"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

ТУРОПЕРАТОР "ДОВЕРЯЕТ"

Новая редакция Закона N 132-ФЗ <1>, вступившая в силу с 1 июня 2007 г., принесла много головной боли туристическому бизнесу - некоторые фирмы либо ушли с рынка, либо переквалифицировались в турагентов. И как часто бывает, вопросов оказалось больше, чем ответов. Отношения между сторонами, участвующими в реализации туристского продукта (ТП), также претерпели изменения. На страницах нашего журнала мы уже обсуждали некоторые нюансы новой редакции Закона <2>. Сегодня рассмотрим способы реализации ТП, участников этого процесса - от туроператора до туриста, бухгалтерский учет и налогообложение доходов и расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации".

<2> N 2, 2007: "Закон о туристской деятельности" - с. 14, "Перспективы обязательного страхования ответственности" - с. 38; N 3, 2007: "Не прячьте ваши денежки" - с. 40, "От турагента до туроператора" - с. 52; N 4, 2007: "Правила оказания услуг в туризме: первое знакомство" - с. 14.

Что разрешил законодатель?

Статьей 9 Закона N 132-ФЗ установлено, что продвижение и реализация ТП турагентом осуществляются на основании договора, заключаемого с туроператором либо от имени и по поручению туроператора, либо от своего имени. Законодатель также установил обязательные критерии, которые должны содержаться в данном договоре, напомним их:

- условия продвижения и реализации турагентом туристского продукта;

- полномочия турагента на совершение сделок с туристами и (или) иными заказчиками от имени туроператора;

- условие, предусматривающее возможность (невозможность) заключения турагентом субагентских договоров;

- порядок взаимодействия туроператора и турагента в случае предъявления им претензий туристов или иных заказчиков по договору о реализации туристского продукта;

- условие, предусматривающее возможность осуществления выплат туристам и (или) иным заказчикам страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора либо уплаты денежной суммы по банковской гарантии в случае заключения договора о реализации туристского продукта между туристом и (или) иным заказчиком и турагентом;

- взаимная ответственность туроператора и турагента, а также ответственность каждой из сторон перед туристом и (или) иным заказчиком за непредставление или представление недостоверной информации о туристском продукте, за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта.

Итак, турагент осуществляет продвижение и реализацию ТП от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, - от своего имени. Из данной нормы можно сделать вывод только об одном виде сотрудничества турагента и туроператора - заключении агентского договора (ст. 1005 ГК РФ). По агентскому договору одна сторона обязуется по поручению другой совершать юридические и иные действия за вознаграждение. Также в отношении данного вида договоров ГК РФ установлено следующее:

- по сделке, совершенной турагентом с третьим лицом от своего имени и за счет туроператора, приобретает права и становится обязанным турагент, хотя туроператор и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению;

- по сделке, совершенной турагентом с третьим лицом от имени и за счет туроператора, права и обязанности возникают непосредственно у туроператора.

Размер вознаграждения, порядок его оплаты устанавливаются договором. Это может быть либо процент от стоимости реализованного турпродукта, либо фиксированная сумма, либо разница между установленной туроператором и продажной ценой ТП. Если договором не установлен порядок его уплаты, то согласно ст. 1006 ГК РФ туроператор обязан выплатить вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период. Однако чаще всего стороны договора устанавливают порядок, по которому турагенты перечисляют туроператору денежные средства за реализованный ТП уже за минусом своего вознаграждения.

Перечень обязательных условий договора показывает, что туроператор может разрешить либо запретить реализацию своего ТП по субагентским договорам. Тогда турагент, согласно ст. 1009 ГК РФ, будет ответственным за действия субагента перед туроператором. Анализ типичных для туротрасли договоров показывает, что если туроператоры допускают появление "третьих рук" при реализации ТП, то они оставляют за собой право контролировать деятельность своих агентов по таким договорам, "рекомендуя" им использовать для заключения субагентского договора бланк, разработанный самим туроператором.

Рассмотрим порядок, по которому строятся отношения по агентскому договору между туроператором и турагентом.

Продаем вместе

Общую схему работы по агентскому договору между туроператором и турагентом можно представить таким образом:

1. Заключается агентский договор с туроператором. Его содержание очень важно для обеих сторон, так как согласно ст. 9 Закона N 132-ФЗ и ст. 1005 ГК РФ им определяется их мера ответственности. Не забудьте об обязательных условиях, о которых мы говорили выше <3>. Туроператор обеспечивает агента необходимыми для работы материалами: каталогами, прайсами, другой достоверной информацией (п. 7 Правил оказания услуг по реализации туристского продукта <4>), которая помогает сделать правильный выбор ТП потребителю <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Роспотребнадзор выпустил Письмо от 31.08.2007 N 0100/8935-07-32 "Об особенностях правоприменительной практики, связанной с обеспечением защиты прав потребителей в сфере туристического обслуживания". Комментарий к аргументам относительно ответственности турагента и туроператора, обозначенным в данном Письме, читайте на с. 58.

