"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

Вопрос: Можно ли учесть расходы по выплате вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии, производимых на основании устава акционерного общества, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль? Облагаются ли данные выплаты ЕСН?

Ответ: Данный вопрос волнует не только бухгалтеров, но и с завидной регулярностью рассматривается финансовыми органами. Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-04-06-02/72 (далее - Письмо от 16.04.2007) посвящено этой теме - возможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по выплате вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии, производимых на основании устава акционерного общества, а также включения указанных расходов в налогооблагаемую базу по ЕСН. Позиция Минфина по данному вопросу последовательна и однозначна:

- расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль;

- вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров и ревизионной комиссии, не могут быть объектом обложения ЕСН.

Такая позиция представлена в ряде Писем Минфина:

- от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166;

- от 13.07.2006 N 03-05-02-04/106;

- от 09.10.2006 N 03-05-02-04/155;

- от 08.12.2006 N 03-03-04/1/824;

- от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2.

Последнее Письмо от 16.04.2007 интересно тем, что в нем Минфин сообщает о несовпадении своего мнения с точкой зрения ВАС РФ, изложенной в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

По мнению ВАС РФ, совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерным обществом и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров на основании ст. 103 ГК РФ. Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров и обществом регулируются нормами гражданского законодательства и являются гражданско-правовыми.

Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Следовательно, выплата вознаграждения связана с выполнением ими управленческих функций. Данная деятельность является объектом обложения ЕСН, предусмотренным п. 1 ст. 236 НК РФ.

Такая же позиция представлена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05: выплаты вознаграждений членам совета директоров уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и облагаются ЕСН. Иными словами, позиция ВАС РФ последовательна, поэтому при рассмотрении в судах подобных дел можно рассчитывать на вынесение именно такого решения.

Принципиальное расхождение во взглядах Минфина и ВАС РФ связано с тем, что первый считает: выплата вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии производится на основании не трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а устава общества. Поэтому данные выплаты не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, не могут являться объектом обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.

В Письме от 16.04.2007 Минфин ссылается на п. 21 ст. 270 НК РФ, в котором определены расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Иными словами, учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли можно только в том случае, если такие выплаты предусмотрены законодательством РФ, коллективным или трудовым договором. Договоры гражданско-правового характера с членами совета директоров не заключаются, и акционерное общество не может гарантировать им выплату вознаграждений.

Если член совета директоров одновременно является членом коллегиального исполнительного органа и с ним общество заключило трудовой договор, то расходы по оплате его труда будут учитываться в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/824). Выплаты и вознаграждения, начисленные ему по трудовому договору, облагаются ЕСН в общеустановленном порядке. Таким образом, необходимо отличать выплаты и вознаграждения, связанные с исполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей, от вознаграждений, связанных с исполнением им функций члена совета директоров и ревизионной комиссии общества.

Из вышесказанного следует, что противоположные позиции Минфина и ВАС РФ основаны на одной законодательной базе. Выбор за налогоплательщиком.

А.В.Серебрякова

Эксперт журнала

"Оплата труда: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Подписано в печать

21.09.2007

————