"Налоговое планирование", 2007, N 3

КОММЕНТАРИЙ К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 24.07.2007 N 216-ФЗ

Внесенные Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон) многочисленные поправки в НК РФ коснулись в первую очередь налога на прибыль организаций, НДФЛ и ЕСН.

Налог на доходы физических лиц

С 1 января 2008 г. определены конкретные суммы возмещения командировочных расходов в части суточных, которые будут освобождаться от налогообложения: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке внутри страны и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Ранее применительно к НДФЛ каких-либо норм ст. 168 ТК РФ для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, не было введено. Нормы суточных сейчас устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничиваются только минимальным размером.

Фактически организация сможет возмещать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы, если это прописано в коллективном договоре или локальном акте, но с сумм, превышающих нормы, надо будет удерживать НДФЛ.

Поправками, внесенными Федеральным законом, расширен печень льгот по НДФЛ.

Так, не облагается НДФЛ стоимость путевок, выданных бывшим работникам организации, которые уволились на пенсию по инвалидности или по старости.

Уточняется, что стоимость путевки не будет облагаться НДФЛ не только, когда ее стоимость компенсируется работнику, но и когда путевку оплачивает непосредственно сам работодатель.

В новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ прямо указано на то, что не облагается НДФЛ стоимость путевки, компенсированная (оплаченная):

- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы;

- за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Освобождаются от обложения НДФЛ также суммы единовременной материальной помощи (независимо от источника выплаты), оказываемой налогоплательщикам - членам семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, а также материальной помощи, выплачиваемой в связи с террористическими актами на территории Российской Федерации. Ранее льгота касалась лишь непосредственно пострадавших от чрезвычайных обстоятельств лиц. При этом перечень источников выплаты был ограничен.

Поправки уточняют, что от налогообложения могут освобождаться доходы в виде процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования Банка России, при соблюдении трех условий:

- размер процентов на дату заключения либо продления договора не превышал ставку рефинансирования Банка России;

- с момента такого превышения прошло не более трех лет;

- размер процентов по вкладам в течение периода начисления не повышался.

Приведенные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Федеральным законом введена ст. 214.2 НК РФ, согласно которой по доходам в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов по условиям договора над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых.

Изменен перечень доходов, не включаемых в налоговую базу, к ним отнесены:

- суммы, получаемые налогоплательщиком за счет бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам) (с 1 января 2006 г.);

- суммы субсидий на приобретение или строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Из налоговой базы исключаются суммы уплаченных в налоговом периоде:

- пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения;

- страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования.

Данные договоры налогоплательщик может заключить как в свою пользу, так и в пользу супруга (в том числе вдовы/вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством).

При расчете социального вычета на лечение теперь учитываются суммы страховых взносов, уплаченные в налоговом периоде не только по договорам добровольного личного страхования, но и по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей или своих детей в возрасте до 18 лет.

Для социальных вычетов на образование (за исключением расходов на обучение детей), на лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение) и на негосударственное пенсионное обеспечение/добровольное пенсионное страхование Федеральным законом установлен общий предельный размер: в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде. Если у налогоплательщика в течение года было несколько или все перечисленные виды расходов, он может сам выбирать, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины. Указанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Теперь сумма доходов по договорам добровольного пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), равная сумме взносов, в отношении которых налогоплательщик имел право на социальный налоговый вычет, облагается НДФЛ.

Федеральный закон расширил круг операций, доходы по которым могут облагаться налогом за вычетом расходов. Теперь это правило действует и в отношении уступки права требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

Согласно внесенным поправкам имущественный налоговый вычет по приобретению жилья не предоставляется, когда расходы оплачены за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Не признается доходом материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилья, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета.

Датой получения дохода при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца признается последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход.

Уточнено, что налоговыми агентами признаются обособленные подразделения иностранных организаций, а не постоянные представительства.

Налоговая база по доходам, которые получены от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), рассчитанная исходя из рыночных цен и увеличенная на сумму НДС и акцизов.

К доходам в натуральной форме отнесены товары (работы, услуги), полученные в интересах налогоплательщика не только на безвозмездной основе, но и на условиях частичной оплаты. Следовательно, доходом налогоплательщика при частичной оплате будет признаваться неоплаченная им часть стоимости.

Физическим лицам вменено в обязанность самостоятельно рассчитывать и уплачивать НДФЛ при получении:

- доходов в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

- доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения.

Единый социальный налог

Из объекта налогообложения для налогоплательщиков-работодателей исключены:

- выплаты в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации;

- вознаграждения в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Данные изменения распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

К числу необлагаемых компенсационных выплат отнесены суммы возмещения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Льгота в отношении выплат в пользу физических лиц - инвалидов распространена на всех налогоплательщиков-работодателей, а не только на организации, как в действующей редакции.

