"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 18 АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В экономическую жизнь нашей страны управленческий учет вошел вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. Рыночная экономика - это прежде всего конкуренция. Конкуренция - это постоянная борьба за рынок сбыта, за потребителя, а следовательно, это борьба за качество и низкую себестоимость. В современной рыночной среде, отличающейся большой конкуренцией и глобализацией мировой экономики, современное предприятие должно удовлетворять условиям гибкости, настраиваемости и, как следствие, должно уметь быстро перестраивать как свою собственную организационную структуру, так и структуру выпускаемой продукции. Все это требует от менеджмента предприятия принятия быстрых и экономичных решений, что невозможно без обеспечения субъектов управления соответствующей информацией. А от правильных, адекватных рыночной среде управленческих решений зависит часто не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов. Как в этих условиях руководству подобных предприятий не ошибиться в принятии управленческих решений? Задачу представления необходимой информации решает управленческий учет. Конечно же, управленческий учет возник не сиюминутно. Он функционировал в производственной деятельности задолго до того, как был выделен в самостоятельную систему учета. Недаром в последнее время исследователи все чаще обращаются к историческому материалу для научного осмысления и структуризации методологических проблем управленческого учета. Проводится исследование всех исторических эпох на предмет выявления в них предпосылок и условий возникновения управленческого учета, периодизации его развития в разных странах мира [1 - 6]. Систематизировав исследовательскую информацию, мы предлагаем свое видение истории и перспектив управленческого учета (рис. 1). Периодизация становления управленческого учета в мировой практике ¦ /¦\ +---------------\ ----------------¬ ¦ ---------------¬¦ Глобализация \ ¦ ¦ ¦ ¦ Новая ¦¦ / ¦ ¦ ¦ ¦ экономическая¦+---------------/ ¦ ¦ ¦ ¦ теория ¦+---------------\ ¦ ¦ ¦ L-------T-------¦ Конкуренция \ ¦ ¦ ¦ \¦/ ¦ / ¦ ¦ ¦ --------+------¬+---------------/ ¦ ¦ П¦ ¦ Возникновение¦+---------------\ ¦ ¦ р¦ ¦ науки ¦¦Компьютеризация \ ¦ ¦ е¦ ¦ управления ¦¦ / ¦ ¦ д¦ L-------T-------+---------------/ ¦ ¦ п¦ \¦/ +---------------\ ¦ Система ¦ о¦--------------¬--------------¬--------+------¬¦ Развитие ИТ \ ¦ комплексного ¦ с¦¦Возникновени妦Экономически馦Рационализация¦¦ / ¦управленческого¦ ы¦¦ производствদ эффект ¦¦ технического ¦+---------------/ ¦ учета ¦ 릦 ¦¦ деятельност覦 процесса ¦+---------------\ ¦ ¦ к¦L------T-------L------T-------L-------T-------¦ Специализация \ ¦ ¦ и¦ \¦/ \¦/ \¦/ ¦ / ¦ ¦ ¦-------+------¬-------+------¬--------+------¬+---------------/ ¦ ¦ ¦¦ Учет ¦¦ Объективная ¦¦ Объективная ¦+---------------\ ¦ ¦ ¦¦производства,¦¦ потребность ¦¦ потребность ¦¦ Аутсорсинг \ ¦ ¦ ¦¦ ориентация ¦¦ в учете для ¦¦ в анализе ¦¦ / ¦ ¦ ¦¦ на его ¦¦ измерения ¦¦себестоимости,¦+---------------/ ¦ ¦ ¦¦эффективность¦¦ финансового ¦¦ прибыли, ¦+---------------\ ¦ ¦ ¦¦ и рост ¦¦ результата ¦¦рентабельност覦 Бенчмаркинг \ ¦ ¦ ¦L------T-------L------T-------L-------T-------¦ / ¦ ¦ ¦ \¦/ \¦/ \¦/ +---------------/ L-------------- ———— L-------+--------------+---------------+-------+------------------------------>

До новой Новая эра Промышленный Сегодняшний период

эры этап

Рис. 1

Из ранее изложенного следует, что основой появления элементов управленческого учета стало возникновение производственного процесса, а следовательно, и необходимость совершенствования его эффективности. С развитием производства, особенно промышленного, появлялись новые и корректировались в соответствии с новыми условиями хозяйствования существующие элементы управленческого учета.

