"Новая бухгалтерия", 2007, N 10

И СНОВА О ФАКТОРИНГЕ: РЕГРЕССНЫЙ ФАКТОРИНГ

Гражданский кодекс РФ различает две правовые конструкции факторинга: безрегрессный и регрессный. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения безрегрессного факторинга мы рассмотрели в прошлом номере журнала "Новая бухгалтерия".

Сегодня речь пойдет о регрессном факторинге. Подобного понятия законодательство не содержит. Термин сложился в обиходе. Данный вид факторинга в настоящее время получил широкое распространение, так как он позволяет финансовому агенту "подстраховаться" на случай неисполнения должником своих обязательств.

Правовые аспекты

По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу. Клиент, в свою очередь, уступает или обязуется уступить финансовому агенту денежное требование в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (п. 1 ст. 824 ГК РФ).

Банк финансирует (кредитует) клиента с условием о том, что в качестве обеспечения возврата денег он принимает уступленное клиентом право требования долга к третьему лицу. В отличие от обычного кредитования долг клиента погашается из средств, выплачиваемых его дебиторами.

После уступки клиент не выбывает из первоначального обязательства. Он продолжает нести риски, связанные с неуплатой должником денег банку. По сути, он выступает поручителем должника.

Если иное не предусмотрено договором факторинга, банк обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования.

Если банк получил от покупателя сумму, меньшую суммы задолженности клиента перед банком (обеспеченной уступкой требования), то остаток долга банку придется уплатить клиенту (п. 2 ст. 831 ГК РФ).

Все вышеперечисленные нормы отличают регрессный факторинг от классического.

Рассмотрим ситуацию, когда клиент гасит долг перед банком уступкой существующей дебиторской задолженности.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расчеты с банком по договору факторинга отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с банком по договору факторинга".

Поступления от продажи прочих активов, отличных от денежных средств, включаются в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Следовательно, доходы от выбытия дебиторской задолженности организация должна отразить по кредиту счета 91. Доход признается на дату уступки права требования.

Одновременно сумму уступленной задолженности организация должна показать на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". В том случае, если уступка происходит одновременно с реализацией товаров покупателю (как в нашем случае), сумма обеспечения учитывается на счете 009 на дату возникновения задолженности покупателя.

Затраты, связанные с оплатой услуг банка по договору факторинга, организация учитывает в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При получении отчета финансового агента о произведенной покупателем оплате производится списание суммы обеспечения, учтенной на счете 009.

Предоставление денежных средств по договору факторинга рассматривается как оказание финансовых услуг на возмездной основе. Поэтому комиссии, взимаемые банком по договору факторинга, облагаются НДС в общеустановленном порядке. По мере оказания подобных услуг банк должен выставлять организации счета-фактуры на сумму удержанного вознаграждения с выделением суммы НДС.

Так, по итогам месяца банк должен выписать организации счет-фактуру по процентам, начисленным за пользование денежными средствами в этом месяце. При наличии такого документа организация имеет право принять сумму НДС по начисленным за месяц процентам к вычету.

На факторинговые операции не распространяется освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку эти операции к числу банковских не относятся (ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

Пример. Согласно договору регрессного факторинга банк предоставляет организации денежные средства, обязательство по возврату которых организация исполняет путем уступки права требования долга. Договор факторинга заключен 30 июля 2007 г.

Банк перечисляет на расчетный счет организации денежные средства в размере 90% суммы дебиторской задолженности покупателя, а остальную сумму (за вычетом комиссий) - после того, как с ним рассчитается покупатель организации.

6 августа 2007 г. организация реализовала товары покупателю на сумму 200 000 руб. (в том числе НДС 18% - 30 508 руб.). В тот же день она уступила банку право требования долга с покупателя. 8 августа от банка получено финансирование в сумме 180 000 руб. (200 000 руб. x 90%). Спустя 80 дней (в октябре 2007 г.) покупатель расплатился с банком.

Организация понесла следующие затраты, связанные с финансированием под уступку требования (все суммы указаны без НДС):

- проценты за пользование денежными средствами - 0,025% суммы финансирования (за каждый день с даты зачисления средств на расчетный счет организации по дату уплаты денег покупателем банку);

- плата за обработку документов - 50 руб. за один документ;

- комиссия за факторинговое обслуживание - 1% суммы уступленной дебиторской задолженности (единовременно в момент возврата денег банку).

Посчитаем, во что обошлись организации услуги, предоставленные банком:

1) проценты - 3600 руб. (180 000 руб. x 0,025% x 80 дней);

2) банком были обработаны два документа, за что организация заплатила в августе 100 руб.;

3) плата за администрирование - 1800 руб. (180 000 руб. x 1%).

