"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

Вопрос: Организация заключила договор добровольного долгосрочного страхования жизни своих работников. Являются ли суммы страховых взносов, внесенные организацией по данному договору, объектом обложения НДФЛ? Учитываются ли для целей исчисления налога на прибыль расходы, связанные с уплатой страховых взносов по договорам страхования работников от опасных заболеваний? Подлежит ли база по ЕСН перерасчету в случае расторжения договора добровольного страхования работников?

Ответ: В п. 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата организациями за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав в его интересах признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц. Об этом сказано в п. 3 ст. 213 НК РФ.

Следовательно, суммы страховых взносов, внесенные организацией по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни за физических лиц, признаются доходом, полученным этими лицами в натуральной форме, и, соответственно, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в натуральной форме является день передачи доходов. При получении дохода в натуральной форме в виде оплаты организацией страховых взносов за физических лиц таким днем считается дата перечисления страховых взносов страховой компании.

В соответствии со ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Исчисление и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств при их фактической выплате работнику либо по его поручению третьим лицам.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности.

Таким образом, если организацией внесены страховые взносы за физических лиц, она обязана удержать НДФЛ с сумм взносов при выплате любых денежных средств этим лицам. Если организацией не производились выплаты денежных средств, за счет которых можно было бы удержать НДФЛ, она обязана в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить о невозможности удержания НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета.

Физические лица, получающие доходы в натуральной форме, при выплате которых не был удержан НДФЛ налоговыми агентами, производят исчисление и уплату НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, выданные на основании законодательства РФ, в целях налогообложения прибыли учитываются в составе расходов на оплату труда.

В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- добровольного личного страхования работников, если эти договоры заключаются на срок не менее года и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, если эти договоры заключаются исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При этом в случае расторжения названных договоров взносы работодателя по ним, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими обложению налогом на прибыль с момента расторжения договоров (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Таким образом, если страхование сотрудников организации, в том числе от опасных заболеваний, осуществлено в форме договора добровольного личного страхования, определенного в ст. 255 НК РФ, расходы, связанные с уплатой страховых платежей, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении условий, установленных п. 16 ст. 255 и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

На основании пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН:

- суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Суммы взносов по данным видам страховых рисков, которые в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ отнесены к расходам по оплате труда, согласно пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не должны облагаться ЕСН.

На основании п. 16 ст. 255 НК РФ совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Следовательно, суммы платежей, которые превышают 12% от суммы расходов на оплату труда в совокупной сумме указанных выше платежей, не признаются объектом обложения ЕСН согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.

Кроме того, с учетом того что в случае расторжения таких договоров взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, признаются объектом обложения налогом на прибыль, база по ЕСН подлежит перерасчету. При этом суммы, ранее включенные в базу по ЕСН и страховым взносам в ПФР, не подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Оплата труда: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Подписано в печать

21.09.2007

————