И хотя для России характерно объективное существование исторических предпосылок, обусловливающих возникновение управленческого учета, во все исторические эпохи основное влияние на хозяйственную деятельность оказывало государство, заинтересованное в росте экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.

До перехода к командно-административной экономике, в условиях новой экономической политики (нэп, 1923 - 1929 гг.) собственно учетом бухгалтерская профессия не ограничивалась. Для начального периода нэпа характерным было существование в трестах двух бухгалтерий - финансовой и бухгалтерии по учету производства и калькулированию себестоимости продукции. В обязанности бухгалтера в то время входил не только собственно учет, но и руководство, координация работ по планированию, подготовке учетной информации, ее интерпретации при принятии решений, не говоря уже об анализе данных и участии в выборе оптимального решения среди ряда альтернативных вариантов. Столь широкий спектр учетно-аналитических функций был свойственен бухгалтерской профессии в 1920-е гг.

После образования Госплана, с 1928 г., на предприятиях началось создание плановых отделов, получившее широкое распространение в 30-х гг. XX в. За этими службами были закреплены планово-аналитические функции. Таким образом, по мере развития и укрепления в нашей стране централизованного планирования функции бухгалтерии были сведены к контрольно-учетным, а прерогативой плановых отделов стало планирование и анализ деятельности предприятий. Любой учебник по бухгалтерскому учету советского времени гласил, что важнейшей задачей бухгалтерского учета является учет и контроль за сохранностью социалистической собственности [6].

Основой создания управленческого учета как отдельной системы явился тот факт, что в конце 40-х и начале 50-х гг. XX в. произошли значительные изменения в области бухгалтерского учета в странах с развитой рыночной экономикой. Эти изменения связаны были с тем, что традиционный бухгалтерский учет не давал информации для прогноза хозяйственной деятельности и принятия своевременных управленческих решений, что особенно актуально в условиях рыночных отношений. Поэтому в середине XX в. развитие рыночной экономики в индустриально развитых странах выявило необходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим учетом.

Таким образом, единая система бухгалтерского учета стала включать финансовый и управленческий учет.

И если зарубежными аналитиками управленческий учет признан как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета, среди отечественных экономистов не существует единого мнения по вопросу определения управленческого учета.

М.А. Вахрушина [7] предлагает объединить существующие концепции управленческого учета в четыре группы:

1) управленческий учет - это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета;

2) управленческий учет - это не только ретроспективный, но и перспективный учет затрат;

3) управленческий учет должен быть связан с системой управления организацией в целом, а также со всеми ее функциями, и потому помимо вопросов собственно бухгалтерского учета он должен включать в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др.;

4) управленческий и бухгалтерский учет - две самостоятельные информационные системы. Управленческий учет приравнивается к оперативному.

Мы согласны с тем, что управленческий учет, подобно финансовому, является подсистемой бухгалтерского учета. Оба вида учета основаны на одном и том же массиве первичных данных (документов, оформляющих хозяйственные факты и операции), но представляют их различную интерпретацию и воплощаются в различной итоговой информации.

И хотя определения управленческого учета, предложенные отечественными экономистами, не раскрывают в полной мере сущности этой самостоятельной области знаний, однако каждая позиция является определенным шагом в развитии теории управленческого учета, в частности в раскрытии его сущности, объектов, принципов и элементов его метода.

Задача нашего исследования - внести свою лепту в развитие теории и практики управленческого учета, что позволит ускорить разработку мер, направленных на построение системы управленческого учета на каждом конкретном предприятии в соответствии с его отраслевой принадлежностью, и особенно в аграрно-промышленных комплексах.