Уточнен порядок уплаты налога и авансовых платежей. Так, организации, имеющие обособленные подразделения за пределами Российской Федерации, будут уплачивать налог (авансовые платежи по налогу) с выплат работникам, занятым в этих подразделениях, а также представлять расчеты и декларации по месту своего нахождения.

Уточненная декларация о предполагаемом доходе, которая представляется индивидуальными предпринимателями, адвокатами, нотариусами, занимающимися частной практикой, в случае значительного изменения дохода в налоговом периоде должна подаваться в месячный срок после установления факта увеличения или уменьшения дохода.

Днем фактического получения дохода адвокатами, которые осуществляют профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты им дохода адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках.

Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, самостоятельно исчисляют и уплачивают ЕСН с доходов, которые получены от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей. При этом применяются ставки, установленные в п. 4 ст. 241 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Поправки в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ разрешают относить к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, списанную задолженность организации по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов. Данное положение действует для правоотношений, возникших с 1 января 2005 г. Таким образом, при подаче налоговой декларации за 2007 г. организация вправе не учитывать названные доходы, а также подать в 2008 г. уточненные декларации за 2005 - 2006 гг., исключив в них из состава внереализационных доходов списанную задолженность перед внебюджетными фондами.

Одним из основных изменений стало повышение с 10 до 20 тыс. руб. размера первоначальной стоимости, при которой имущество признается основным средством, подлежащим амортизации. Затраты на приобретение имущества со стоимостью 20 тыс. руб. и менее с 1 января 2008 г. можно будет единовременно признавать как материальные расходы.

Напомним, что для целей бухгалтерского учета организации получили возможность не начислять амортизацию по таким активам и учитывать их как материально-производственные запасы еще с 2006 г. (Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н). Теперь же аналогичным образом изменилось и налоговое законодательство.

Новые положения будут применяться лишь в отношении имущества, амортизация по которому начнет начисляться с января 2008 г. (т.е. введенного в эксплуатацию в декабре 2007 г. или позднее). Если же имущество начало амортизироваться до 1 января 2008 г., амортизация будет начисляться и далее, поскольку имущество, не являющееся амортизируемым, в силу пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ списывается в расходы по мере его ввода в эксплуатацию, в эксплуатацию такое имущество уже введено, а действие новых положений НК РФ на предыдущие периоды не распространяется.

С 1 января 2008 г. вдвое увеличена первоначальная стоимость дорогих легковых автомобилей и микроавтобусов, по которым применяются понижающие коэффициенты амортизации: с 300 до 600 тыс. руб. и с 400 до 800 тыс. руб. соответственно. По автотранспорту с меньшей первоначальной стоимостью амортизация начисляется в общем порядке.

На 2007 г. распространено действие поправки, по которой товарищества собственников жилья, жилищные, садоводческие, садово-огородные, гаражно-строительные, жилищно-строительные и иные специализированные потребительские кооперативы вправе признавать целевыми поступлениями те отчисления, которые производятся их членами для формирования резерва на проведение ремонта общего имущества, в том числе капитального.

Подобные целевые поступления не учитываются как доходы при определении налоговой базы.

Установлен срок для подачи уведомления в налоговые органы о переходе на уплату налога через ответственное обособленное подразделение - до 31 декабря предшествующего года.

НК РФ дополнен ст. 268.1, регламентирующей особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

Величина превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов признается надбавкой к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод, а превышение стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки - скидкой с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) учитывается в целях налогообложения в следующем порядке:

1) надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;

2) скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения.

Стоимость чистых активов предприятия фиксируется по передаточному акту. Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, сумма надбавки или скидки рассчитывается как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Уточнено, что организация, получающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, не учитывает в доходах НДС, принимаемый по такому имуществу к вычету.

С 1 января 2008 г. с 10 до 15 тыс. руб. увеличен предел, в котором в состав расходов по страхованию работников включаются взносы по договорам добровольного личного страхования на случай смерти или утраты трудоспособности работника. При этом предельный размер определяется не по каждому работнику, а как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по таким договорам, к количеству застрахованных работников.

С 1 января 2008 г. во всех случаях, когда страховая премия или пенсионный взнос уплачиваются в рассрочку, расходы по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, должны признаваться равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Внесенными изменениями в абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ прямо закреплено, что амортизационная премия всегда признается для целей налогообложения косвенным расходом.

