгалтерского законодательства Система обеспечения исполнения бухгалтерского законодательства, сложившаяся в Российской Федерации в настоящее время, имеет свою специфику, обусловленную особенностью ее формирования. Россия унаследовала от СССР традиции детального документирования хозяйственных операций и организации учетной службы во главе с главным бухгалтером. Последующая адаптация нормативно-правовых актов, касающихся СОИБЗ, к требованиям рыночной экономики происходила в значительной степени хаотично, по мере осуществления реформ в различных сферах экономики, в частности в сфере налогов, банковского надзора и рынка ценных бумаг. При этом полномочия, предоставленные законом по надзору за качеством финансовой отчетности, не всегда реализовывались. Бухгалтерская отчетность в соответствии с действующим законодательством подписывается генеральным директором и главным бухгалтером, которые несут административную и даже уголовную ответственность за ее составление. При этом утверждение отчетности акционерных обществ производится общим собранием акционеров на основании пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", а отчетности обществ с ограниченной ответственностью - общим собранием участников на основании пп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Российские нормативные акты содержат разные определения внутреннего контроля организации. В частности, в Федеральном законе от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" внутренний контроль определяется как деятельность организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, по выявлению операций, подлежащих обязательному контролю, и иных операций с денежными средствами или иным имуществом, связанных с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, и финансированием терроризма. Это определение является очень узким, и его сфера не затрагивает вопросы составления финансовой отчетности. Внутренний контроль как система представления информации менеджменту прописан в Федеральном законе от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" применительно к кредитным организациям. В частности, в ст. 10 данного Закона сказано, что устав кредитной организации должен содержать... сведения о системе органов управления, в том числе исполнительных органов, и органов внутреннего контроля, о порядке их образования и об их полномочиях. В ст. 24 этого же Закона прямо установлено обязательное требование к кредитной организации организовать внутренний контроль: "Кредитная организация обязана организовывать внутренний контроль, обеспечивающий надлежащий уровень надежности, соответствующей характеру и масштабам проводимых операций". Состояние системы внутреннего контроля является предметом аудиторской проверки и аудиторского заключения наряду с финансовой отчетностью согласно ст. 42 данного Закона: "Аудиторская организация обязана составить заключение о результатах аудиторской проверки, содержащее сведения о достоверности финансовой отчетности кредитной организации, выполнении ею обязательных нормативов, установленных Банком России, качестве управления кредитной организацией, состоянии внутреннего контроля и другие положения, определяемые федеральными законами и уставом кредитной организации". Для организаций, не являющихся кредитными, специальных положений о системе внутреннего контроля в российском законодательстве не установлено, хотя есть нормы о собственных контрольных органах организации. Прообразом внутреннего аудита можно считать ревизионные комиссии, создание которых предусмотрено, в частности, п. 6 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Согласно данному пункту в обществах, имеющих более пятнадцати участников, образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) общества является обязательным. В ст. 32 этого Закона прописан порядок образования ревизионной комиссии. В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 33 избрание и досрочное прекращение полномочий ревизионной комиссии (ревизора) общества относятся к исключительной компетенции общего собрания участников общества. В данном Законе порядок создания и работы ревизионных комиссий регулируется отдельной статьей, в которой прописаны функции и порядок работы ревизионной комиссии или ревизора общества. Нормы по созданию и функционированию ревизионных комиссий содержатся также в Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Для ОАО создание ревизионной комиссии и подтверждение ею финансовой отчетности общества также является обязательным. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 48 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" избрание членов ревизионной комиссии (ревизора) общества и досрочное прекращение их полномочий относится к компетенции общего собрания акционеров. Контролю финансово-хозяйственной деятельности общества посвящена гл. XII Федерального закона "Об акционерных обществах", в ст. 85 которой установлены специальные положения о ревизионной комиссии (ревизоре) общества: "1. Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. 2. Компетенция ревизионной комиссии (ревизора) общества по вопросам, не предусмотренным настоящим Федеральным законом, определяется уставом общества. Порядок деятельности ревизионной комиссии (ревизора) общества определяется внутренним документом общества, утверждаемым общим собранием акционеров. 3. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности общества осуществляется по итогам деятельности общества за год, а также во всякое время по инициативе ревизионной комиссии (ревизора) общества, решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или по требованию акционера (акционеров) общества, владеющего в совокупности не менее чем 10 процентами голосующих акций общества. 4. По требованию ревизионной комиссии (ревизора) общества лица, занимающие должности в органах управления общества, обязаны представить документы о финансово-хозяйственной деятельности общества. 5. Ревизионная комиссия (ревизор) общества вправе потребовать созыва внеочередного общего собрания акционеров в соответствии со статьей 55 настоящего Федерального закона. 6. Члены ревизионной комиссии (ревизор) общества не могут одновременно являться членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также занимать иные должности в органах управления общества. Акции, принадлежащие членам совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицам, занимающим должности в органах управления общества, не могут участвовать в голосовании при избрании членов ревизионной комиссии (ревизора) общества". Кроме того, ст. 86 данного Закона установлена аудиторская проверка финансово-хозяйственной деятельности общества аудитором общества. Согласно п. 2 этой статьи общее собрание акционеров утверждает аудитора общества. Размер оплаты его услуг определяется советом директоров (наблюдательным советом) общества. Согласно ст. 87 данного Закона "по итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества ревизионная комиссия (ревизор) общества или аудитор общества составляет заключение, в котором должны содержаться: подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах, и иных финансовых документов общества; информация о фактах нарушения установленных правовыми актами Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов Российской Федерации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности". В названном Законе об акционерных обществах гл. XIII посвящена учету и отчетности, документам общества и информации об обществе. В ст. 88 установлена обязанность общества вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность. Согласно п. 2 данной статьи ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, предоставляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества в соответствии с настоящим Федеральным законом, иными правовыми актами Российской Федерации, уставом общества. Согласно п. 3 данной статьи достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества. Перед опубликованием обществом указанных в настоящем пункте документов в соответствии со ст. 92 настоящего Федерального закона общество обязано привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами. Согласно п. 4 данной статьи годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) общества - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров. Таким образом, законодательство об ООО и АО предоставляет ревизионным комиссиям широкие полномочия, которые могут быть расширены уставом общества. На практике ревизионные комиссии, как правило, проводят поверхностную проверку годовой отчетности в течение короткого времени после ее составления перед годовым собранием акционеров, т.е. не функционируют на постоянной основе. Основной элемент внешнего контроля - независимый аудит в настоящее время в России регулируется Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". В соответствии с этим Законом федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ. Установленные Законом критерии независимости аудитора запрещают проведение аудита в случае участия в капитале или близкого родства аудитора и клиента. Кроме этого, проведение аудита запрещается, если аудитор оказывал в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Оказание других сопутствующих услуг разрешено. Система проверки качества работы аудиторов внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки своими силами, а также делегировать право проведения проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений. Виновные привлекаются к ответственности вплоть до аннулирования квалификационного аттестата аудитора и лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Заведомо ложным аудиторским заключением является аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию проверенных документов. Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Государственная Дума в настоящее время рассматривает внесенный Правительством РФ проект закона о внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности". В случае его принятия законопроект возложит обязанность по контролю качества работы аудиторов на саморегулируемые аудиторские объединения (СРО), членство в которых будет обязательным и заменит лицензирование аудиторской деятельности. Законопроект предполагает и изменения в совете по аудиторской деятельности. Совет, оставаясь при уполномоченном федеральном органе, будет рекомендовать к утверждению проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и всех иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, а также одобрять Кодекс профессиональной этики аудиторов. Совет также будет оценивать деятельность СРО по внешнему контролю качества работы аудиторов и аудиторских организаций. Надзор за деятельностью СРО будет осуществлять уполномоченный федеральный орган, который в числе прочего получит право разрабатывать и утверждать правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принципов и обязательных процедур системы внешнего контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций. Основными государственными органами, имеющими право контролировать выполнение организациями правил отчетности, являются: - налоговые органы; - Федеральная служба по финансовым рынкам; - органы внутренних дел/прокуратура; - Банк России. Налоговые органы в настоящее время являются основными контролерами финансовой отчетности и по количеству охваченных контрольными мероприятиями организаций, и по количеству сотрудников. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность зафиксирована в пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ. Таким образом, и регистры бухгалтерского учета, и бухгалтерская отчетность являются объектом контроля со стороны налоговых органов. Поскольку защита инвесторов - пользователей отчетности - не является функцией налоговых органов, налоговый учет существует отдельно от бухгалтерского, а санкции за бухгалтерские нарушения при отсутствии недоначисления налогов невелики. Налоговые органы, как правило, рассматривают бухгалтерскую отчетность не как самостоятельный объект проверки, а как дополнительный источник информации для налогового контроля. Поэтому в первую очередь проверяется правильность учета основных средств, поскольку их балансовая стоимость облагается налогом на имущество организаций. На практике инспекторы и судьи часто смотрят на правильность оформления приема приобретенных товаров, работ и услуг к учету, поскольку это является обязательным условием для вычета уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость. Иными словами, проверяется лишь то, что каким-либо образом связано с расчетом налогов. За рамками проверки отчетности налоговым инспектором в абсолютном большинстве случаев остается полнота раскрытия информации в пояснениях к финансовой отчетности, оценка в отчетности имущества и обязательств, за исключением основных средств, а также применение стандартов отчетности, не связанных с расчетом налогов. В частности, это в полной мере относится к ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам", ПБУ 7/98 "События после отчетной даты". Таким образом, проверка финансовой отчетности налоговыми органами носит фискальный характер и не имеет ничего общего с защитой права инвесторов на получение объективной и достоверной финансовой отчетности. В отличие от налоговых органов Федеральная служба по финансовым рынкам (ФСФР) является ближе по функциям к защите информационных прав инвесторов. В соответствии с п. 10 ст. 42 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг осуществляет контроль за соблюдением эмитентами... требований законодательства Российской Федерации о ценных бумагах, стандартов и требований, утвержденных федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Федеральная служба по финансовым рынкам в соответствии с п. 5.3.11 Положения о Федеральной службе по финансовым рынкам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 317, рассматривает дела об административных правонарушениях, отнесенные в соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях к компетенции федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области рынка ценных бумаг, а также применяет меры ответственности, установленные административным законодательством. Объектами контроля со стороны ФСФР являются эмитенты ценных бумаг, профессиональные участники рынка ценных бумаг, инвестиционные и пенсионные фонды. В настоящее время ФСФР не имеет достаточных ресурсов, чтобы проверять даже на выборочной основе соответствие отчетности эмитентов стандартам финансовой отчетности. Она полагается в этом вопросе на независимый аудит и жалобы участников рынка. Органы внутренних дел унаследовали полномочия налоговой полиции. В соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых ими выездных налоговых проверках. В соответствии с пп. 9 п. 8 Положения о Министерстве внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 19.07.2004 N 927, МВД России осуществляет производство дознания и предварительного следствия по уголовным делам. Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 17.01.1992 N 2201-1 "О прокуратуре Российской Федерации" прокуратура в числе прочего осуществляет уголовное преследование в соответствии с полномочиями, установленными уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации. Таким образом, вопросы возможной уголовной ответственности за преступления, связанные с финансовой отчетностью, входят в компетенцию МВД России и прокуратуры. На практике область расследований этих органов ограничивается налоговыми правонарушениями и мошенничеством в экономической сфере. До сих пор не было прецедентов, чтобы финансовая отчетность рассматривалась МВД России или прокуратурой как предмет правонарушений, по нарушению интересов ее пользователей. Говоря прямо, качество финансовой отчетности и выполнение бухгалтерских стандартов данные органы фактически не контролируют. Банк России осуществляет надзор за деятельностью кредитных организаций и банковских групп (банковский надзор) в соответствии с п. 9 ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Для осуществления своих функций Банк России обладает широкими полномочиями по осуществлению проверок кредитных организаций в соответствии со ст. 73 указанного Закона. Фактически с помощью выпуска собственных нормативных документов Банк России добился полного обособления правил ведения бухгалтерского учета кредитными организациями и составления ими отчетности. Несмотря на то что Федеральным законом "О бухгалтерском учете" Банку России предоставлено право устанавливать только правила бухгалтерского учета, обусловленные спецификой банковской деятельности, Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" предоставляет ему более широкие полномочия. В результате в настоящее время правила бухгалтерского учета и система контроля в кредитных организациях полностью разделены и отличаются от предприятий реального сектора экономики не только спецификой банковской деятельности. 3. Существующие санкции за нарушения бухгалтерского законодательства в России Санкции, которые применяются за нарушения в сфере финансовой отчетности, можно разделить на следующие основные группы: - репутационные; - гражданско-правовые; - административные; - уголовные. К репутационным санкциям в существующей в России нормативной базе можно отнести некоторые положения законодательства о рынке ценных бумаг. Так, в соответствии с п. 3 ст. 51 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" в отношении эмитентов, осуществляющих недобросовестную эмиссию ценных бумаг, федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг: опубликовывает в средствах массовой информации сведения о факте недобросовестной эмиссии и основаниях приостановления размещения ценных бумаг, выпущенных в результате недобросовестной эмиссии. В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 05.03.1999 N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг" в целях информирования инвесторов и предупреждения их о совершенных и возможных правонарушениях на рынке ценных бумаг федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг в своем официальном издании опубликовывает информацию: об аннулировании или о приостановлении действия лицензий на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг; об административных взысканиях, наложенных федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг; о судебных решениях, вынесенных по искам федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Федеральная служба по финансовым рынкам в развитие этих требований возлагает аналогичные обязанности на эмитентов. В соответствии с п. 8.6.1 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н, акционерные общества, обязанные в соответствии с настоящим Положением раскрывать информацию в форме ежеквартального отчета и сообщений о существенных фактах, обязаны раскрывать сведения, которые могут оказать существенное влияние на стоимость их ценных бумаг, в том числе: ...и) о выявленных существенных ошибках в ранее опубликованной и/или раскрытой иным способом финансовой (бухгалтерской) отчетности акционерного общества; н) о получении, приостановлении действия, отзыве (аннулировании), замене, продлении или истечении срока действия разрешения (лицензии) акционерного общества: на использование ограниченно оборотоспособных объектов, природных ресурсов; на осуществление банковских операций; на осуществление страховой деятельности; на осуществление деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг; на осуществление деятельности инвестиционного фонда; на осуществление иной деятельности, которая имеет существенное значение для эмитента; о) о предъявлении акционерному обществу, его дочерним и/или зависимым обществам иска, удовлетворение которого может существенным образом повлиять на финансовое положение или хозяйственную деятельность акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ. В числе указанной в нормативных актах информации, подлежащей публикации, отсутствует