"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

НАЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ЕСН: ОТДЕЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ И ВОПРОСЫ

(Продолжение. Начало см. "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 4)

В прошлом номере мы начали разговор о порядке обложения ЕСН некоторых выплат, в частности компенсаций издержек, выплачиваемых исполнителям по договору подряда, выплат по договору подряда, заключенному с работниками организации, доплат работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями. Сегодня мы продолжим начатую тему.

Обложение ЕСН сумм материальной помощи

Многие работодатели практикуют выдачу своим сотрудникам материальной помощи. Она может быть предоставлена в случае тяжелого материального положения работника (болезнь, несчастный случай и т.д.) и всем без исключения, если приурочена, например, к очередному отпуску. Облагать ли указанные суммы ЕСН?

Попробуем разобраться. Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ. Исключение составляют выплаты, поименованные в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с ее п. 21 при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы организации в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Согласно п. 23 налоговую базу не уменьшают расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). В связи с вышеизложенным расходы организации на выплату материальной помощи работникам к отпуску, независимо от того, предусмотрена ли ее выплата условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров, не должны приниматься для целей налогообложения прибыли, а следовательно, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не должны учитываться при расчете ЕСН.

Однако, как показывает практика, не все так просто. Министерство финансов неоднократно обращалось к проблеме обложения сумм материальной помощи налогом на прибыль и ЕСН. Посмотрим, как чиновники финансового ведомства рассматривают ее.

Начнем с Письма Минфина России от 19.04.2007 N 03-04-06-02/83. В нем со ссылкой на пп. 23 ст. 270 и п. 3 ст. 236 НК РФ сделан вывод о том, что выплаты в виде материальной помощи к отпуску не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не признаются объектом обложения ЕСН. Обращаем внимание наших читателей на то, что в этом Письме не говорится ни о ст. 255 НК РФ, ни о том, включена ли возможность выплаты материальной помощи в трудовой или коллективный договор.

Аналогичный подход отражен и в Письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-04-06-02/75, в котором также не упоминается ни о ст. 255 НК РФ, ни о включении условия о выплате материальной помощи в трудовой либо коллективный договор.

Первое Письмо подписано заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н.А. Комовой, второе - занимающим аналогичную должность в Минфине С.В. Разгулиным. Как известно, в некоторых случаях эти чиновники высказывают прямо противоположные мнения. В анализируемой ситуации, напротив, наблюдается полное единство.

Однако, несмотря на это, налоговые органы в ходе проверки ЕСН не всегда единодушны с чиновниками финансового ведомства и предъявляют претензии налогоплательщикам, решившим не облагать материальную помощь ЕСН. Более того, в некоторых случаях их доводы находят понимание в арбитражных судах. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 22.06.2007 N А13-8012/2006, поддержав налоговиков, исходил из следующего. Пунктом 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором. Согласно п. п. 2 и 3 указанной статьи к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в соответствии с п. 25 к таким расходам относятся и другие, произведенные в пользу работников и предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами.

В п. п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Вопросы, связанные с оплатой труда работников, регулируются Трудовым кодексом. Как следует из его ст. 129, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Согласно ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Статьей 144 ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Из приведенных норм суд сделал вывод, что организация может учитывать в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы премий и других выплат, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя, в случае если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организации. В связи с тем что выплата работникам организации материальной помощи к отпуску предусмотрена коллективным договором, выплаченные работникам суммы материальной помощи непосредственно связаны с выполнением ими своих трудовых обязанностей, предусмотрены коллективным и трудовыми договорами, а следовательно, относятся к предусмотренным ст. 255 НК РФ расходам на оплату труда, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, а потому признаются объектом обложения ЕСН.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06.

Таким образом, суд, принимая решение о порядке обложения сумм материальной помощи, очень внимательно рассматривает тот факт, включено ли условие о ее выплате в трудовой или коллективный договор организации.

Как ни странно, но в Письме Минфина от 26.01.2007 N 03-04-06-02/12, посвященном проблеме обложения ЕСН сумм материальной помощи, также сделан акцент на этом моменте. Материальная помощь, не предусмотренная в трудовых и гражданско-правовых договорах, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторских договорах, не является объектом обложения единым социальным налогом - такой вывод сделан в этом Письме.

Непонятно, почему финансовое ведомство в более поздних письмах не заостряет внимание налогоплательщиков на этом. Поэтому это сделаем мы, тем более что, как уже было указано, с нами солидарны и судебные органы.

Порядок обложения ЕСН премий

Каждая организация в целях поощрения работников выплачивает им премии, которые имеют разные основания и порядок оформления. Одни носят систематический характер и выплачиваются раз в месяц или квартал. Условие их начисления - выполнение плана и отсутствие трудовых правонарушений. Другие - разовые. Их выплачивают в связи с наступлением каких-либо экстраординарных событий - юбилея или праздника. При этом эти премии могут выплачиваться как одному работнику (в случае дня рождения или выхода на пенсию), так и многим (или большинству) работникам организации. Наверное, многие работники привыкли к "праздничным" приказам руководства, в которых список поощряемых достигает внушительных размеров. Если премии систематические, то, как правило, они закреплены в трудовом или коллективном договорах, а разовые могут и не упоминаться в них.

