"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

ПЕРЕЕЗД НА РАБОТУ В ДРУГУЮ МЕСТНОСТЬ: ВОЗМЕЩАЕМ РАСХОДЫ

Сегодня нередки ситуации, когда в силу служебной необходимости сотрудник переезжает на работу в другую местность. Какие расходы обязана возместить организация и в чем особенности их налогообложения?

Статьей 169 ТК РФ предусмотрено возмещение работнику при переезде по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность расходов:

- по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- по обустройству на новом месте жительства.

При этом конкретные размеры возмещения определяются соглашением сторон трудового договора.

Учитываем расходы на переезд при расчете налога на прибыль

Суммы выплаченных "подъемных" в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). "Подъемные", выплачиваемые сверх норм, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 37 ст. 270 НК РФ).

Казалось бы, все ясно. Но возникают два вопроса: что понимать под "подъемными" и какие нормы установлены в соответствии с законодательством РФ? В Письме от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255 Минфин снова вернулся к вопросам обложения НДФЛ, ЕСН компенсационных выплат и возможности их учета при налогообложении прибыли, в частности затрат, связанных с наймом жилых помещений при переезде на работу в другую местность. В данном Письме финансовые органы рекомендуют понимать под подъемными компенсацию расходов:

- по переезду работника, членов его семьи (кроме случаев предоставления средств передвижения);

- по провозу имущества;

- по обустройству на новом месте жительства.

Данное определение основано на Постановлении Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность" (далее - Постановление N 187). Так как финансисты ссылаются именно на него, под "расходами по обустройству на новом месте жительства", вероятно, следует понимать следующие суммы: на работника - в размере месячного должностного оклада (месячной тарифной ставки) по новому месту его работы и на каждого переезжающего члена его семьи - в размере одной четвертой должностного оклада (одной четвертой месячной тарифной ставки) по новому месту работы работника. Если быть точными, то этим документом предусмотрена выплата работнику еще и суточных в размере 100 руб. за каждый день нахождения в пути следования к новому месту работы. Таким образом, расходы, связанные с наймом жилых помещений при переезде на работу в другую местность, "подъемными" не считаются, соответственно, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Затем Минфин предлагает воспользоваться Постановлением N 187 для определения расходов по переезду на работу в другую местность. Его логика такова: если НК РФ нормирует данный вид расходов, а нормы для всех организаций не установлены, то до утверждения соответствующих норм налогоплательщики должны руководствоваться Постановлением N 187. Данная позиция последовательна, она представлена в Письме Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30. По мнению финансистов, указанные нормы распространяются на налог на прибыль для всех организаций.

Все было бы понятно, но это Постановление могут применять только организации, финансируемые за счет средств федерального бюджета, и распространять его действие на все предприятия независимо от источников финансирования их деятельности нельзя.

Интересно то, что данная ситуация аналогична ситуации с суточными. В свое время фискальные органы также пытались распространить утвержденный Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729) минимальный размер суточных (100 руб.) в целях обложения НДФЛ. В п. 1 Постановления N 729 прямо указано, что оно применяется только организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, и принято в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает финансовый орган.

Удерживаем НДФЛ и начисляем ЕСН

Для налогообложения прибыли суточные в 100 руб. определены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93). Однако использовать его в целях исчисления НДФЛ не следует, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

На основании ст. 168 ТК РФ порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде НДФЛ, если суточные выплачиваются в пределах норм, утвержденных коллективным договором или локальным нормативным актом для организаций, не финансируемых из федерального бюджета. Такое Решение N 16141/04 <1> принял ВАС РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

Надо заметить, что Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" установил, что с 01.01.2008 суточные не облагаются НДФЛ в размере 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. - в случае направления в командировку за границу. При этом норма суточных для исчисления налога на прибыль осталась прежней - 100 руб. Законодателей понять невозможно, но пробел в законодательстве они устранили, и норма по НДФЛ установлена в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ.

В случае возмещения работнику расходов при переезде на работу в другую местность позиция финансовых органов, обязывающая руководствоваться Постановлением N 187, представляется не соответствующей налоговому законодательству. На основании ст. 169 ТК РФ размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. При этом, как следует из п. 5 Постановления N 187, установленные размеры возмещения расходов, связанных с переездом на работу в другую местность, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, а не величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также полученных организациями от осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Таким образом, до тех пор пока Правительством РФ согласно НК РФ не будут установлены нормы учета расходов на переезд для исчисления налога на прибыль, данные расходы должны учитываться в соответствии с трудовым договором между работодателем и работником, оформленным по ТК РФ. Однако фискальные органы будут руководствоваться Постановлением N 187 до выхода очередного решения ВАС РФ. Радует то, что финансисты не распространяют его действие на порядок обложения НДФЛ и ЕСН.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ определены доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, в виде установленных действующим законодательством компенсационных выплат в пределах норм, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). На основании дословного прочтения НК РФ финансисты делают вывод о том, что суммы возмещения организацией расходов работника по найму жилья подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

По аналогии делается вывод и об обложении ЕСН рассматриваемых расходов. Статьей 238 НК РФ предусмотрены суммы, не подлежащие налогообложению: все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, действующих в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Таким образом, поскольку данная норма НК РФ освобождает от налогообложения суммы возмещения расходов работника только по переезду, суммы возмещения расходов работника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилья подлежат налогообложению единым социальным налогом в установленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 Кодекса.

Вопросы учета расходов по переезду работников на работу в другую местность рассмотрены также в Письмах Минфина России от 18.04.2007 N 03-04-06-01/123, от 22.05.2007 N 03-04-06-01/152, от 30.05.2007 N 03-04-06-01/165. В последнем дан ответ на вопрос: в каком порядке облагаются НДФЛ и ЕСН суммы возмещения организацией стоимости проезда работника и членов его семьи к месту работы в связи с переездом на работу в другую местность? Данные компенсационные выплаты не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора. Это в полной мере соответствует ТК РФ.

Страховые взносы в ФСС

Необходимо ли на сумму расходов по переезду работников на работу в другую местность начислять страховые взносы в ФСС? На основании п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации <2>, суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных) в пределах норм, установленных законодательством РФ, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность, суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей, взносами в ФСС не облагаются.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Е.П.Зобова Эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 21.09.2007 ————