информация о фактах представления недостоверной финансовой отчетности. Таким образом, репутационные санкции за нарушения собственно бухгалтерского законодательства отсутствуют. Гражданское законодательство не содержит прямых норм относительно возможной ответственности организации за искажение опубликованной финансовой отчетности. В случае если будет доказан факт преднамеренности искажения финансовой отчетности, в редких случаях можно будет применить ст. 179 ГК РФ "Недействительность сделки, совершенной под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств". Статья позволяет суду признать такие сделки недействительными по иску потерпевшего. В большинстве случаев искажения финансовой отчетности эта статья неприменима, поскольку ее формулировки относятся к ситуации, когда одна сторона сделки обманывает другую сторону. В случае бухгалтерских нарушений, как правило, отчетность искажает отчитывающаяся организация, а сделка происходит между держателями ее ценных бумаг. Российское гражданское законодательство на данный момент не дает возможности инвесторам, пострадавшим в результате искажений опубликованной финансовой отчетности организации, требовать у такой организации возмещения убытков, полученных в ходе сделок с третьими сторонами. Как видно из процитированных норм, ответственность не распространяется на случаи искажения опубликованной финансовой отчетности. В российской судебной практике не было случаев привлечения составителя отчетности или подтвердивших ее качество лиц к гражданско-правовой ответственности по возмещению ущерба пользователям отчетности. Своеобразно в российском законодательстве сформулирована административная ответственность за нарушения бухгалтерского законодательства. Этому посвящена ст. 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП): "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда. Примечание. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов". Фискальная направленность российского бухгалтерского учета ярко выражена в процитированном примечании, которое расшифровывает понятие "грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" через искажение сумм начисленных налогов и сборов. В части, не связанной с налогами и сборами, нарушение связано только с 10%-ным искажением строк формы бухгалтерской отчетности. Определения грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности дублируют друг друга, поскольку искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% является частным случаем искажения любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Статья предполагает наличие стандартных форм отчетности, что является пережитком ранее действовавшей системы отчетности. В ней не рассматривается в качестве грубого нарушения искаженное раскрытие информации в пояснениях, фокусируясь исключительно на признании и оценке статей отчетности. Учитывая то, что большая доля информации в финансовой отчетности представляется вне строк форм отчетности, искажение такой информации полностью выпадает из-под административной ответственности. Степень нарушения не ставится в зависимость от его фактического или возможного влияния на принятие решений пользователем финансовой отчетности. Определение нарушения в процентах от величины статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности предоставляет организациям огромную возможность маневра в крупных статьях финансовой отчетности (например, выручка или основные средства), а с другой стороны, автоматически делает любую ошибку в нулевых статьях грубым бухгалтерским нарушением. В соответствии со ст. 15.19 КоАП "непредставление эмитентом или профессиональным участником рынка ценных бумаг инвестору по его требованию предусмотренной законодательством информации либо представление недостоверной информации - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей; на юридических лиц - от двадцати тысяч до тридцати тысяч рублей". В соответствии с п. 2 этой же статьи "нарушение эмитентом, профессиональным участником рынка ценных бумаг или лицом, оказывающим услуги по публичному представлению раскрываемой информации, порядка раскрытия информации на рынке ценных бумаг, обязанность по раскрытию которой предусмотрена законодательством, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трех тысяч до четырех тысяч рублей; на юридических лиц - от тридцати тысяч до сорока тысяч рублей". Статья 15.11 КоАП относится к нарушениям, допущенным при составлении финансовой отчетности, а ст. 15.19 КоАП - к нарушениям порядка раскрытия подготовленной отчетности. На практике ст. 15.19 КоАП фактически не применяется в случаях, когда речь идет только о нарушении прав инвесторов и не касается государственных органов. С нарушениями бухгалтерских правил связана административная ответственность за налоговые правонарушения. Отдельная ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ устанавливает ответственность следующим образом: "1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. 