Общая сумма расходов организации (без НДС) составила 5500 руб. (3600 руб. + 100 руб. + 1800 руб.)

На эту сумму банк начислил НДС по ставке 18%: 990 руб. (5500 руб. x 18%).

Сумма расходов организации с учетом НДС равна 6490 руб. (5500 руб. + 990 руб.)

После поступления денег от покупателя (в октябре) банк перечислил организации остаток средств за минусом комиссий: 13 628 руб. (200 000 руб. - 180 000 руб. - (3600 руб. + 1800 руб.) x 1,18).

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом.

Август 2007 г.:

Дебет 62 - Кредит 90/1

- 200 000 руб. - признана выручка от реализации товаров покупателю;

Дебет 90/3 - Кредит 68/"НДС"

- 30 508 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 76/"Расчеты с банком по факторингу" - Кредит 91/1

- 200 000 руб. - отражена уступка дебиторской задолженности покупателя;

Дебет 91/2 - Кредит 62

- 200 000 руб. - сумма уступаемой задолженности списана в расходы;

Дебет 51 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 180 000 руб. - от банка получено финансирование;

Дебет 91/2 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 1080 руб. (180 000 руб. x 0,025% x 24 дня) - начислены проценты за пользование денежными средствами за август;

Дебет 19 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 194 руб. (1080 руб. x 18%) - отражен НДС по процентам за август, предъявленный банком;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19

- 194 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 91/2 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 100 руб. - плата за услугу по обработке документов отнесена на расходы;

Дебет 19 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 18 руб. (100 руб. x 18%) - отражен НДС в части платы за обработку документов;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19

- 18 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 76/"Расчеты с банком по факторингу" - Кредит 50

- 118 руб. - оплачена услуга по обработке документов.

Сентябрь:

Дебет 91/2 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 1350 руб. (180 000 руб. x 0,025% x 30 дней) - начислены проценты за пользование денежными средствами за сентябрь;

Дебет 19 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 243 руб. (1350 руб. x 18%) - отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19

- 243 руб. - НДС по процентам принят к вычету.

Октябрь:

Дебет 91/2 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 1170 руб. (180 000 руб. x 0,025% x 26 дней) - начислены проценты за пользование денежными средствами за октябрь;

Дебет 19 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 211 руб. (1170 руб. x 18%) - отражен НДС по процентам за октябрь, предъявленный банком;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19

- 211 руб. - НДС по процентам принят к вычету;

Дебет 91/2 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 1800 руб. - отражена сумма комиссии за факторинговое обслуживание;

Дебет 19 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 324 руб. (1800 руб. x 18%) - отражен НДС, предъявленный в части этой комиссии;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19

- 324 руб. - НДС по комиссии принят к вычету;

Дебет 51 - Кредит 76/"Расчеты с банком по факторингу"

- 13 628 руб. - от банка получен остаток средств за минусом комиссий.

Налог на прибыль

Все затраты, понесенные по договору факторинга, организация может учесть для целей налогообложения прибыли.

Сумму фиксированного сбора за обработку документов организация может включить либо в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ либо в состав внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/91).

Комиссию за пользование денежными средствами организация должна учитывать в следующем порядке.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, которые принимаются при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ.

Под долговыми обязательствами понимаются в том числе иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При регрессном факторинге у организации возникает обязательство по возврату денежных средств, полученных от банка. С учетом приведенных выше норм п. 1 ст. 269 НК РФ данное обязательство может рассматриваться как долговое.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Комиссия за пользование денежными средствами исчисляется в установленном заранее порядке от суммы, ранее перечисленной на счет клиента, а значит, подпадает под определение процентов.

Поэтому указанную комиссию следует учитывать в порядке, аналогичном порядку учета процентов по договору займа, кредита.

Проценты начисляются за фактическое время пользования полученными средствами исходя из доходности, установленной банком.

Если рассчитанная таким образом сумма процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, то она принимается для целей налогообложения в полном объеме (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Однако организация может выбрать и другой вариант определения величины процентов, включаемых в расходы. Для этого ей нужно посчитать проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Именно эта сумма и пойдет в расходы. Комиссия сверх размеров, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ) (Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33).

Если плата за факторинговое обслуживание исчисляется в установленном заранее порядке от суммы, ранее перечисленной на счет организации-клиента, то она учитывается в порядке, аналогичном вышеизложенному (см. Письма Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597, от 29.11.2005 N 03-03-04/1/380).

В силу того что клиент до момента погашения должником дебиторской задолженности не выбывает из обязательства, ст. 279 НК РФ в этом случае не применяется.

И.Кирюшина

АКДИ

"Экономика и жизнь"

Подписано в печать

24.09.2007

————