"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ УВОЛЬНЕНИИ СОТРУДНИКОВ

Каждое предприятие с целью уменьшения "текучки" кадров стремится удержать у себя квалифицированных работников. Но работники неизбежно увольняются - по своему желанию или по инициативе администрации. В статье рассказано об особенностях налогообложения таких ситуаций.

Увольнение по сокращению штата

Сложным процессом для любого предприятия можно назвать увольнение "лишних" работников в связи с перестройкой производства или трудным финансовым положением. Так как причиной такого увольнения является инициатива работодателя, данная процедура регулируется ст. 81 ТК РФ. Согласно ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора ввиду ликвидации организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращения ее численности или штата (п. 2 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Кроме того, за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. Если в случае ликвидации организации увольняется освобожденный профсоюзный работник, ему профсоюзом предоставляются дополнительные гарантии согласно ст. 375 ТК РФ и ст. 26 Федерального закона N 10-ФЗ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности".

Указанные выплаты являются компенсационными. Поэтому они не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письма Минфина России от 17.02.2006 N 03-05-01-03/18 и ФНС России N 04-1-02/161@ <2>) и ЕСН в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22). Конечно, организация в трудовом или коллективном договоре может предусмотреть выплату выходного пособия в размере выше, чем предусмотрено законодательством. Сумма такого пособия подлежит обложению НДФЛ и ЕСН (Письмо УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150). В Письме не разъясняется, но думаем, что речь идет о налогообложении величины превышения размера пособия, предусмотренного законодательством. Полагаем, что то же самое можно сказать относительно случаев, когда выходное пособие выплачивается не в связи с ликвидацией предприятия или сокращением штата, при этом оно облагается НДФЛ полностью, но не облагается ЕСН, так как данная выплата не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо ФНС России от 17.03.2006 N 04-1-02/161@ "О налогообложении выплат при увольнении".

Согласно ст. 180 ТК РФ при сокращении численности или ликвидации организации работодатель с письменного согласия работника вправе расторгнуть с ним трудовой договор до истечения установленного этой же статьей срока, но в этом случае он должен выплатить дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Указанная компенсация не облагается НДФЛ и ЕСН на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. В то же время она включается в расходы на оплату труда, так как согласно п. 9 ст. 255 НК РФ к ним относятся начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (Письмо Минфина России от 12.04.2006 N 03-05-02-04/45).

Налоговики могут не признать экономически обоснованными расходы по выплате компенсаций, связанных с сокращением численности или ликвидацией организации, если уволенные работники зарегистрированы в качестве предпринимателей. В силу ст. 2 Закона РФ N 1032-1 <3> такие лица считаются занятыми. Однако ФАС ВВО в Постановлении от 16.01.2007 N А29-2197/2006а указал, что "трудоустройство" и "занятость" - это разные понятия, и лицо, считающееся занятым, не может быть в обязательном порядке признано трудоустроенным и лишено права на сохранение заработной платы при увольнении в связи с сокращением численности или штата работников организации в соответствии с трудовым законодательством. Каких-либо особенностей в предоставлении тех или иных прав и гарантий работникам, зарегистрированным в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, трудовое законодательство не предусматривает.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Закон РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации".

Увольнение по собственному желанию

Как мы уже указали, компенсации, выплачиваемые увольняемым не в связи с ликвидацией предприятия или сокращением численности, не относятся к льготируемым. Из ст. 77 ТК РФ следует, что работник может быть уволен по собственному желанию или по инициативе работодателя, а также в соответствии с обстоятельствами, не зависящими от воли сторон (они перечислены в ст. 83 ТК РФ). Наиболее распространено увольнение работника по собственному желанию (ст. 80 ТК РФ). Определенные обязательства работодателя перед работником и наоборот могут при этом сохраняться, но, разумеется, специальные компенсации в связи с увольнением по указанной причине законодательством не предусмотрены (Письмо Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38). Этот факт без достаточных, на наш взгляд, оснований не был учтен в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2006 N 09АП-8109/06-АК. Организация сократила штат, но обязательства, предусмотренные при этом ТК РФ, не выполнила. Из приказов по организации следует, что увольнение работников произведено по ст. 80 ТК РФ, то есть по их собственному желанию.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что данные компенсации должны быть включены в налоговую базу по ЕСН на основании п. 1 ст. 237 НК РФ, определяемую как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ. Согласно этому пункту объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Судьи решили, что выплата выходного пособия не противоречит ст. ст. 135, 165 и 178 ТК РФ. По нашему мнению, в данном случае арбитры были невнимательны, ведь в ст. 178 ТК РФ прямо говорится об обязанности организации выплатить выходное пособие, но только по основаниям, предусмотренным ст. 81 ТК РФ. Организация уволила работников по другой статье.

