"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

ДОПЛАТЫ ЗА ТЯЖЕЛУЮ РАБОТУ, РАБОТУ ВО ВРЕДНЫХ

И (ИЛИ) ОПАСНЫХ УСЛОВИЯХ ТРУДА

Работа бывает разная, в том числе с условиями труда, отличающимися от нормы. Почему возникают неясности, связанные с доплатами за тяжелую работу, работу во вредных и опасных условиях, и нет однозначного ответа на вопрос: облагать ли их налогами (ЕСН и НДФЛ)?

Вредные условия труда

Как подтвердить вредность условий труда? Ответ на этот вопрос попытался дать Минфин в Письме от 12.09.2006 N 03-05-02-04/143: основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводится в соответствии с Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 14.03.1997 N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда". При этом на основании Постановления Правительства РФ от 25.04.2003 N 244 государственную экспертизу труда осуществляют Федеральная служба по труду и занятости и органы исполнительной власти субъектов РФ, ведающие вопросами охраны труда. Вместе с тем согласно ст. 370 ТК РФ контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, осуществляют инспекции труда профсоюзов, которые создаются общероссийскими профессиональными союзами и их объединениями. Работодатели должны устранять нарушения трудового законодательства, выявленные профсоюзными инспекторами труда, и о результатах рассмотрения требований инспекторов докладывать соответствующему органу профсоюзной организации. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест.

На сегодняшний день указанный перечень Правительством РФ не установлен. Вместе с тем существуют утвержденные Госкомтрудом СССР и ВЦСПС отраслевые типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим, связанные с условиями труда. Данные перечни применяются организациями-работодателями с учетом результатов аттестации рабочих мест.

На основании Письма Минфина можно сделать такой вывод: перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда на сегодняшний день не установлен. Может показаться, что признание условий труда вредными фактически отдано на усмотрение работодателя. Однако финансовые органы напоминают о существовании отраслевых типовых перечней работ с тяжелыми и вредными условиями труда. Остается открытым вопрос о том, можно ли признать по итогам аттестации рабочее место с вредными условиями труда, если оно не входит в типовые перечни. Не придает уверенности и следующее высказывание финансистов: "Однако если в ходе контрольной работы у налогового органа возникнут сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, то для решения данного вопроса налоговые органы, используя положения ст. 31 Кодекса, вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, ведающих вопросами охраны труда".

Таким образом, вопрос о том, что является основанием для подтверждения выплаты компенсаций за работу с вредными условиями труда, несколько запутан. Вместе с тем получается, что такими основаниями могут служить:

- утвержденные Госкомтрудом СССР и ВЦСПС отраслевые Типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда;

- результаты аттестации, проведенной аттестационной комиссией работодателя;

- рекомендации профсоюзных инспекторов труда;

- мнения экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта РФ, ведающих вопросами охраны труда.

Выбор остается за налогоплательщиком.

Доплаты за вредные условия труда

Трудовой кодекс РФ предусматривает гарантии для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда. Оплата их труда устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), определенными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Минимальные размеры повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, и условия указанного повышения устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (ст. ст. 146 и 147 ТК РФ). Размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным, трудовым договорами. Такой порядок Правительством РФ пока не определен, но в настоящее время целесообразно руководствоваться отраслевыми Типовыми перечнями работ, на которых могут устанавливаться доплаты за условия труда (Письмо ФНС России от 03.03.2006 N 04-1-03/117 "Об уплате НДФЛ и ЕСН").

Согласно ст. 219 ТК РФ, если работник занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, то он имеет право на компенсации, предусмотренные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Здесь и начинаются проблемы с налогообложением доплат за вредные и опасные условия труда.

Компенсация или повышенная оплата труда?

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), в частности связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, а также с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В настоящее время налоговое законодательство не содержит термина "компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей". На основании п. 1 ст. 11 НК РФ обращаемся к трудовому законодательству.

Если следовать логике налоговиков, то доплату за вредные и опасные условия труда нужно разделить на две части. Доплата, определенная ст. ст. 146 и 147 ТК РФ, является повышенной оплатой труда и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, а вторая часть - компенсация, установленная ст. 164 ТК РФ, не подлежит обложению ЕСН и НДФЛ, тем более что ТК РФ разграничены понятия оплаты труда (разд. VI ТК РФ) и гарантий и компенсаций (разд. VII ТК РФ).

Минфин в своих письмах придерживается следующей позиции: компенсации, выплачиваемые работодателем в соответствии со ст. 219 Трудового кодекса, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.