2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. 3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика". Таким образом, получается, что нарушение правил ведения бухгалтерского учета квалифицируется как налоговое правонарушение даже в тех случаях, когда оно не приводит к недоначислению налогов и сборов. Такую странную взаимосвязь можно объяснить только тем налоговым наследием, которое до настоящего времени довлеет над бухгалтерским учетом и не позволяет ему полноценно выполнять его профильные функции. Статья 120 НК РФ была написана в фискальных целях, однако с принятием гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" приобрела новый, изначально не присущий ей смысл. Данная статья устанавливает штрафы в случае грубого нарушения организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. В настоящее время правила учета доходов и расходов установлены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, при этом данные понятия для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения разные. Для целей расчета налога на прибыль используются данные налогового учета. Однако грубое нарушение правил учета доходов и расходов в п. 3 ст. 120 НК РФ определяется не как нарушение правил налогового учета, а как нарушение правил бухгалтерского учета, что было также подтверждено Определением Конституционного Суда РФ от 15 января 2003 г.: "В силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (пп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 НК РФ)". Несмотря на то что штрафы по ст. 120 НК РФ относятся к нарушениям в бухгалтерском учете и отчетности, они применяются налоговыми органами в фискальных целях, а не для защиты интересов участников финансового рынка, использующих финансовую отчетность для принятия экономических решений. На практике привлечение налоговыми органами налогоплательщиков по данной статье НК РФ никогда не связано с нарушением прав пользователей отчетности по получению качественной достоверной информации. На защиту фискальных интересов направлено и определение грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Оно относится к нарушениям при составлении и хранении первичных документов и бухгалтерских регистров, несвоевременному и неправильному отражению на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и отдельных видов активов. Такое определение не относит к грубым нарушениям искажение обязательств, а также не ставит степень серьезности нарушения в зависимость от его потенциального влияния на принятие решений пользователями отчетности. Таким образом, штраф по ст. 120 НК РФ направлен на защиту фискальных интересов, а не на защиту прав пользователей отчетности. Введение налогового учета требует изменения формулировки ст. 120 НК РФ в целях ее переориентации с бухгалтерского учета, который все более отдаляется от фискальных потребностей государства, на сбор учетных данных, используемых при расчете налогов. В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете несут руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета (как правило, главные бухгалтеры - ст. 7 того же Закона), в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации. Ответственность этих лиц может быть административной или уголовной в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следует обратить внимание, что ответственность главного бухгалтера никак не согласуется с трудовым законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер, работающий по найму, обязан выполнять возложенные на него трудовые функции. В случаях несогласия главного бухгалтера с руководством организации у бухгалтера фактически отсутствуют механизмы практически отстоять свою позицию. Особенно неадекватна норма п. 3 ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которой главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации. В полномочия главного бухгалтера входит отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете, но никак не их осуществление. На осуществление операций и их соответствие законодательству главный бухгалтер не может повлиять никаким образом в силу иных трудовых функций. Получается, что закон налагает ответственность на одно лицо за те действия, которые совершают другие лица. Важной разновидностью административных санкций являются надзорные санкции, налагаемые регуляторами финансовых рынков. В соответствии со ст. 74 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России имеет широкий спектр полномочий для обеспечения исполнения кредитными организациями установленных правил, в том числе в сфере бухгалтерского учета и отчетности. Статья 74 названного Закона трактует: "В случаях нарушения кредитной организацией федеральных законов, издаваемых в соответствии с ними нормативных актов и предписаний Банка России, непредставления информации, представления неполной или недостоверной информации Банк России имеет право требовать от кредитной организации устранения выявленных нарушений, взыскивать штраф в размере до 0,1% минимального