"ЭЖ-Юрист", 2007, N 37

"СПОРНЫЕ" ЗАТРАТЫ

Зачастую услуги управляющей компании используются в целях эффективного перераспределения денежных потоков, разработки общих стратегий развития производственных процессов, оптимизации бухгалтерского и налогового учета, централизованного решения кадровых и прочих вопросов холдинговых компаний. Между тем позитивные результаты такого управления влекут за собой конфликты управляемых компаний с налоговыми органами в части признания таких затрат экономически обоснованными.

Возможность передачи функций единоличного исполнительного органа управляющей компании предусмотрена ст. 103 Гражданского кодекса РФ, ст. 69 Федерального закона "Об акционерных обществах", ст. 42 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Передача административных функций управляющей компании оформляется договором, в котором определяются функции и размер вознаграждения управляющей компании (далее по тексту - УК).

Вознаграждение УК для нее самой является доходом от реализации услуг, а для управляемых компаний - расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

На первый взгляд в сфере налогообложения ситуация кажется понятной и однозначной.

Согласно пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение услуг по управлению организацией относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые уменьшают полученные доходы на соответствующую сумму.

По смыслу ч. 1 ст. 252 НК РФ для уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов налогоплательщику (управляемой организации) необходимо, во-первых, обосновать экономическую оправданность соответствующих затрат, во-вторых, документально подтвердить понесенные им затраты.

Понятие "экономическая оправданность" затрат в НК РФ не содержится, вследствие чего носит оценочный характер и требует индивидуального обоснования в каждом конкретном случае (вопрос о проблеме признания затрат экономически оправданными подробно освещен в "ЭЖ-ЮРИСТ" N 20, 2007 г.).

В отношении документального подтверждения следует отметить, что реквизиты оправдательных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", однако перечень документов, а также сведений, которые должны быть указаны в таких документах, необходимые и достаточные для подтверждения того или иного вида затрат, отсутствует.

Названные недостатки нормативного регулирования порождают конфликты между налогоплательщиками - управляемыми организациями и налоговыми органами по вопросу признания затрат на вознаграждение УК в качестве расходов.

В свою очередь, налоговые органы нередко отказываются принимать затраты на выплату вознаграждений УК по причине их экономической необоснованности в силу следующих обстоятельств:

- документы, отражающие результаты деятельности УК, недостаточно детализированы и не содержат информации о конкретных действиях, совершенных УК;

- численность аппарата управления управляемой компании не изменилась;

- прибыль управляемой компании не изменилась или компанией получен убыток;

- размер вознаграждения УК необоснованно высок.

Судебная практика

Претензии налоговых органов в отношении "спорных" затрат влекут за собой многочисленные судебные споры. В результате судебного рассмотрения данной категории дел сложилась неоднозначная судебная практика, которую можно разделить в соответствии с претензиями налоговых органов на следующие группы.

1. Недостаточная документальная подтвержденность затрат и отсутствие детализации оказанных управленческих услуг в актах приема-передачи.

1.1. Суд признал затраты на оплату услуг УК необоснованными в силу того, что затраты документально не подтверждены, так как в актах выполненных услуг и в расчетах стоимости управленческих услуг, представленных налогоплательщиком, указаны только суммы, подлежащие уплате, и не указан перечень конкретных услуг по управлению финансовой и хозяйственной деятельностью налогоплательщика (Постановления ФАС ВСО от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1, ФАС ЦО от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23).

1.2. Признание судом затрат на оплату услуг УК обоснованными, несмотря на недостаточную детализацию оказанных услуг в актах выполненных услуг, так как:

а) акты приема-передачи являются доказательствами и должны оцениваться в совокупности с представленными налогоплательщиком дополнительными документами в виде отчетов УК об оказанных услугах, отчетов по конкретному перечню оказанных УК услуг, конкретизирующих содержащиеся в актах сведения (Постановления ФАС ЗСО от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26), ФАС ВСО от 24.05.2006 N А74-3813/05-Ф02-2408/06-С1);

б) действующее законодательство не устанавливает требований детального указания в актах приемки оказанных услуг их объема, а также перечня первичных документов, подлежащих оформлению при совершении определенных хозяйственных операций, и не предусматривает каких-либо специальных требований к оформлению таких документов. При решении вопроса о возможности признания соответствующих затрат в качестве расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из документального подтверждения факта и размера произведенных налогоплательщиком затрат (Постановления ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), ФАС ПО от 17.03.2006 N А12-17475/05-С10, ФАС СЗО от 26.12.2006 N А13-5759/2005-05).

2. Дублирование УК функций ряда должностных лиц и структурных подразделений управляемой компании.

2.1. Суд, признавая затраты на оплату услуг УК необоснованными, принял во внимание неизменность круга обязанностей должностных лиц управляемой компании в совокупности со следующими обстоятельствами: по договору о передаче полномочий управляемая компания передала полномочия своего генерального директора УК, которые исполнял один человек; вознаграждение УК не зависело от полученной прибыли управляемой организации и составляло 8% от выручки (Постановление ФАС ВВО от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961).