<4> Постановление Правительства РФ от 18.07.2007 N 452 "Об утверждении Правил оказания услуг по реализации туристского продукта".

<5> Потребитель согласно п. 2 Правил - заказчик ТП, имеющий намерение заказать или заказывающий ТП исключительно для личных, семейных и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

2. С помощью заявки турагента (по форме, утверждаемой туроператором) бронируется ТП. Обычно данная процедура осуществляется по факсу, электронной почте, с помощью сайта туроператора либо любым другим доступным способом. В установленные договором сроки (от одного до трех дней) туроператор подтверждает возможность представления необходимого ТП или извещает об отсутствии таковой с предоставлением альтернативы.

3. Турагент обязательно должен сверить "запрошенное" с подтвержденным туроператором.

4. ТП оплачивается на основании выставленного туроператором счета (в сроки, определенные договором). Его стоимость перечисляется либо полностью, либо за вычетом вознаграждения (обычно этот срок не больше 5 дней).

5. Если клиент отказывается от ТП до оплаты, предусматривается порядок аннуляции заявки. Если отказ происходит после оплаты, договором устанавливаются возмещение фактически произведенных расходов туроператором и штрафные санкции.

6. Определяются порядок и сроки передачи и рассмотрения информации сторонами в случае выставления претензий клиента по качеству оказанных услуг. Пунктом 21 Правил оказания услуг по реализации туристского продукта установлен срок предъявления в письменной форме претензий к качеству ТП - 20 дней с даты окончания действия договора о реализации ТП, и они подлежат рассмотрению в течение 10 дней с даты получения претензий. Следовательно, договором предусматриваются сроки передачи претензий, обеспечивающие выполнение туроператором данных требований о сроках рассмотрения.

7. Агент обязан отчитаться перед туроператором за исполнение поручения. Для представления отчета в соответствии с договором устанавливаются сроки, а при отсутствии в договоре таких условий он представляется по мере исполнения. Согласно п. 3 ст. 1008 ГК РФ туроператор должен в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не предусмотрен иной срок, сообщить об имеющихся по отчету возражениях, иначе отчет считается принятым. К отчету, если это установлено договором, необходимо приложить доказательства расходов, произведенных турагентом за счет туроператора (п. 2 ст. 1008 ГК РФ). Форма такого отчета законодательно не установлена, ее утверждают обычно сами туроператоры исходя из конкретных условий и потребностей. Как правило, он содержит следующие реквизиты:

а) наименование агента;

б) должность и инициалы подписавшего отчет;

в) реквизиты агентского договора, по которому представляется отчет;

г) маршрут и сумму реализации ТП;

д) сумму причитающегося вознаграждения (с выделенным НДС) и др.

Третьего - в помощники

Субагентские договоры в последнее время заключаются все чаще. Одна из причин - таким образом "акулы" туристического бизнеса пытаются сбросить с "балласта" мелкие агентства и сократить свои расходы на содержание штата сотрудников, причем различными способами: путем предоставления низкого процента комиссионного вознаграждения для небольших компаний, введения в практику так называемого финансового обеспечения для заключения договора с туроператором, проведения нескольких сделок турагентом без вознаграждения и др. Отмена лицензирования турагентской деятельности привела к тому, что увеличилось количество желающих начать туристический бизнес в качестве агентов, и субагентские отношения могут стать для них неплохой стартовой площадкой.

И для агентов, и для субагентов такие отношения могут быть полезны. Агентам они приносят двойную выгоду:

- процент выплачиваемого вознаграждения субагенту меньше, чем процент, получаемый от туроператора (дополнительный доход);

- от туроператора можно получить дополнительные бонусы и повышенный процент вознаграждения за увеличение объема продаж.

Субагенты получают гораздо больший процент вознаграждения, чем они могли бы получить напрямую от туроператора.

Отметим, что в договорах между туроператором и турагентом, допускающих субагентские отношения, практически всегда можно встретить следующий пункт: всю ответственность по субагентским договорам, заключенным между агентом и субагентом, несет агент. Это требование согласуется с п. 1 ст. 1009 ГК РФ.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Документом, подтверждающим получение дохода у туроператора, будет являться отчет турагента (п. 12 ПБУ 9/99 <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999. N 32н.