Суд также неправомерно сослался на ст. 238 НК РФ, заявив, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников. Как мы выяснили, выплаты, осуществленные организацией, законодательством не предусмотрены.

Тем не менее, с нашей точки зрения, судебная инстанция могла бы принять решение в пользу налогоплательщика, если бы выяснила, предусмотрена ли данная выплата трудовыми договорами, заключенными с работниками. В случае отрицательного ответа она не является объектом обложения ЕСН, что следует из буквального прочтения п. 1 ст. 236 НК РФ. Как указано в решении судей, возможность выплаты выходного пособия при увольнении работника по собственному желанию в связи с сокращением штата предусмотрена коллективным договором организации, однако в данной ситуации этого недостаточно, чтобы начислить налог.

Сказанное в полной мере относится к увольнениям по иным основаниям (кроме предусмотренных п. п. 1 и 2 ст. 81 ТК РФ), например по соглашению сторон. В Письме Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38 обращено внимание на то, что, поскольку в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору при прекращении последнего по соглашению сторон, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов на оплату труда как не соответствующая ст. 255 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 13.01.2006 N 21-11/1189).

Компенсация за неиспользованный отпуск

Есть льгота, которая применяется в случае увольнения по любому основанию, если работнику причитается компенсация за неиспользованный отпуск (Письмо Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38). Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусматривает освобождение от обложения ЕСН таких компенсаций, установленных ст. 127 ТК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 26.07.2006 N 21-18/397). Компенсация должна быть выплачена за все неиспользованные отпуска, даже за несколько лет.

Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. Суммы компенсации (включая за прошлые годы) подлежат учету в целях налогообложения по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90, Постановление ФАС МО от 23.01.2007 N КА-А40/12685-06).

Данная компенсация облагается НДФЛ, но при этом можно использовать стандартный налоговый вычет, в том числе когда компенсация выплачивается после увольнения работника, то есть он уже не состоит в трудовых отношениях с организацией. Это подтверждает ст. 140 ТК РФ, согласно которой денежную компенсацию за неиспользованный отпуск (в составе расчета) допустимо выплачивать работникам после их увольнения (Постановление ФАС ПО от 17.02.2005 N А55-7466/04-51).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС ЦО от 19.05.2005 N А54-4036/04-С18).

Из Писем УФНС по г. Москве от 27.12.2006 N 20-12/115069 и от 15.03.2007 N 20-12/023165 следует, что в целях налогообложения прибыли учитываются компенсации не за все отпуска. Например, не принимается компенсация за неиспользованные дополнительные оплачиваемые ежегодные учебные отпуска (в том числе при увольнении работника, обучающегося в аспирантуре по заочной форме), так как она не предусмотрена законодательством РФ, а обучение в аспирантуре заочно не является обязанностью работника, с исполнением которой должна быть связана компенсационная выплата. На основании п. 24 ст. 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам. Следовательно, и компенсация за такой неиспользованный отпуск не учитывается в целях обложения налогом на прибыль.

Удержание излишне начисленных отпускных

Если работник в течение года использовал свое право на очередной отпуск, но потом решил уволиться до его окончания, получается, что отпускные ему начислены в большем размере, чем предусматривается законодательством, и переплату необходимо удержать. Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться, в частности, при его увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Правда, удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в п. п. 1 и 2, пп. "а" п. 3 и п. 4 ст. 81 ТК РФ, а также п. п. 1, 2, 5 - 7 ст. 83 ТК РФ. Работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возврата аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает основания и размеры удержания.