2.2. Суд признал затраты на оплату услуг УК обоснованными, так как:

а) действующее законодательство не устанавливает необходимости наличия связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием должностных лиц и структурных подразделений, решающих подобные вопросы (Постановления ФАС ЗСО от 07.11.2006 N Ф04-7676/2006(28479-А27-40), от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40));

б) действующее законодательство не определяет перечня полномочий, которые можно передать управляющей компании (Постановление ФАС ЗСО от 18.05.2006 N А13-5263/2005-15);

в) следует отличать функции по организации определенной деятельности от непосредственного осуществления этой деятельности. Например, если УК приняла на себя обязанности по организации ведения бухгалтерского учета, а его непосредственным ведением занимается бухгалтерия управляемой компании, то дублирование функций отсутствует (Постановление ФАС ПО от 29.03.2006 N А12-16188/05-С21).

3. Отсутствие дохода или получение убытка управляемой компании от управленческой деятельности УК.

Суд признал затраты на оплату услуг УК обоснованными, так как:

а) действующим законодательством (ст. 252 НК РФ) не установлены требования получения финансовых результатов деятельности управляемой компании в качестве показателя экономической оправданности расходов (Постановление ФАС ЗСО от 07.11.2006 N Ф04-7676/2006(28479-А27-40)) и требования о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания их экономически обоснованными (Постановление ФАС ПО от 17.03.2006 N А12-17475/05-С10);

б) получение убытка управляемой компанией не свидетельствует о неоправданности затрат на управление, так как нельзя подменять понятие "экономическая эффективность" понятием "экономическая оправданность". Об экономической оправданности затрат свидетельствует их соответствие деятельности, осуществляемой управляемой компанией, а экономическая эффективность отражает степень профессиональности ведения хозяйственной деятельности (Постановление ФАС ВВО от 12.09.2005 N А11-762/2005-К2-21/48);

в) результат деятельности УК нельзя оценивать исключительно на основании бухгалтерской и налоговой отчетности управляемой компании, а следует также учитывать изменение финансовых показателей эффективности управления до и после изменения порядка управления (Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3);

г) экономическая обоснованность расходов на УК определяется не фактом получения прибыли в конкретном периоде, а направленностью деятельности УК на получение дохода (Постановления ФАС ВСО от 22.08.2006 N А10-1387/06-Ф02-4234/06-С1, от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1).

4. Высокий уровень вознаграждения УК или необоснованное его увеличение.

Суд признал затраты на оплату услуг УК необоснованными, так как:

а) вознаграждение УК составляет фиксированный процент от выручки независимо от полученной управляемой компанией прибыли (Постановление ФАС ВВО от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е1961);

б) при увеличении вознаграждения выплачиваемого УК круг ее обязанностей остался неизменным (Постановление ФАС УО от 01.03.2007 N Ф09-1151/07-С3).

Выводы и рекомендации

Некоторые компании, использовавшие услуги УК и столкнувшиеся с проблемой признания затрат, спешат отказаться от таких услуг. Такой метод предупреждения конфликтов с налоговыми органами, безусловно, самый эффективный.

Однако бывают ситуации, когда только внешнее управление может помочь компании, например, в случае снижения финансовых показателей вследствие неэффективного управления и пр.

Для того чтобы по возможности оградить компанию от претензий налоговиков и обеспечить благоприятные перспективы разрешения дела в суде, необходимо учитывать следующие моменты:

- определить цель деятельности УК в договоре на управление;

- максимально детализировать в договоре на управление все обязанности УК;

- пересмотреть должностные инструкции руководящего состава управляемой компании, для того чтобы исключить дублирование полномочий УК и должностных лиц компании;

- определить разумный и обоснованный размер оплаты управленческих услуг. Договорная цена услуг определяется по соглашению сторон и является свободной. Однако в случае если компания неоднократно пользовалась услугами одной или нескольких УК, то в соответствии со ст. 40 НК РФ стоимость предыдущих управленческих услуг не должна отличаться от стоимости последующих более чем на 20%;

- акты приема-передачи оказанных услуг должны быть составлены в соответствии с требованиями закона, а также детально отражать перечень оказанных управленческих услуг.

В случае отсутствия прибыли от управленческой деятельности или недостаточной детализации деятельности УК в актах опасаться неблагоприятных результатов судебного разбирательства дела не стоит. Описанные выше примеры судебного разрешения проблемы "спорных" затрат показывают, что в большинстве случаев управляемая компания имеет шанс доказать обоснованность соответствующих расходов.

О.Кондратьева

Старший юрисконсульт

ОАО "ТУРНИФ"

г. Владивосток

Подписано в печать

21.09.2007

————