"Налоговое планирование", 2007, N 3

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Правовое регулирование лизинга

Первым правовым актом, посвященным лизингу, в Российской Федерации явился Указ Президента РФ от 17.09.1994 N 1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности". Как следовало из его преамбулы, он был принят в целях поддержки и развития малого и среднего предпринимательства, дальнейшего развития частного бизнеса, повышения эффективности предпринимательской деятельности в сфере производства. Для реализации названных целей с учетом мирового опыта широкого использования лизинга Правительству РФ было поручено разработать и утвердить Временное положение о лизинге, предусмотрев в нем определения:

- лизинга как вида предпринимательской деятельности, направленного на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств в имущество, передаваемое по договору физическим и юридическим лицам на определенный срок;

- объектов лизинга, имея в виду, что любое движимое и недвижимое имущество, относимое к основным средствам, а также имущественные права могут являться предметом договора о лизинге.

Особая роль в данном Указе отводилась укреплению рыночных отношений в сельском хозяйстве и развитию фермерских хозяйств, для чего Правительство РФ должно было оказать содействие в создании экспериментальных акционерных лизинговых компаний в Центральном регионе Российской Федерации.

Во исполнение Указа было принято Постановление Правительства РФ от 29.06.1995 N 633 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности", которым утверждено Временное положение о лизинге. Минсельхоз России совместно с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации подготовил и представил в 1995 г. в Правительство РФ предложения о создании в Центральном регионе Российской Федерации экспериментальных лизинговых компаний, специализирующихся на операциях с оборудованием для агропромышленного производства.

Временным положением о лизинге было установлено, что лизинг - это вид предпринимательской деятельности, направленной на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, когда по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество арендатору (лизингополучателю) за плату во временное пользование для предпринимательских целей. Объектом лизинга может быть любое движимое и недвижимое имущество, относящееся по действующей классификации к основным средствам, кроме имущества, запрещенного к свободному обращению на рынке.

В соответствии с Временным положением о лизинге лизинговыми компаниями (фирмами) являются коммерческие организации, создаваемые в форме акционерного общества или других организационно-правовых формах, выполняющие на основании учредительных документов и лицензий функции лизингодателей. Учредителями лизинговых компаний (фирм) могут быть юридические лица и/или граждане. Финансирование приобретения лизингового имущества осуществляется лизинговыми компаниями за счет собственных или заемных средств.

Согласно Временному положению о лизинге договор лизинга должен отвечать следующим требованиям:

- право выбора объекта лизинга и продавца лизингового имущества принадлежит лизингополучателю, если иное не предусмотрено договором;

- лизинговое имущество используется лизингополучателем только в предпринимательских целях;

- лизинговое имущество приобретается лизингодателем у продавца лизингового имущества при условии передачи его в лизинг лизингополучателю;

- сумма лизинговых платежей за весь период лизинга должна включать полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества в ценах на момент заключения сделки.

Было установлено, что лизинг может быть как внутренним, когда все субъекты лизинга являются резидентами Российской Федерации, так и международным, когда один или несколько субъектов лизинга являются нерезидентами по законодательству Российской Федерации.

Временным положением о лизинге было также закреплено, что имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя. Сторонам договора было предоставлено право выбора между постановкой лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя, право установления в договоре условия о выкупе лизингового имущества лизингополучателем по истечении или до истечения срока договора, право применения ускоренной амортизации лизингового имущества, а также иные права и обязанности сторон договора лизинга.

Оплата пользования лизинговым имуществом в силу Временного положения о лизинге осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. Размеры, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре лизинга по соглашению сторон.

Общая сумма лизинговых платежей включает:

- сумму, возмещающую полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества;

- сумму, выплачиваемую лизингодателю за кредитные ресурсы, использованные им для приобретения имущества по договору лизинга;

- комиссионное вознаграждение лизингодателю;

- сумму, выплачиваемую за страхование лизингового имущества, если оно было застраховано лизингодателем;

- иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.

В 1996 г. принята часть вторая Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), параграф 6 гл. 34 которой регулирует финансовую аренду (лизинг). По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель приобретает в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставляет его арендатору за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что продавца и приобретаемое имущество арендодатель выбирает по своему усмотрению.

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов. В связи с этим отметим два отличия лизинга от аренды:

- предметом договора лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты;

- предмет договора лизинга используется для предпринимательской деятельности.

Арендодатель, приобретая имущество для арендатора, должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу.

Арендатор вправе предъявлять непосредственно продавцу предмета договора финансовой аренды требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и арендодателем, в частности в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки и в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом. При этом арендатор имеет права и несет обязанности, предусмотренные ГК РФ для покупателя, кроме обязанности оплатить приобретенное имущество, как если бы он был стороной договора купли-продажи указанного имущества. Однако арендатор не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия арендодателя.