Минфин в Письме от 06.03.2007 N 03-04-06/02/38 указал, что удержанные суммы отпускных из заработной платы работника за неотработанные дни отпуска уменьшают налоговую базу по ЕСН текущего отчетного периода и не признаются ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому отчетному периоду, в котором авансом была начислена сумма отпускных. В этом случае нет оснований для перерасчета налоговых обязательств, предусмотренных ст. 54 НК РФ. Согласно абз. 2 п. 1 данной статьи при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Таким образом, при уточнении налоговой базы работника в текущем отчетном периоде в связи с излишне начисленными выплатами за прошедший отчетный период корректировка налоговой базы предыдущего отчетного периода по ЕСН не производится и уточненный расчет за предыдущий отчетный период не представляется.

Доходы, полученные в результате удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением, необходимо учесть в составе внереализационных, так как расходы организации-работодателя, понесенные в связи с предоставлением работнику ежегодного оплачиваемого отпуска, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 11.01.2007 N 21-08/001467@).

В Письме УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 21-07/30342@ сказано, что если организация не удержала с увольняемого работника сумму отпускных, полученную им в текущем году, в связи с тем что ему уже был предоставлен отпуск, хотя имела такую возможность, то данная сумма не учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли ввиду ее несоответствия положениям ст. 252 НК РФ. Согласно данной статье расходами для целей исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), понесенные налогоплательщиком, при условии, если они произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Премия после увольнения

Как быть, если организация начислила премию работнику по итогам работы за период, в котором он был уволен (квартал или год)? Минфин в Письме от 25.10.2005 N 03-03-04/1/294 указал, что если премия предусмотрена системой оплаты труда, то у работодателя возникает обязанность ее выплатить, а работник при выполнении показателей и условий премирования вправе требовать выплаты премии. Поэтому расходы организации по выплате премий за квартал, полугодие, 9 месяцев и по итогам работы за год, установленных в соответствии со ст. 144 ТК РФ, в том числе начисленных в следующем налоговом периоде, учитываются для целей налогообложения прибыли в периоде их начисления. Неважно, когда они были выплачены фактически, при условии соответствия данных расходов требованиям ст. ст. 255 и 252 НК РФ. Справедливо это будет и в случае выплаты уволенному работнику премии, предусмотренной коллективным или трудовым договором, а также локальным распорядительным актом организации, начисленной после его увольнения, но за период, когда он находился в трудовых отношениях с работодателем.

Если уволен руководитель...

Увольнение может коснуться и руководителя, его заместителя, главного бухгалтера при смене собственника организации, по инициативе работодателя. Согласно ст. 181 ТК РФ в этом случае новый собственник обязан выплатить этим работникам компенсацию в размере не ниже трех их среднемесячных заработков. Таким образом, выплата указанной компенсации подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит обложению ЕСН и НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 08.12.2005 N 21-11/90264). Расходы на ее выплату учитываются для целей налогообложения прибыли в периоде начисления независимо от периода ее фактической выплаты, если они соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ, а также если выплата такой компенсации предусмотрена коллективным договором (локальными нормативными актами) и трудовым договором с указанным работником (Письмо УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150).

Кроме того, компенсация в размере не ниже трех среднемесячных заработков полагается руководителю в случае его увольнения в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица или собственником имущества организации либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора (п. 2 ст. 278, ст. 279 ТК РФ) при отсутствии с его стороны виновных действий (бездействия). Такая компенсация не облагается ЕСН и НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (упомянутое выше Письмо УФНС по г. Москве N 21-11/90264). Ее размер определяется трудовым договором, не ограничен и не может быть ниже установленного действующим законодательством для аналогичных ситуаций расторжения трудового договора с руководителем организации по не зависящим от него обстоятельствам. Так решил ФАС УО в Постановлении от 07.12.2005 N Ф09-5555/05-С7 со ссылкой на Постановление КС РФ от 15.03.2005 N 3-П. То есть НДФЛ и ЕСН не начисляются на всю сумму указанной компенсации, какой бы большой она ни была по мнению налоговой инспекции.

В случае если в соответствии со ст. 281 ТК РФ с членом коллегиального исполнительного органа организации заключен трудовой договор, в котором предусмотрены особенности регулирования труда, установленные для руководителя организации, выплата компенсации за досрочное расторжение договора с ним также не облагается ЕСН и НДФЛ по указанным основаниям (Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22).