Таким образом, с выделением системы управленческого учета бухгалтерский учет становится не только средством обработки и группировки экономической информации, содержащейся в первичных документах, но превращается в "участника" и "исполнителя" управленческой политики предприятия. Появляются дополнительные функции по сбору и обобщению информации для группы лиц, принимающих хозяйственные решения, по формированию и сохранению справочной информации разного назначения в целях планирования, прогноза, принятия решения, контроля.

Бухгалтерский учет приобретает оперативность, аналитичность. Бухгалтеры больше внимания уделяют учету затрат на производство, фактическому объему производства, оценке выполнения производственных программ не только предприятия в целом, но и его структурными подразделениями, т.е. такой составляющей бухгалтерского учета, как производственный учет.

Постепенно в разных странах термин "производственный учет" был заменен на "управленческий учет".

Дискуссионным на сегодняшний день остается вопрос о связи управленческого учета с производственным. Все исследователи единодушны в одном: управленческий учет неотделим от производственного учета. Различными оказываются мнения о характере этой взаимосвязи. Анализ всего спектра существующих здесь концепций позволяет объединить их в три группы:

1) производственный учет шире управленческого;

2) понятия "управленческий" и "производственный" учет отождествляются;

3) производственный учет является составной частью управленческого [8].

Мы также поддерживаем третью позицию, считая, что управленческий учет представляет собой сферу учетно-аналитической деятельности, включающую кроме калькулирования себестоимости и формирования данных для внутренней отчетности, внутрифирменного планирования и контроля затрат также анализ и информационное обеспечение управленческих решений (минимизация налоговых выплат, анализ проектов капитальных затрат и так далее).

В связи с введением понятия "управленческий учет" была проведена большая организационная и методологическая перестройка системы бухгалтерского учета. С разделением на две бухгалтерии - финансовую и управленческую, каждая из которых имеет свои цели, задачи и функции, претерпела изменение и структура бухгалтерского учета (рис. 2).

Составные части бухгалтерского учета

     
                  ———————————————————¬
                  |Бухгалтерский учет|
                  L—————————T—————————
   

-----------+----------¬

\¦/ \¦/

     
       ——————————+—————————¬   ————————+———————¬
     —>|Управленческий учет|<¬ |Финансовый учет|
     | L———————————T———————— | L———————T————————
   

¦ --------+------¬ ¦ -------+------¬

¦ \¦/ \¦/ ¦ \¦/ \¦/

     
   ——+—————+————————¬—————+——+——+————¬————————+———————¬
   |Производственный||Финансовый учет||Финансовый учет|
   |      учет      ||для внутреннего||  для внешних  |
   |                ||   управления  || пользователей |
   L—————————————————L————————————————L————————————————
   

Рис. 2

В России необходимость деления единого бухгалтерского учета на финансовый и управленческий связана прежде всего с начавшимся процессом интеграции отечественной учетной теории и практики с международной системой учета и, кроме того, необходимостью переориентации части учета на нужды внутреннего управления, на более точное, полное, оперативное отражение процесса воспроизводства и оценку рациональности потребления производственных ресурсов, где нужна точная и детальная информация о затратах на производство.

По мнению авторов, можно выделить следующие предпосылки создания управленческого учета в нашей стране:

- экономические, связанные с переходом страны к рыночным отношениям;

- теоретические, представляющие совокупность отечественных и западных теорий управления, адаптация которых в усложняющихся структурах бизнеса предполагает эффективное управление;

- технологические, заключающиеся в активном процессе автоматизации и внедрении на предприятиях современных информационных технологий;

- законодательные, обеспеченные нормативными документами, дающими возможность реальной организации управленческого учета на российских предприятиях;

- процессы интеграции и глобализации экономики.

В нашей стране управленческий учет как специальная область научной и практической деятельности пока лишь формируется.