Если иное не оговорено договором финансовой аренды, арендодатель не отвечает перед арендатором за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, кроме случаев, когда ответственность за выбор продавца лежит на арендодателе. В последнем случае арендатор вправе по своему выбору предъявлять требования как непосредственно продавцу имущества, так и арендодателю, которые несут солидарную ответственность.

Таким образом, из приведенных положений следует, что основным определяющим правовым отличием лизинга от аренды является то обстоятельство, что в лизинг передается имущество, специально приобретенное для этих целей при активном участии арендатора.

В 1998 г. был принят Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), в котором лизинг определялся как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга.

Представляется, что такая характеристика лизинга является не вполне удачной в силу следующего. Согласно теории права право регулирует общественные отношения, именуемые правовыми отношениями или правоотношениями. Исходя из этого, использование в приведенном легальном определении термина "экономические отношения" наряду с термином "правовые отношения" является некорректным, так как позволяет прийти к одному из следующих трех неоправданных, по нашему мнению, выводов:

- термин "экономические отношения" соотносится с термином "правовые отношения" как частное с общим. В таком случае с точки зрения законодательной техники необходимо и достаточно было употребить термин "правовые отношения";

- термин "правовые отношения" употреблен в смысле более узком, чем выработано теорией права. Это представляется нам неоправданным, так как лизинг не имеет таких принципиальных отличий от других подлежащих правовому регулированию отношений, которые обусловили бы целесообразность применения специального, отличного от общетеоретического правового понятийного аппарата;

- предметом правового регулирования действительно являются (помимо собственно правовых отношений) иные вопросы экономического характера, не подлежащие в принципе правовому регулированию. Тогда соответствующие законоположения лишены смысла.

Анализ положений гл. III "Экономические основы лизинга" Закона о лизинге показывает, что наиболее близким к действительности является третий вывод, т.е. предметом правового регулирования в соответствии с Законом о лизинге являются, помимо собственно правовых отношений (в общетеоретическом смысле данного термина), связанных с договором лизинга, вопросы экономического характера. При этом возникает более глубокая проблема, чем несовершенство понятийного аппарата, которая заключается в попытке законодателя урегулировать вопросы экономического характера, более уместные в трудах учетных экономистов, нежели в правовых актах. Действительно, в указанной главе Закона о лизинге содержатся не только положения, определяющие те или иные права и обязанности сторон договора лизинга, но и следующая норма: "Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю" (ч. 1 ст. 28).

По тем же основаниям, какие приведены выше для Временного положения о лизинге, данное положение каких-либо прав или обязанностей сторон договора лизинга не устанавливает.

Следовательно, методика формирования лизингового платежа, содержащаяся в п. 1 ст. 28 Закона о лизинге, не имеет правового значения для сторон договора лизинга и носит исключительно рекомендательный характер, а потому законодательное ее закрепление лишено смысла. На практике возникает множество проблем при налогообложении в связи с различным подходом к квалификации лизингового платежа для целей налогообложения, обусловленных, в частности, различным пониманием методики формирования лизингового платежа, приведенной в п. 1 ст. 28 Закона о лизинге, а именно вопроса о том, является ли выкупная цена частью лизинговых платежей. В преддверии анализа этого вопроса целесообразно подчеркнуть, что формулировка п. 1 ст. 28 Закона о лизинге предоставляет сторонам право выделить выкупную цену предмета лизинга, в случае если договор предусматривает переход права собственности, а не обязывает это делать.

Опрос, проведенный Госкомстатом России, свидетельствует о том, что 54,2% от общего числа опрошенных организаций одним из главных отрицательно влияющих на деятельность организаций в области финансового лизинга факторов считают несовершенство нормативно-правового регулирования лизинговой деятельности.

¬

Существующий уровень налогообложения +------¬ 26,3

+-----

————

+

Сложности с получением кредита +-------¬ 29,5

+------

————

+

Недостаток финансовых средств +------------¬ 45,5

+-----------

————

+

Несовершенство нормативно-правового +---------------¬ 54,2

регулирования лизинговой деятельности +--------------

————

+

Высокий процент коммерческого кредита +-------------------¬ 65,8

+------------------

————

-+--T--T--T--T--T--T--T-

0 10 20 30 40 50 60 70

Факторы, отрицательно влияющие на деятельность организаций

в области финансового лизинга (в процентах от общего числа

организаций)

Таким образом, совершенствование правового регулирования является одной из предпосылок для развития лизинга.

Как и ГК РФ, Закон о лизинге определяет, что предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов, и устанавливает, что, если иное не предусмотрено договором лизинга, выбор продавца предмета аренды осуществляется лизингополучателем. Лизингодатель при этом не несет ответственности за выбор предмета лизинга и продавца. Но в любом случае, приобретая имущество для лизингополучателя, лизингодатель должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в лизинг лизингополучателю. Как следствие, лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу имущества, являющемуся предметом договора лизинга, требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и лизингодателем.