Датой получения дохода по агентскому договору у туроператора согласно п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата реализации принадлежащего ему имущества (имущественных прав), указанная в извещении и (или) отчете агента (метод начисления). При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашение задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Для отражения ТП, переданных на реализацию по агентскому договору, применяется счет 45 "Товары отгруженные".

В бухгалтерском учете турагента доходом будет агентское вознаграждение (п. 5 ПБУ 9/99). Не включаются в доходы турагента, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. Суммы, полученные от туроператора в счет возмещения затрат, произведенных в ходе исполнения договора, также не входят в состав доходов, при условии если такие затраты не подлежат включению и в расходы агента (Письмо УФНС по г. Москве от 09.10.2006 N 20-12/89132.2).

Доходы турагента, использующего метод начисления, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Это подтверждает и Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/231. При кассовом методе, согласно п. 2 ст. 273 НК РФ, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашение задолженности иным способом. У субагента на том же основании, что и у турагента, доходом будет сумма полученного субагентского вознаграждения (Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/2/130).

Турагент должен начислить НДС с агентского вознаграждения и выставить туроператору счет-фактуру (ст. 156 НК РФ). Налог начисляется согласно п. 1 ст. 167 НК РФ либо в день отгрузки, либо в день оплаты, частичной оплаты в зависимости от того, какая из этих дат наиболее ранняя. Как мы уже говорили, вознаграждение, как правило, удерживается из суммы, подлежащей перечислению за реализованный ТП. Возникает вопрос: является ли это зачетом взаимных требований? Тем более он актуален в свете поправок, действующих с 2007 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ, предписывающих перечислять отдельным платежным поручением сумму НДС при осуществлении товарообменных операций и при зачете взаимных требований.

Ответ на него можно найти в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/30, согласно которому удержание вознаграждения с учетом НДС осуществляется из средств, подлежащих перечислению, соответственно, расчеты за услуги агента осуществляются денежными средствами, и поэтому в данном порядке указанная норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Кроме обязанности выставить счет-фактуру на агентское вознаграждение турагент должен выставить его и при реализации ТП. Порядок этот зависит от того, от чьего имени выступает турагент: от своего или туроператора. Если турагент действует от имени и за счет туроператора, то счета-фактуры для покупателя будет выставлять туроператор и регистрировать в своей Книге продаж (п. 24 Правил <7>).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

К сведению: согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Если турагент действует от своего имени, но за счет оператора, счет-фактуру в двух экземплярах будет выставлять он. Один экземпляр передается клиенту, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж (п. 3 Правил). Данные счета-фактуры передаются туроператору, который перевыставляет их обратно уже от своего имени турагенту и регистрирует их в своей книге продаж (п. 24 Правил) <8>. Эти счета-фактуры турагент регистрирует только в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 11 Правил).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Главой 21 НК РФ не конкретизировано, какие показатели должны быть указаны в этом счете-фактуре. Да и сам счет-фактура часто не выписывается (например, при продаже физическим лицам). Можно предположить, что в счете-фактуре надо указывать только информацию о ТП, его количестве и стоимости, по которой ТП продан. Эти данные можно узнать из отчета турагента.

Мы рассмотрели ситуацию, когда оба участника находятся на традиционной системе налогообложения (ТСНО). Но если один из них применяет УСНО, то как быть со счетами-фактурами? Для наглядности приведем таблицу.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Турагент действует от своего имени, но за счет туроператора  |
   +——————————————T——————————————T———————————————T——————————————————+
   | Счет—фактура | Туроператор и|  Туроператор  |    Туроператор   |
   | выставляется:|   турагент   |  находится на |  применяет УСНО, |
   |              | находятся на |     ТСНО,     |  турагент — ТСНО |
   |              |     ТСНО     | турагент — на |                  |
   |              |              |      УСНО     |                  |
   +——————————————+——————————————+———————————————+——————————————————+
   |клиенту       |оформляет     |оформляет <*>  |не оформляет <***>|
   +——————————————+——————————————+———————————————+——————————————————+
   |туроператору  |оформляет     |не оформляет   |оформляет         |
   |на сумму      |              |<**>           |                  |
   |агентского    |              |               |                  |
   |вознаграждения|              |               |                  |
   L——————————————+——————————————+———————————————+———————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Хотя предприятия, применяющие УСНО, не обязаны оформлять счета-фактуры, так как не являются плательщиками НДС, в посреднических сделках, осуществляемых от своего имени, эта обязанность установлена для них п. 24 Правил. При этом им не нужно уплачивать НДС, чего часто опасаются предприятия. Это подтверждают и разъяснения чиновников (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2006 N 18-12/3/89548@, Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98).