О других расходах, связанных с увольнением

Единовременные поощрительные начисления работникам за добросовестное исполнение трудовых обязанностей при их увольнении в связи с выходом на пенсию на основании трудовых или коллективных договоров не учитываются в целях налогообложения прибыли. Не имеют значения критерии начисления таких выплат, в том числе стаж работы сотрудника в организации (Письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/414). Подобные выплаты представляют собой дополнительные социальные гарантии и компенсации и одну из форм материальной помощи. Они не соответствуют принципам экономической обоснованности, не направлены на получение прибыли, поэтому не включаются в налоговую базу по ЕСН и обязательному пенсионному страхованию (Постановления ФАС ЗСО от 14.02.2007 N Ф04-308/2007(31187-А27-34) и Ф04-258/2007(31173-А27-25)).

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (независимо от формы их осуществления) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы на оплату дополнительных компенсаций работнику в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то они не подлежат обложению ЕСН (Письмо УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150). К такому выводу пришел Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.12.2006 N 09АП-14098/06-АК.

Кроме того, компенсация, подлежащая выплате при расторжении трудового договора по соглашению сторон на основании ст. 78 ТК РФ, не подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и включается в налоговую базу по НДФЛ.

Включаются во внереализационные доходы суммы оплаты организацией дополнительной подготовки своих работников с целью дальнейшего использования их труда на производстве, возмещаемые ими по условиям договоров в случае увольнения (Постановление ФАС ПО от 27.01.2006 N А57-17577/04-26).

В Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134 Минфин рассмотрел ситуацию, когда организация оплатила работнику визу для заграничной поездки в производственных целях, но командировка не состоялась. Учитывая требование п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности и документальном подтверждении затрат, признаваемых в целях налогообложения прибыли, затраты, относимые к расходам на командировки, должны быть связаны с состоявшейся командировкой сотрудника производственного характера. Таким образом, расходы на оформление и выдачу виз в случае, если по сложившимся обстоятельствам командировка не состоялась, по мнению Минфина, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ стоимость виз, предназначенных для выезда за рубеж по служебным командировкам и оплаченных организацией сотрудникам, не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН. Отмена командировок, как считает Минфин, не изменяет квалификацию данного вида выплат физическим лицам.

Если работник уволен не по закону...

Может случиться так, что суд признает увольнение работника незаконным. Тогда его необходимо восстановить на работе, выплатив при этом определенные компенсации. Во-первых, это заработная плата за время вынужденного прогула (ст. 394 ТК РФ), выплата которой не освобождена от обложения ЕСН, так как это не предусмотрено пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Такого мнения придерживается Минфин в Письме от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6. Он указал, что, поскольку согласно ст. 242 НК РФ для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день их начисления в пользу работника, объект обложения ЕСН возникает в тот же момент независимо от даты фактического получения сумм выплат. В качестве ставок налога применяются действовавшие на момент начисления налога.

Встречаются и необоснованные, на наш взгляд, решения судей, которые считают, что сумма среднего заработка, выплаченная организацией по решению суда за время вынужденного прогула работнику, не должна облагаться ЕСН, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, а такая выплата, по мнению судей, ею не является. ФАС ЦО в Постановлении от 18.04.2005 N А54-3464/04-С18 посчитал, что выплата работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула будет являться объектом налогообложения для организации только в том случае, если он будет начислен и выплачен налогоплательщиком без решения суда.