размера уставного капитала либо ограничивать проведение кредитной организацией отдельных операций на срок до шести месяцев. В случае неисполнения в установленный Банком России срок предписаний Банка России об устранении нарушений, выявленных в деятельности кредитной организации, а также в случае, если эти нарушения или совершаемые кредитной организацией банковские операции или сделки создали реальную угрозу интересам ее кредиторов (вкладчиков), Банк России вправе: 1) взыскать с кредитной организации штраф в размере до 1% размера оплаченного уставного капитала, но не более 1% минимального размера уставного капитала; 2) потребовать от кредитной организации: осуществления мероприятий по финансовому оздоровлению кредитной организации, в том числе изменения структуры ее активов; замены руководителей кредитной организации, перечень должностей которых указан в ст. 60 настоящего Федерального закона; осуществления реорганизации кредитной организации; 3) изменить на срок до шести месяцев установленные для кредитной организации обязательные нормативы; 4) ввести запрет на осуществление кредитной организацией отдельных банковских операций, предусмотренных выданной ей лицензией на осуществление банковских операций, на срок до одного года, а также на открытие ею филиалов на срок до одного года; 5) назначить временную администрацию по управлению кредитной организацией на срок до шести месяцев. Порядок назначения и деятельности временной администрации устанавливается федеральными законами и издаваемыми в соответствии с ними нормативными актами Банка России; 6) ввести запрет на осуществление реорганизации кредитной организации, если в результате ее проведения возникнут основания для применения мер по предупреждению банкротства кредитной организации, предусмотренные Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций"; 7) предложить учредителям (участникам) кредитной организации, которые самостоятельно или в силу существующего между ними соглашения, либо участия в капитале друг друга, либо иных способов прямого или косвенного взаимодействия имеют возможность оказывать влияние на решения, принимаемые органами управления кредитной организации, предпринять действия, направленные на увеличение собственных средств (капитала) кредитной организации до размера, обеспечивающего соблюдение ею обязательных нормативов. Банк России вправе отозвать у кредитной организации лицензию на осуществление банковских операций по основаниям, предусмотренным Федеральным законом "О банках и банковской деятельности". Порядок отзыва лицензии на осуществление банковских операций устанавливается нормативными актами Банка России. Кредитная организация не может быть привлечена Банком России к ответственности за совершение нарушения из числа перечисленных в частях первой и второй настоящей статьи, если со дня его совершения истекло пять лет. Банк России может обратиться в суд с иском о взыскании с кредитной организации штрафов или иных санкций, установленных федеральными законами, не позднее шести месяцев со дня составления акта об обнаружении нарушения из числа перечисленных в частях первой и второй настоящей статьи". Надзорные полномочия ФСФР в отношении эмитентов ценных бумаг существенно уже, чем полномочия Банка России в отношении кредитных организаций. В соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" ФСФР может направлять эмитентам обязательные для исполнения предписания и обращаться в суд. В соответствии со ст. 44 данного Закона федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг вправе: ... 7) направлять эмитентам и профессиональным участникам рынка ценных бумаг, а также их саморегулируемым организациям предписания, обязательные для исполнения, а также требовать от них представления документов, необходимых для решения вопросов, находящихся в компетенции федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг; 8) направлять материалы в правоохранительные органы и обращаться с исками в суд (арбитражный суд) по вопросам, отнесенным к компетенции федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг (включая недействительность сделок с ценными бумагами). Должностные лица организации, ответственные за ведение бухгалтерского учета, могут привлекаться даже к уголовной ответственности. Уголовный кодекс РФ (УК РФ) не содержит прямых норм про искажение финансовой отчетности. Однако УК РФ содержит целый ряд норм, которые относятся к обману и представлению ложных сведений в сфере финансовой отчетности. Отдаленную связь с финансовой отчетностью имеют ст. 159 УК РФ "Мошенничество" и ст. 165 УК РФ "Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием". Ближе всего по своему предмету связана с финансовой отчетностью ст. 176 УК РФ "Незаконное получение кредита". В соответствии с п. 1 данной статьи "получение индивидуальным предпринимателем или руководителем организации кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии индивидуального предпринимателя или организации, если это