При этом суммы доплаты, производимой работодателем в соответствии со ст. ст. 146 и 147 Трудового кодекса работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, являются повышенной оплатой труда, а не компенсацией. Соответственно, п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса на такие доплаты не распространяются, и они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 27.04.2004 N 04-04-04/53, от 28.12.2005 N 03-05-01-04/405, от 07.08.2006 N 03-05-01-04/240, от 24.10.2006 N 03-05-02-04/166).

В Письме от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104 Минфин, снова возвращаясь к данному вопросу, основывается на аттестации рабочих мест при определении вредных условий труда: уровни воздействия вредных производственных факторов превышают установленные нормативы. В Письме от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211 финансисты обнадеживают: нормы упомянутых компенсаций в настоящее время разрабатываются Минздравсоцразвития России. До их утверждения Правительством Российской Федерации могут применяться нормы, устанавливаемые локальным нормативным актом организации или коллективным договором. Но предупреждают, что "в случае возникновения сомнений" налоговые органы могут привлечь экспертов.

Компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором, учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-04-06-02/57).

Таким образом, Минфин придерживался и продолжает придерживаться мнения о том, что не облагаются НДФЛ и ЕСН компенсации, выплачиваемые работодателем в соответствии со ст. 219 ТК РФ. Однако в своих письмах специалисты финансового ведомства не разъясняют, что именно должны компенсировать предусмотренные ст. 219 ТК РФ выплаты: потенциальную угрозу здоровью, реально причиненный ему ущерб, расходы на профилактические мероприятия или еще что-либо подобное. Подход министерства носит формальный характер: принципиальное значение имеет оформление выплат.

Позиция арбитражных судей

Попытку разобраться в вопросе предпринял Президиум ВАС РФ. В Информационном письме от 14.03.2006 N 106 он указал, что ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Во-первых, установленные ст. 164 ТК РФ с целью возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законодательством обязанностей. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда и компенсируют работнику его затраты, обусловленные трудовой деятельностью. Во-вторых, определенные ст. 129 ТК РФ, на основании которой заработная плата состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. Компенсации в смысле упомянутой статьи - это элемент оплаты труда, не имеющий целью возместить физическим лицам затраты, связанные с выполнением трудовых обязанностей. И именно эти суммы, выплачиваемые в качестве компенсации за вредные условия труда, являются составной частью заработной платы и не подлежат исключению из базы по ЕСН. ВАС РФ рекомендовал судам квалифицировать компенсационные выплаты как облагаемые или не облагаемые налогом в зависимости от того, призваны ли они возмещать работникам затраты, понесенные при выполнении трудовых обязанностей. Такие выплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.

Повторно Президиум ВАС РФ высказался по вопросу налогообложения компенсационных выплат работникам в Постановлении от 17.10.2006 N 86/06 (в нем речь шла об НДФЛ).

В Определении ВАС РФ от 18.06.2007 N 4419/07 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" рассматривается вопрос об обложении ЕСН и взносами на ОПС доплаты за тяжелую работу, работу во вредных и (или) опасных условиях труда. Ситуация обычная для нашей действительности: в ходе проверки налоговые органы доначислили ЕСН, начислили пени и выставили требование об их уплате по компенсациям за вредную и опасную работу. В данном случае дело будет пересмотрено, так как суд пришел к выводу, что оснований для доначисления обществу на указанные выплаты ЕСН и взносов на ОПС у налогового органа не было. Выплаты, производимые обществом работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда в соответствии со ст. 219 ТК РФ на основании коллективного договора, являются компенсационными в смысле ст. 164 ТК РФ. Оспариваемое постановление суда кассационной инстанции основано на неправильном применении норм права и нарушает единообразие в их толковании и применении.

Таким образом, в настоящее время и Минфин, и ВАС РФ придерживаются одинаковой формальной трактовки случаев применения п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ к компенсационным выплатам за тяжелую работу и вредные и (или) опасные условия труда: для применения льготы достаточно обосновать выплаты положениями ст. 219 ТК РФ.

Видимо, оптимальное решение проблемы - скорейшая разработка нормативных актов, устанавливающих пределы компенсационных выплат, то есть необлагаемый минимум заработной платы для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда. Одновременно необходимо внести в НК РФ уточнение, что при отсутствии законодательно установленных пределов компенсационных выплат налоговые льготы не применяются, или четко прописать механизм разделения доплат на повышенную оплату труда и компенсации.

А.В.Серебрякова

Эксперт журнала

"Оплата труда: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Подписано в печать

21.09.2007

————