Закон о лизинге закрепляет право участников зафиксировать в договоре положение о том, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Здесь важно отметить, что данная норма не рассматривает выплату выкупной цены, о которой сказано в ст. 28 Закона о лизинге, как обязательное условие перехода права собственности на предмет лизинга.

Налогообложение лизинговой деятельности

В ходе исполнения договора лизинга у его сторон возникает обязанность по исчислению:

- налога на прибыль;

- налога на добавленную стоимость;

- налога на имущество;

- транспортного налога.

Налог на прибыль

Порядок исчисления налога на прибыль организаций установлен гл. 25 НК РФ. В соответствии с положениями указанной главы объектом налогообложения налогом на прибыль для российских организаций является прибыль, т.е. превышение доходов над расходами.

В рамках осуществления договора лизинга лизингодатель приобретает лизинговое имущество и передает его в возмездное пользование лизингополучателю, получает при этом доходы в виде лизинговых платежей и несет расходы по приобретению предмета лизинга, а также несет другие расходы, связанные с передачей имущества в лизинг, в зависимости от условий договора лизинга. Доходы в виде лизинговых платежей по смыслу п. 1 ст. 249 и п. 4 ст. 250 НК РФ классифицируются как доходы от реализации. Расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, в любом случае капитализируются. Форма капитализации зависит от того, на чьем балансе по условиям договора лизинга учитывается лизинговое имущество. Когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, затраты на его приобретение формируют для него первоначальную стоимость лизингового имущества и списываются в состав расходов для целей налогообложения посредством амортизации в течение нормативного срока полезного использования лизингового имущества с учетом коэффициента ускорения (ст. ст. 257 - 259 НК РФ). Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, оно не является для лизингодателя амортизируемым имуществом, так как амортизацию начисляет лизингополучатель. Затраты на приобретение лизингового имущества списываются в состав расходов для целей налогообложения в течение срока договора лизинга пропорционально лизинговым платежам (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Лизингополучатель использует лизинговое имущество в своей деятельности, получает при этом доходы от своей деятельности и несет расходы в виде лизинговых платежей, а также другие расходы, связанные с приобретением имущества в лизинг, в зависимости от условий договора лизинга. Расходы в виде лизинговых платежей признаются лизингополучателем для целей налогообложения в зависимости от того, у кого на балансе по условиям договора лизинга учитывается лизинговое имущество. Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, лизингополучатель признает лизинговые платежи в составе расходов в полном объеме. Когда лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя, у него появляется два вида расходов: амортизация лизингового имущества, начисляемая с учетом коэффициента ускорения, и лизинговые платежи, учитываемые для целей налогообложения, за вычетом начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость установлен гл. 21 НК РФ: сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (или возмещению из бюджета), определяется как разница между суммами налога, исчисленными с выручки от реализации и иных объектов налогообложения, и установленными налоговыми вычетами (ст. ст. 166, 173 НК РФ). Вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении либо уплаченные таможенным органам при ввозе товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, предназначенных для использования в облагаемых НДС операциях (ст. 171 НК РФ).

Предоставление имущества в лизинг признается объектом налогообложения по НДС. Таким образом, суммы НДС, предъявленные лизингодателю поставщиками или уплаченные им при ввозе лизингового имущества, подлежат вычету. В результате образуется задолженность бюджета перед лизингодателем, которую необходимо возвратить или зачесть в счет начисления НДС с текущих и будущих лизинговых платежей (ст. ст. 173, 176 НК РФ).

Лизингополучатель, использующий лизинговое имущество для осуществления операций, облагаемых НДС, вправе принять к вычету суммы налога, предъявляемые ему лизингодателем в составе лизингового платежа.

Налог на имущество

Порядок исчисления налога на имущество регламентирован гл. 30 НК РФ: объектом налогообложения по налогу на имущество признается имущество (включая имущество, переданное во временное владение и пользование), учитываемое на балансе в качестве основных средств по правилам ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).

Налог на имущество со стоимости лизингового имущества уплачивается той стороной договора лизинга, на балансе которой оно находится.

Транспортный налог

Порядок исчисления транспортного налога определен гл. 28 НК РФ: автомобили, автобусы и другие самоходные машины и механизмы, самолеты, вертолеты, теплоходы и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке, являются объектом налогообложения транспортным налогом (ст. 358 НК РФ). При сдаче в лизинг перечисленных транспортных средств возникает обязанность по уплате транспортного налога.

Налогоплательщиками транспортного налога признаются те лица, на которых зарегистрированы данные транспортные средства. Следовательно, если транспортные средства, предоставленные в лизинг, зарегистрированы на лизингодателя, он является плательщиком транспортного налога. Если транспортные средства зарегистрированы на лизингополучателе, то транспортный налог уплачивает он.

Н.А.Адамов

Д. э. н,

зав. кафедрой

финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации

В.Л.Сарибекян

Налоговый юрист,

советник налоговой службы

Российской Федерации

III ранга

Подписано в печать

21.09.2007

————