<**> Турагентства, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС, следовательно, не должны выставлять счет-фактуру на агентское вознаграждение (п. 3 ст. 169 НК РФ).

<***> Посредник продает ТП оператора, применяющего спецрежим, туроператор не будет перевыставлять счета-фактуры агенту, значит, отсутствует необходимость их оформления клиенту (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16189).

Пример 1. Туроператор "Звезда Востока" по агентскому договору 1 октября 2007 г. передал для реализации ТП стоимостью 50 478 руб. Его себестоимость - 40 382 руб. Размер агентского вознаграждения составляет 8%. Турагент представил 3 октября 2007 г. отчет о выполненном поручении и перечислил денежные средства за ТП за вычетом своего вознаграждения.

В бухгалтерском учете туроператора "Звезда Востока" будут сделаны следующие проводки <9>:

     
   —————————————————————————————————————T————————T————————T—————————¬
   |           Содержание операции      |  Дебет | Кредит |  Сумма, |
   |                                    |        |        |   руб.  |
   +————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |                        1 октября 2007 г.                       |
   +————————————————————————————————————T————————T————————T—————————+
   |Передан ТП на реализацию турагенту  |   45   |   43   |  40 382 |
   +————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |                        3 октября 2007 г.                       |
   +————————————————————————————————————T————————T————————T—————————+
   |Отражена выручка по представленному |   62   |   90   |  50 478 |
   |отчету турагента                    |        |        |         |
   +————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Начислен НДС                        | 90/НДС |   68   |   7 700 |
   +————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Списана себестоимость реализованного|   90   |   45   |  40 382 |
   |ТП                                  |        |        |         |
   +————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Учтена сумма вознаграждения         |   44   |   76/  |   3 422 |
   |турагента                           |        |турагент|         |
   +————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Выделен НДС по вознаграждению       |   19   |   76/  |     616 |
   |                                    |        |турагент|         |
   +————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |НДС принят к возмещению             | 68/НДС |   19   |     616 |
   +————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Получены денежные средства от       |   51   |   62   |  46 440 |
   |турагента                           |        |        |         |
   |(50 478 — 4038) руб.                |        |        |         |
   +————————————————————————————————————+————————+————————+—————————+
   |Учтено удержанное турагентом        |   76/  |   62   |   4 038 |
   |вознаграждение                      |турагент|        |         |
   L————————————————————————————————————+————————+————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Для упрощения примера финансовый результат не определяется.

Пример 2. Туристическое агентство "Компас" заключило агентский договор с туроператором "Восход". Агентское вознаграждение составляет 10% от стоимости туристического продукта. По условию договора оно осуществляет деятельность от своего имени, но за счет туроператора. Оплата турпутевки производится за минусом вознаграждения. Агентство находится на традиционной системе налогообложения и 3 сентября 2007 г. реализовало тур в Испанию стоимостью 35 400 руб.

В бухгалтерском учете туристического агентства "Компас" будут сделаны следующие проводки.

     
   ———————————————————————————————T———————————T———————————T—————————¬
   |       Содержание операции    |    Дебет  |   Кредит  |  Сумма, |
   |                              |           |           |   руб.  |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Передан ТП клиенту            |     62    |    76/    |  35 400 |
   |                              |           | покупатель|         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Оплачен ТП клиентом           |   50, 51  |     62    |  35 400 |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Представлен отчет туроператору|     76/   |    76/    |  35 400 |
   |                              | покупатель|туроператор|         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Начислено агентское           |     62    |     90    |   3 540 |
   |вознаграждение                |           |           |         |
   |(35 400 руб. x 10%)           |           |           |         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Начислен НДС с агентского     |   90/НДС  |    68/НДС |     540 |
   |вознаграждения                |           |           |         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Удержано агентское            |    76/    |     62    |   3 540 |
   |вознаграждение из выручки     |туроператор|           |         |
   |туроператора                  |           |           |         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Перечислена выручка           |    76/    |     51    |  31 860 |
   |туроператору за минусом       |туроператор|           |         |
   |вознаграждения                |           |           |         |
   |(35 400 — 3540) руб.          |           |           |         |
   L——————————————————————————————+———————————+———————————+——————————
   