По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90% рабочего времени и ресурсов в области учета тратят на постановку и ведение управленческого учета, в то время как на традиционный финансовый учет уходит только оставшаяся часть. У нас же это соотношение выглядит с точностью до наоборот. На многих отечественных предприятиях ведется лишь традиционный бухгалтерский учет, а управленческий учет не ведется или развит очень слабо.

Такому положению дел во многом, по мнению авторов, способствует отсутствие практических примеров внедрения управленческого учета и отраслевых методических рекомендаций.

Между тем потребность в появлении и функционировании обоих видов бухгалтерского учета у нас в стране обусловлена тем, что современное предприятие нуждается в гибких системах оценки и анализа деятельности как предприятия в целом, так и его подразделений для оперативного реагирования на изменения тактических и стратегических задач.

Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, особенности функционирования управленческой бухгалтерии, оперативные методы учета и контроля позволяют предприятию в современных условиях использовать наиболее эффективные формы и методы производственного учета, контроля и управления затратами и результатами на всех уровнях производственного процесса.

В теории управленческого учета можно выделить два подхода к пониманию сущности термина "управленческий учет".

Первый связан с management accounting, второй - с европейским "контроллинг" (Германия).

В соответствии с первым термином основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. Это означает, что деятельность по учету неразрывно связана с управлением предприятием в целом и отдельными его частями. Поэтому management accounting может быть переведен как организация учета исходя из потребностей управления. При таком подходе управленческий учет не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система бюджетирования, система оценки деятельности подразделений. В целом это в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии.

В соответствии со вторым понятием управленческий учет рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, т.е. это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия.

По мнению профессоров Гарвардского университета Роберта Энтони и Мичиганского университета Джеймса Риса, это процесс в рамках организации, который обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций.

Одни из основоположников создания системы управленческого учета в нашей стране В.И. Ткач и М.В. Ткач считают [9, 10], что на основе информации управленческого учета принимаются оперативные, тактические, стратегические решения как в производственной сфере, так и в области финансов и регулирования.

По мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть "процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов".

Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. дают следующее определение [11]: "Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами".

В книге "Управленческий учет" под редакцией А.Д. Шеремета [12] дается определение, сходное с представленными выше: "Управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций".

В итоге в узком смысле под управленческим учетом можно понимать учет и контроль затрат и доходов, связанных с деятельностью предприятия. Но в российской практике управленческий учет чаще рассматривается в широком смысле (в соответствии с термином management accounting) как система, которая в рамках одной организации обеспечивает управленческий персонал информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации [13].

Предметом управленческого учета является производственная деятельность предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений (центров ответственности), а основными его объектами являются затраты, себестоимость и результаты деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений - производств, цехов, участков, отделов и т.д.

При этом система управления предприятием, как и любая другая система управления, может быть представлена в виде совокупности субъекта управления, объекта управления и их взаимосвязей. Субъектом управления в системе управления предприятия выступают руководители, менеджеры всех уровней управления, наделенные определенными полномочиями по принятию решений. Объекты управления - различные ресурсы компании: работники, средства и предметы труда, научно-технический и информационный потенциал предприятия. Управленческие воздействия реализуются с помощью основных функций управления, взаимосвязь и взаимодействие которых образуют замкнутый повторяющийся цикл управления, показанный на рис. 3.

Цикл управления

     
   ——————————————¬  ————————————————¬  —————————¬
   | Планирование+—>|Прогнозирование+—>|  Учет  |
   L———————T——————  L————————————————  L————T————
   

/¦\ \¦/

     
   ————————+—————¬  ————————————————¬  —————+———¬
   |Регулирование|<—+     Анализ    |<—+Контроль|
   L——————————————  L————————————————  L—————————
   