деяние причинило крупный ущерб, - наказывается штрафом в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет". Также косвенную связь с финансовой отчетностью имеет ст. 185 УК РФ "Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг". В соответствии с п. 1 данной статьи "внесение в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостоверной информации, утверждение содержащего заведомо недостоверную информацию проспекта эмиссии или отчета об итогах выпуска ценных бумаг, а равно размещение эмиссионных ценных бумаг, выпуск которых не прошел государственную регистрацию, если эти деяния причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству, - наказываются штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет". Уголовный кодекс РФ был дополнен ст. 185.1 "Злостное уклонение от предоставления инвестору или контролирующему органу информации, определенной законодательством Российской Федерации о ценных бумагах", согласно которой "злостное уклонение от предоставления информации, содержащей данные об эмитенте, о его финансово-хозяйственной деятельности и ценных бумагах, сделках и иных операциях с ценными бумагами, лица, обязанного обеспечить указанной информацией инвестора или контролирующий орган, либо предоставление заведомо неполной или ложной информации, если эти деяния причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству, - наказываются штрафом в размере до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет". Похожие нормы, касающиеся непредставления финансовой информации или представления заведомо ложной информации, содержатся в ст. 195 УК РФ "Неправомерные действия при банкротстве". Преднамеренное искажение финансовой отчетности в некоторых случаях может попасть также в сферу действия ст. 201 УК РФ "Злоупотребление полномочиями" и ст. 202 УК РФ "Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами". Таким образом, УК РФ содержит ряд статей, под которые при определенных обстоятельствах может подпасть преднамеренное искажение финансовой отчетности. В случае непубличной компании оно может квалифицироваться либо как мошенничество по ст. 159, либо как причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием по ст. 165. Представление заведомо ложных сведений банку при получении кредита подпадет под ст. 176. Представление заведомо ложных сведений инвесторам при эмиссии ценных бумаг подпадет под ст. 185, а после эмиссии - под ст. 185.1. Преднамеренное искажение отчетности топ-менеджерами, желающими таким образом повысить стоимость своих опционов, может кроме этого квалифицироваться как злоупотребление полномочиями по ст. 201. Статья 202 предусматривает уголовное наказание для злоупотребляющих своими полномочиями аудиторов. В то же время обращает на себя внимание фактическое отсутствие применения этих статей в отношении случаев нарушения бухгалтерского законодательства, и это в условиях массовых нарушений правил формирования финансовой отчетности. Как было отмечено ранее, эффективный контроль за качеством финансовой отчетности в реальном секторе в настоящее время отсутствует, а в банковском секторе он переориентирован на удовлетворение потребностей единственного пользователя - Банка России. Отчетность, составленная по российским правилам (а по факту с многочисленными нарушениями этих правил), бесполезна для принятия экономических решений, что делает соблюдение ПБУ и контроль их соблюдения, а также применение каких-либо санкций бессмысленными. Таким образом, можно констатировать, что в России присутствуют лишь отдельные элементы СОИБЗ: ответственность подписывающих отчетность лиц за ее достоверность, ревизионные комиссии в юридических лицах, полномочия государственных органов по проверке финансовой отчетности и отдельные санкции за нарушения в сфере отчетности. Однако эти частные элементы не обладают системной целостностью. Многих ключевых элементов СОИБЗ в российском законодательстве и (или) практике, прежде всего комитетов по аудиту, надзора за финансовой отчетностью и аудиторской профессией, гражданско-правовой ответственности за ущерб, причиненный ее пользователям, нет совсем. Внутренний контроль в законодательстве упоминается только применительно к кредитным организациям и к узкой области противодействия легализации (отмыванию) доходов. Нарушения российских стандартов финансовой отчетности (положений по бухгалтерскому учету) носят массовый характер, т.е. можно констатировать, что СОИБЗ в России фактически не функционирует. Переход на более качественные стандарты финансовой отчетности, в частности на МСФО, сможет улучшить качество отчетности лишь в том случае, если исполнение новых стандартов будет обеспечено эффективной СОИБЗ. (Продолжение см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N 10) И.Р.Сухарев К. э. н., директор Единого методологического центра ФБК, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО О.А.Сухарева Заместитель директора Единого методологического центра ФБК Подписано в печать 24.09.2007 ————