Некоторые моменты налогообложения Скидки клиенту Часто в договорах между туроператором и турагентом можно встретить пункт о возможности предоставления последним скидки покупателю, но "в пределах своего вознаграждения". Получается, что турагент, желая "простимулировать", например, постоянного клиента для дальнейшего сотрудничества, предоставляет ему с разрешения туроператора либо без него (если оно не требуется по условию договора) за свой счет скидку. Возникает желание уменьшить на данную сумму свой налогооблагаемый доход. Что говорят по этому поводу чиновники? Они считают, что такая возможность предусмотрена только для договоров купли-продажи (Письмо Минфина России от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555). В состав внереализационных в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Слова "продавец" и "покупатель" подводят чиновников к такому выводу. Аналогичное мнение содержится и в Письмах Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138, от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70: если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в отношении таких договоров не применяются. Например, "разрешая" учитывать скидки при налогообложении только предприятиям торговли, Минфин нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ). Напомним, что реализация ТП - деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации ТП с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором (ст. 1 Закона N 132-ФЗ). И в договорах между турагентом и клиентом могут быть условия об объеме (приобретаете три ТП - получаете скидку). К сожалению, арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась. Дополнительная выгода Если турагентство получило сверх комиссионного вознаграждения дополнительную выгоду (продало ТП дороже, чем установленная туроператором цена), то данная сумма подлежит учету в целях налогообложения (п. 2 ст. 249 НК РФ) (Письмо УФНС по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144). Причем некоторые туроператоры запрещают продавать ТП по цене, отличающейся от установленной ими, а те, кто разрешает, отмечают, кому и в каком размере положена дополнительная выгода. Расходы на рекламу Рассмотрим еще один момент: турагент провел рекламную акцию, как быть с расходами? Чиновники, как обычно, "против" (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.04.2004 N 26-12/25174). Доводы следующие: согласно ст. 1011 ГК РФ, к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 49 "Поручение" или гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 "Агентирование" ГК РФ или существу агентского договора. Следовательно, туроператор помимо вознаграждения должен возместить агенту расходы, связанные с исполнением поручения, в том числе и на рекламу (ст. ст. 975, 1001 ГК РФ). Возмещаемые по агентскому договору затраты, если они не подлежат включению в расход агента исходя из условий заключенного договора, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 9 ст. 270 НК РФ). Кроме того, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ могут учитываться расходы на рекламу собственных товаров (работ, услуг). Соответственно, расходы на рекламу товаров (работ, услуг) третьего лица не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (экономически оправданные затраты) и не могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль. Однако по данному вопросу имеется и противоположная точка зрения: из положений приведенных норм НК РФ не следует, что затраты на рекламу могут быть включены в расходы только в случае реализации налогоплательщиком товара, принадлежащего на праве собственности, и не могут быть включены в расходы в случае комиссионной торговли по агентскому договору (Постановление ФАС СЗО от 02.11.2006 N А56-27732/2005). По мнению автора, это правильно, так как, рекламируя пусть и "чужой" ТП, турагент заботится об увеличении в первую очередь собственного дохода, следовательно, и расходы будут экономически оправданными. Возможность учета расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль очень актуальна для небольших турагентов, субагентов, а также для новичков в туристическом бизнесе. В качестве аргумента можно привести то, что не каждый туроператор (турагент - по субагентским договорам) согласится возмещать рекламные расходы предприятиям-агентам. Нужно отметить, что представленное арбитражное дело, в котором было установлено право предприятия на отнесение рекламы по агентским договорам в расходы, не единственное. Интересно Постановление ФАС МО от 15.02.2007 N КА-А40/249-07. Предприятие на основании агентских договоров поручения и возмездного оказания услуг занималось посреднической деятельностью. При этом оно производило расходы по рекламе товара, принадлежащего принципалам (доверителям, заказчикам). По условиям договоров данные расходы предприятию не возмещались. Налоговая инспекция сочла их необоснованными. Суд, отклонив данные доводы, указал, что реклама направляет внимание клиентов именно на предприятие, а не на его принципалов, потому что содержит рекламу услуг предприятия. Более того, арбитры пришли к выводу о невозможности распределения в данном случае затрат на рекламу конкретных объектов, реализуемых по посредническим договорам, и на рекламу самого предприятия. При этом были правомерно отклонены ссылки налогового органа на п. 9 ст. 270 НК РФ. С учетом пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ суд признал данные расходы экономически оправданными. Турагент также оказывает услуги, и он может рекламировать продукты нескольких туроператоров. Вероятно, большая часть рекламы в этом случае будет содержать сведения о туристическом агентстве, качестве предоставляемых им услуг. Соответственно, нет оснований сомневаться в обоснованности данных расходов. Н.В.Лебедева Эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 21.09.2007 ————