Рис. 3 Таким образом, система управления представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, с другой - совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций (см. таблицу). "Управленческая" матрица Объекты управления Функции управления -------> ¦ ------------T----T------T------------T--------¬ ¦ ¦ Объекты ¦Учет¦Анализ¦Планирование¦Контроль¦ ¦ ¦ управления¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------+----+------+------------+--------+ ¦ ¦Структурные¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦единицы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------+----+------+------------+--------+ ¦ ¦Ресурсы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------+----+------+------------+--------+ ¦ ¦Процессы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ \¦/+-----------+----+------+------------+--------+ ¦ ¦Показатели ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-----------+----+------+------------+------- ————

Для того чтобы реализовать функции управления, необходима информация, поставщиком которой выступает управленческий учет. Следовательно, основными функциями управленческого учета являются контрольно-управленческая и информационно-обеспечивающая, которые включают учет и управление затратами, анализ и управление движением материальных и денежных ресурсов, разработку оценочных и сравнительных индикаторов деятельности, управление процессом максимизации рыночной стоимости компании, планирование оперативной производственной, финансовой и инвестиционной деятельности предприятий (бюджетирование).

На основе всего сказанного авторы считают, что управленческий учет - это система регистрации, идентификации, упорядочения, систематизации и интерпретации информации при принятии управленческих решений для конкретного предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе, тесно взаимодействующая с планированием, контролем и анализом, целью которой является обеспечение своевременной и релевантной информацией управляющих организацией.

Система управленческого учета состоит из множества процедур, которые могут меняться в зависимости от целей управления. Тем не менее они должны отвечать определенным принципам, применимым в управленческом учете: непрерывность деятельности организации; использование единых для планирования и учета единиц измерения; оценка результатов деятельности подразделений организации; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации для целей управления; формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления; применение бюджетного (сметного) метода управления; полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета; периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы организации, установленные учетной политикой.

При этом управленческий учет, по нашему мнению, должен решать следующие основные задачи:

- обеспечивать руководство предприятия информацией о том, каковы консолидированные результаты бизнеса, состоящего из неограниченного числа юридических лиц и структурных подразделений;

- показывать результаты работы отдельных направлений (ими могут быть виды деятельности, группы товаров или другие элементы в зависимости от специфики бизнеса) независимо от того, как эти направления распределены между юридическими лицами, входящими в бизнес;

- показывать результаты работы также и по структурным подразделениям, которыми могут быть отделы, цеха, юридические лица;

- осуществлять контроль за издержками путем их учета по видам и центрам затрат;

- накапливать статистику о доходах и расходах предприятия в определенном разрезе и выявлять общие тенденции;

- планировать и контролировать выполнение бюджета как отдельными центрами затрат, так и бизнесом в целом, включая совокупность юридических лиц;

- вести оперативный учет расчетов с отдельными контрагентами, взаиморасчетов между собственными юридическими лицами.

Решение указанных задач повышает эффективность использования возможностей объекта управления по следующим направлениям:

- повышение оперативности управления (сокращение времени происходит в основном за счет таких процессов, как сбор, поиск, предварительная обработка и передача информации, производство расчетов, решение логических задач, а также оформление и размножение документов);

- снижение трудозатрат лиц, принимающих решения, на выполнение вспомогательных процессов, к ним относятся информационные и расчетные процессы, которые, имея вспомогательный характер, являются весьма трудоемкими, в результате высвобождения от технической работы должностные лица могут сосредоточить основное внимание на творческих процессах управления;

- повышение степени научной обоснованности принимаемых решений, процесс принятия решения строится на основе анализа и прогноза развития ситуации с применением математического аппарата.

Информационная система управленческого учета в значительной мере базируется на данных первичного учета и приведена на рис. 4.