Также на нее начисляется НДФЛ (Письма Минфина России от 27.10.2005 N 03-05-02-04/191 и N 03-05-01-04/340). В Письме от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53 Минфин добавил, что данные выплаты не включены в перечень выплат, освобождаемых от обложения НДФЛ, в силу п. 3 ст. 217 НК РФ. ФНС в Письме N 04-1-04/190 <4> указала, что согласно ст. 394 ТК РФ в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконным работник должен быть восстановлен на прежней работе. Следовательно, трудовые отношения между работником и работодателем возобновляются, трудовой договор считается нерасторгнутым, то есть правовых последствий, связанных с увольнением работника, не возникает. Значит, выплата среднего заработка за все время вынужденного прогула и разница в заработке за период выполнения нижеоплачиваемой работы не являются компенсационными выплатами, связанными с увольнением работника.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо ФНС России от 04.04.2006 N 04-1-04/190 "Об уплате налога на доходы физических лиц". Судьи ФАС СЗО (Постановление от 06.07.2006 N А56-53997/2005) пришли к выводу: из ст. 234 ТК РФ следует, что законодатель, обязывая работодателя возместить работнику неполученный заработок, восстанавливает нарушенное право работника на получение платы за труд, а не компенсирует какие-либо его затраты, связанные с исполнением им трудовых или предусмотренных законом обязанностей. Чиновники считают, что облагается НДФЛ и сумма индексации за просрочку исполнения работодателем решения суда по выплате заработной платы за время вынужденного прогула, начисленная в соответствии со ст. 208 ГПК РФ. Цель индексации - вернуть взыскателю денежную сумму, обладающую той же покупательской способностью, какая была у нее в момент присуждения, и она не изменяет характера произведенной выплаты, а обеспечивает защиту прав взыскателя в условиях инфляции, когда от вынесения решения и до его исполнения взысканные суммы обесцениваются (Письмо Минфина России от 22.06.2005 N 03-05-01-05/97). В то же время п. 3 ст. 217 НК РФ освобождает от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан возместить вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом, другими федеральными законами и иными нормативно-правовыми актами РФ. Статьей 237 ТК РФ определено, что моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора, или устанавливается судом в случае возникновения спора. Таким образом, выплаченная по исполнительному листу сумма возмещения морального вреда, причиненного работнику, является компенсацией, предусмотренной п. 3 ст. 217 НК РФ, и на этом основании не подлежит обложению НДФЛ (Письмо ФНС России от 04.04.2006 N 04-1-04/190). Она, по мнению Минфина, не относится к внереализационным расходам в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходам на возмещение причиненного ущерба, предусмотренным пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, и поэтому не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28), как и компенсация расходов на оплату услуг представителя работника в суде (Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100). Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула в случаях, предусмотренных законодательством РФ, в целях налогообложения прибыли на основании п. 14 ст. 255 НК РФ включаются в расходы на оплату труда. Начисленные за этот период отпускные также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, облагаются ЕСН и НДФЛ. По мнению финансистов, как и начисленный средний заработок, отпускные относятся к обоснованным расходам, поскольку есть вступившее в силу решение суда, и отражаются в налоговой базе по указанным налогам в момент их начисления. При методе начисления они признаются на дату вступления решения судебного органа в законную силу, при кассовом методе - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (Письмо Минфина России от 19.06.2006 N 03-03-05/13). Минфин в Письме от 15.02.2007 N 03-04-06-02/25 также высказался по поводу применения регрессивной шкалы обложения ЕСН в отношении доходов работника, который в течение одного налогового периода был уволен, а потом вновь принят на работу в ту же организацию. Чиновники сослались на то, что согласно ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Поэтому в течение одного налогового периода суммируются все начисленные выплаты в пользу работника нарастающим итогом с начала налогового периода, включая те, которые были начислены до и после увольнения. Если указанная сумма выплат превышает 280 000 руб., то на нее ЕСН начисляется по регрессивной шкале ставок. Правильность данного подхода подтверждает арбитражная практика (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.09.2006 N А40-33678/06-117-246). Сотрудника восстановили на работе после того, как он был незаконно уволен по сокращению штата и, соответственно, получил выходное пособие и средний заработок за два месяца. В момент увольнения предприятие законно не исчислило НДФЛ и ЕСН с этих выплат на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Суд, признав увольнение незаконным, засчитал данные выплаты в счет зарплаты, причитающейся за время вынужденного прогула. Следовательно, они перестали быть компенсационными и должны облагаться ЕСН и НДФЛ. Минфин, комментируя данную ситуацию, указал, что, поскольку удержание налога с выплачиваемых доходов должно производиться налоговым агентом только в пределах текущего налогового периода, организация - налоговый агент должна в установленном порядке сообщить в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика. Что касается ЕСН, необходимо подать уточненный расчет (декларацию) в налоговый орган за отчетный (налоговый) период, в котором производится перерасчет сумм налога на основании решения суда (Письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/199). М.В.Подкопаев Эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 21.09.2007 ————