Установлено, что при совершении операций с закладными налоговая база должна будет определяться по правилам п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ, т.е. как при уступке (переуступке) права требования:

- у залогодержателя при реализации закладной (если цена реализации будет ниже суммы обязательства, указанной в закладной) образуется убыток. Размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, рассчитанной по правилам ст. 269 НК РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты реализации закладной до срока уплаты задолженности, обеспеченной ипотекой (п. 1 ст. 279 НК РФ);

- при последующих передачах закладной доходами организаций будет признаваться сумма от реализации закладной или сумма по самой закладной от залогодателя. Полученный доход можно будет уменьшить на расходы, связанные с приобретением закладной (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Действие данного изменения распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2007 г., поэтому при заполнении декларации за 2007 г. доходы и расходы, связанные с закладными, следует учесть по новым правилам.

Организация, имеющая обособленные подразделения за пределами территории Российской Федерации, должна уплачивать налог (авансовые платежи), а также представлять налоговые декларации (расчеты по налогу) по месту нахождения самой организации (п. 4 ст. 311 НК РФ).

Резерв на оплату отпусков работникам уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений ЕСН (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). По итогам инвентаризации резерва на оплату отпусков организация рассчитывает сумму резерва в части неиспользованного отпуска. Эта сумма исчисляется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:

1) если полученная сумма превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда;

2) если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска будет меньшей, чем фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница включается в состав внереализационных доходов.

С 1 января 2008 г. по 31 декабря 2014 г. под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Это означает, что воспользоваться льготными ставками по налогу на прибыль смогут лишь те сельхозпроизводители, доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции в общем объеме дохода от реализации товаров (работ, услуг) которых составит не менее 70%. Ранее согласно ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" стоимость производимой сельхозпродукции в общем объеме произведенной продукции должна была составлять более 50%.

Государственная пошлина

Размер госпошлины за государственную регистрацию транспортных средств и выдачу номерных знаков для тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных самоходных машин, а также за выдачу металлических транзитных номерных знаков для тракторов и самоходных машин снижен с 400 до 200 руб.

Отменен абз. 6 пп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, в силу которого таможенные органы взимали госпошлину в размере 100 руб. за выдачу удостоверения на ввозимое в Российскую Федерацию сроком до шести месяцев транспортное средство. Данное изменение вступило в силу с 1 сентября 2007 г.

Введены госпошлины:

- за выдачу удостоверения тракториста-машиниста (тракториста), а также за выдачу справки, подтверждающей получение этого удостоверения, в том же размере, как и при выдаче водительских удостоверений (справки о получении водительского удостоверения);

- за выдачу учебным заведениям свидетельств для рассмотрения вопроса об аккредитации и за выдачу им лицензий на право подготовки трактористов и машинистов самоходных машин - в размере 500 руб.

Налог на имущество организаций

Уточнено, что при расчете среднегодовой стоимости имущества для определения налоговой базы организации нужно брать остаточную стоимость основных средств не на 1 января следующего налогового периода (года), а на 31 декабря текущего года.

Организации - резиденты особой экономической зоны вправе пользоваться льготой по налогу в отношении имущества, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ и расположенного также на территории ОЭЗ, в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет. С 1 января 2008 г. для применения указанной льготы необходимо, чтобы имущество фактически использовалось на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании ОЭЗ.

Если иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории России через постоянное представительство, в течение отчетного (налогового) периода получает (или теряет) право собственности на недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации, то сумма налога (авансовых платежей) по нему рассчитывается с учетом специального коэффициента, равного отношению числа полных месяцев, в течение которых имущество находится в собственности, к числу месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Глава 30 НК РФ дополнена ст. 386.1, регламентирующей случаи возникновения двойного налогообложения. В новой статье сказано, что фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации по законодательству другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате по нему налога в Российской Федерации.

При этом размер засчитываемых сумм налога не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении данного имущества.

Для зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы:

- заявление на зачет налога;

- документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Перечисленные документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.

Новая ст. 386.1 НК РФ распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г., поэтому при подаче в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. организации вправе будут воспользоваться правом на зачет.

Земельный налог

Установлен порядок расчета налоговой базы в случае, когда земельный участок находится на территории нескольких муниципальных образований: налоговая база по нему должна определяться отдельно по каждому муниципальному образованию. Налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенной в пределах одного муниципального образования, равна доле кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональной указанной доле земельного участка.

Изменениями подтверждено, что льготные ставки земельного налога (не более 0,3%) в отношении земельных участков для жилищного строительства применяются не только по предоставленным налогоплательщику, но и по приобретенным самим налогоплательщиком участкам. Льготные ставки также могут применяться по участкам, приобретенным самим налогоплательщиком для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, дачного хозяйства.

Трехлетний срок, в течение которого по земельным участкам, предоставленным (приобретенным) для осуществления на них жилищного строительства, налог уплачивается с применением коэффициента 2, начинает течь с момента государственной регистрации прав на земельные участки, а применение коэффициента 2 в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, начинается по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на земельные участки.

О.С.Томина

Консультант журнала

Подписано в печать

21.09.2007

————