Структура информационной системы управленческого учета

     
   ——————————————————————¬     ——————————————————————¬
   |  Выдача информации  +————>| Пользователи системы|
   |пользователям системы|<———T+управленческого учета|
   L——————————T———————————    |L———————————T——————————
   

/¦\ ¦ \¦/

     
   ———————————+——————————¬    |————————————+—————————¬
   |     Формирование    |<————|  Бухгалтерский учет |
   |    информационной   +————>|                     |
   |     базы данных     |<————+                     |
   |управленческого учета| ———>|                     |
   L—————T—————————T—————— |   L——————————————————————
   

/¦\ \¦/ ¦

     
   ——————+—————————+—————¬ |
   |    Первичный учет   +——
   

L-------------------- ———— Рис. 4 Благодаря управленческому учету получают и анализируют данные, необходимые для принятия тактических и стратегических управленческих решений. Тактические решения основаны на систематически представляемых, своевременно получаемых сведениях по центрам ответственности, изделиям. Эти решения служат для достижения специфических целей, не ограниченных определенным периодом, используются в повседневной деятельности предприятия, связаны скорее с конъюнктурными, чем со структурными изменениями, и реализуются за короткий период. При выработке стратегических решений обычно исходят из информации за квартальный или полугодовой период. Эта информация получена интеграцией внешних и внутренних данных. На ее базе принимают решения, приводящие к кардинальным качественным изменениям в деятельности предприятия, а именно: - к появлению новых тенденций внешней и внутренней политики предприятия; - к мобилизации материального и трудового потенциала предприятия; - к изменению структуры предприятия; - к реализации среднесрочных и долгосрочных программ развития. Таким образом, управленческий учет - это стратегия и тактика внутреннего управления деятельностью предприятия. Он самостоятелен, организуется по нескольким вариантам, интегрирует данные планирования (нормирования, прогнозирования) и фактическую информацию. Система управленческого учета предназначена для того, чтобы содействовать руководству в принятии оптимальных решений, касающихся стадии разработки изделия, обоснования цены, маркетинга, ассортимента продукции и так далее. Реформирование бухгалтерского учета, развитие теоретических и методологических основ его нормативного регулирования, активное внедрение в практику бизнеса западных концепций и методик учета привели к выделению отдельной подсистемы - бухгалтерского управленческого учета. Как наука развивающаяся управленческий учет в трактовке разных авторов имеет и различное смысловое наполнение относительно его сущности, принципов, методов, инструментария. Однако несомненно, что решение о внедрении в практику любого хозяйствующего субъекта управленческого учета является прерогативой собственников или менеджмента организации. Организация управленческого учета имеет целью обеспечить эффективное управление, а каким образом это будет достигнуто, является внутренним делом организации. Литература 1. Аверчев И. Управленческий учет и финансовая отчетность. 2007 // Internet resource: http://www.gaap.ru. 2. Ковалев В.В. Основы управленческого учета / В.В. Ковалев, Я.В. Соколов. - СПб.: ЛИСТ, 1991. - 32 с. 3. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 144 с.: ил. 4. Николаева С.С. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ-костинг". Теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 128 с.: ил. 5. Сатубалдин С.С. Учет затрат на производство в промышленности США. - М.: Финансы, 1980. - 141 с. 6. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Аудит, Юнити, 1996. 7. Вахрушина М.А. Управленческий анализ: объекты, методы, задачи // Современный бухучет. - 2004. - N 11. 8. Вахрушина М.А. Что такое управленческий учет? // Современный бухучет. - 2004. - N 9. 9. Ткач В.И. Международный финансовый и управленческий учет и проблемы совершенствования учета в Российской Федерации: Дис. ...д. э. н. - М., 1992. - 485 с. 10. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. - М.: Финансы и статистика, 1994. - 144 с. 11. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект - М.: Финансы и статистика, 2000. - 416 с. 12. Шеремет А.Д. Управленческий учет: Учеб. пособие. - 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. 13. Цели и задачи управленческого учета. Методическая рекомендация. Проект. Москва, 2002 // Internet resource: http://www.cma.org.ru. В.Т.Чая Д. э. н., профессор Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова Н.И.Чупахина К. э. н., доцент кафедры экономики и менеджмента Старооскольского технологического института (филиал) Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Государственный технологический университет" "Московский институт стали и сплавов" Подписано в печать 21.09.2007 ————