Как будет показано ниже, особенности начисления и выплаты премий влияют на порядок их налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом согласно п. 3 указанные в п. 1 выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В целях ее применения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией, а также внереализационные. К связанным с производством и реализацией относятся, в частности, расходы на оплату труда.

В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором. К таким расходам, в частности, могут быть отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Вместе с тем доходы, формирующие налоговую базу, не могут уменьшаться на затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения (п. п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ).

Учитывая изложенное, выплаты премий за производственные показатели работникам организации, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Обратите внимание: выплаты премий, не предусмотренные коллективным (трудовым) договором и положением о премировании, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Таким образом, анализируя проблему налогообложения того или иного вида премий, бухгалтеру прежде всего необходимо обратить внимание на три момента. Во-первых, связана ли премия с производственными показателями? Во-вторых, упомянута ли она в трудовом или коллективном договорах? В-третьих, за счет каких источников она выплачивается? Ответы на эти вопросы и определяют, подпадает ли та или иная выплата под обложение ЕСН. Рассмотрим, как эти моменты влияют на порядок обложения ЕСН премий, выплачиваемых работникам.

Премия за выполнение особо важных заданий. Учитывая, что премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования предприятия и не включено в трудовые договоры, заключенные с премируемыми работниками, оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной премии не имеется - такой вывод сделан в Письме Минфина России от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59. Соответственно, эти выплаты работникам организации не являются объектом налогообложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Премия работнику за стаж работы за счет средств специального назначения. Многие работодатели в целях стимулирования своих старых работников выплачивают им премии за стаж работы, формируя для этих целей специальные фонды. Каков порядок обложения ЕСН премий, выплачиваемых сотруднику за стаж работы за счет средств специального назначения?

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, которые производят выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты и иные вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 270 НК РФ. Согласно ее п. 22 в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения.

Учитывая изложенное, указанные выплаты не могут быть приняты в целях исчисления налога на прибыль и как расходы, не уменьшающие его, не признаются объектом обложения ЕСН. Такой подход изложен в Письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-04-06-02/50.

Налогообложение ЕСН премий к юбилеям. Редкий юбилей или проводы на пенсию старого работника обходятся без выплаты ему премии. Попробуем разобраться, нужно ли включать ее сумму в налоговую базу при исчислении ЕСН. Очевидно, что сначала нужно решить, облагаются ли эти выплаты налогом на прибыль.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Поскольку премии сотрудникам к праздничным, юбилейным датам не относятся к выплатам стимулирующего характера, они не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя.

Учитывая изложенное, выплаты работникам организации в виде премий к юбилеям не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с этим в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

Премии и вознаграждения, выплачиваемые профсоюзному лидеру

В крупных организациях, где есть профкомы, выбирается профсоюзный лидер. Зачастую в соответствии с коллективным договором "подшефная" организация производит выплаты и премии работнику, освобожденному от работы вследствие его избрания на должность председателя профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации. У бухгалтеров в этих случаях возникает вопрос: можно ли принять эти выплаты в качестве расходов при исчислении налога на прибыль? Если нельзя, можно ли, руководствуясь п. 3 ст. 236 НК РФ, не начислять на них ЕСН? Попробуем разобраться в этой, прямо скажем, непростой ситуации.

Согласно п. 1 указанной статьи для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" профсоюзы независимы в своей деятельности от органов исполнительной власти, местного самоуправления, работодателей, их объединений (союзов, ассоциаций), политических партий и других общественных объединений, им неподотчетны и неподконтрольны.

Таким образом, общество не является работодателем по отношению к освобожденному от работы председателю профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации. Коллективный договор, по условиям которого производятся выплаты председателю профсоюзного комитета, по своему статусу не относится к гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Следовательно, общество осуществляет выплаты председателю профсоюзного комитета как физическому лицу, не связанному с организацией трудовым договором либо гражданско-правового характера.

Исходя из вышеизложенного, выплаты и вознаграждения, осуществляемые организацией работнику, освобожденному от работы в ней вследствие его избрания на должность председателя профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации, не облагаются ЕСН.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Кроме того, к расходам на оплату труда налогоплательщика, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации, согласно п. 21 ст. 255 НК РФ также относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Как отмечено выше, председатель профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации не является лицом, выполняющим работы по договору гражданско-правового характера, и не состоит с обществом в трудовых отношениях, поэтому отнесение премии, выплачиваемой такому лицу, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, неправомерно.

(Продолжение см. "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 6)

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Оплата труда: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Подписано в печать

21.09.2007

————