"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 18

ОРГАНИЗАЦИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Содержание и задачи бюджетного учета,

его правовое регулирование

Бюджетный учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений; об операциях, приводящих к изменению указанных активов и обязательств.

Задачами бюджетного учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о состоянии активов и обязательств учреждений, а также о финансовых результатах их деятельности;

- формирование полной и достоверной информации об исполнении всех бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

- обеспечение контроля за соответствием законодательству Российской Федерации операций, осуществляемых в ходе исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также контроля за состоянием активов и выполнением обязательств учреждений;

- обеспечение внутренних и внешних пользователей отчетностью о состоянии активов и обязательств учреждений, а также отчетностью об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

На современном этапе развития бюджетного учета можно выделить пять уровней его правового регулирования.

Первый уровень правового регулирования составляют Бюджетный кодекс РФ, Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации"; Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", иные федеральные законы (Федеральный закон от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" и др.), указы Президента РФ, постановления Правительства РФ (Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов" и др.).

На втором уровне правовое регулирование осуществляется Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н и Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н. Указанные нормативные правовые акты Минфина России формируют единую государственную учетную политику для всех организаций сектора государственного управления и устанавливают единый для всех бюджетных учреждений порядок учета и отчетности. Государственная учетная политика реализуется Инструкцией по бюджетному учету N 25н через План счетов бюджетного учета; порядок отражения операций по исполнению бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета; порядок отражения органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, операций по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов на счетах бюджетного учета; корреспонденцию счетов бюджетного учета; иные вопросы организации бюджетного учета.

Третий уровень правового регулирования составляют нормативные правовые акты, издаваемые органами, организующими исполнение федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, по вопросам бюджетного учета (Приказ Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета" и др.), а также нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, которым предоставлено право осуществлять правовое регулирование отдельных вопросов бухгалтерского учета (Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и др.).

Четвертый уровень правового регулирования формируют нормативные правовые акты, издаваемые с учетом отраслевых особенностей главными распорядителями средств соответствующего бюджета в соответствии с нормативными правовыми актами органов, организующих исполнение данного бюджета.

К пятому уровню относятся локальные правовые документы бюджетных учреждений, принятие которых предусмотрено Инструкцией по бюджетному учету N 25н. Такими документами являются приказ руководителя бюджетного учреждения об утверждении графика документооборота; приказ руководителя бюджетного учреждения о порядке проведения инвентаризации и др.

Сложившаяся в настоящее время система правового регулирования бюджетного учета является динамично развивающейся и связана с изменениями в законодательстве в связи с проведением бюджетной реформы, основными направлениями которой являются:

- бюджетирование, ориентированное на результат деятельности учреждения;

- организация бюджетной функциональной классификации расходов бюджетов по программному принципу в соответствии с целями и задачами государственной политики;

- среднесрочное бюджетное планирование.

Данная реформа поддерживается новой системой бюджетного учета и отчетности, позволяющей отслеживать не только правильность расходования бюджетных средств, но и результативность их использования по каждому бюджетному году и в целом при завершении программы, а также объективно оценивать активы и обязательства органов государственной власти Российской Федерации.

В результате проведенной Казначейством России совместно с Минфином России работы по совершенствованию методологии бюджетного учета разработаны единый План счетов бюджетного учета и Инструкция по бюджетному учету, утвержденные Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н. Данный Приказ был введен в действие с 1 января 2005 г., и таким образом было обеспечено единство системы учета и отчетности дли всех участников бюджетного процесса на основе единой бюджетной классификации Российской Федерации.

Единый План счетов бюджетного учета содержит в себе полный спектр активов и обязательств, чистой стоимости сектора государственного управления, интегрирован с бюджетной классификацией Российской Федерации, а также предусматривает использование метода начислений при учете государственных операций.

Учетные данные единиц бюджетной системы Российской Федерации, основанные на едином Плане счетов бюджетного учета, консолидируются в соответствии с правилами бухгалтерского учета для получения следующих отчетов:

- по операциям кассового обслуживания, составляемого органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета;

- главного распорядителя об исполнении бюджета;

- главного распорядителя, содержащего показатели финансовой деятельности.

Инструкция по бюджетному учету в секторе государственного управления позволяет: обеспечить формирование полной и достоверной отчетности о состоянии активов, обязательств и финансовых результатах деятельности учреждений, а также об исполнении бюджетов всех уровней бюджетной системы; консолидировать эту информацию в органах Казначейства.

Реформирование бюджетного учета позволило ввести в действие три критерия бюджетного учета, постоянно упоминаемые на протяжении последних лет в Бюджетных посланиях Президента РФ Федеральному Собранию, а также названные в упомянутом Постановлении N 249:

1) объединение бухгалтерского учета исполнения бюджетов и бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, что было сделано путем введения в действие Инструкции по бюджетному учету (Приказ Минфина России от 26.08.2004 N 70н);

2) применение метода начислений;

3) интеграция с бюджетной классификацией.

В отличие от кассового метода учета, который позволяет лишь отследить потоки денежных средств и не дает полного представления об активах и обязательствах бюджетов бюджетной системы, метод начислений позволяет оценивать результат исполнения программ, а также сопоставлять себестоимость оказываемых государством услуг и затраты на возможное приобретение указанных услуг на рынке.

Учет по методу начислений значительно повысил прозрачность операций сектора государственного управления и дает информацию о финансовых последствиях принимаемых решений в налогово-бюджетной сфере. В центре системы учета, основанной на методе начислений, находится администратор бюджетных средств, который должен учитывать не только расходы бюджета, но и поступления в соответствующий бюджет. В отчетность, составленную на основе учета по методу начислений, включается баланс активов и обязательств, отчет о финансовых результатах деятельности и отчет о движении денежных средств.

Для оценки влияния решений, принимаемых в налогово-бюджетной сфере, на состояние активов и обязательств, а также для оценки и формирования отчетности об исполнении бюджета План счетов бюджетного учета интегрирован с бюджетной классификацией.

Субъекты и объекты бюджетного учета

Субъекты бюджетного учета в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету N 25н подразделяются на три группы: 1) органы, организующие исполнение бюджета (финансовые органы); 2) органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов (органы Федерального казначейства); 3) главные распорядители, распорядители и получатели бюджетных средств. Такое деление обусловлено теми финансовыми взаимоотношениями, которые складываются между указанными субъектами бюджетного учета, являющимися участниками бюджетного процесса, и четко разграниченными между ними полномочиями в отношении операций по исполнению бюджета.

1. Согласно ст. 215.1 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) [1] организация исполнения бюджета возлагается на соответствующий финансовый орган. Следовательно, органами, организующими исполнение бюджетов, являются финансовые органы. Так, согласно ст. 165 БК РФ организация исполнения федерального бюджета относится к бюджетным полномочиям Минфина России, а бюджетов субъектов - к полномочиям министерств финансов субъектов РФ.

Исполнение бюджета представляет собой стадию бюджетного процесса, на которой происходит мобилизация доходов и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета и их использование в соответствии с направлениями, предусмотренными законом (решением) о бюджете. При этом исполнение бюджета включает целый комплекс мероприятий, предусмотренных БК РФ, организация исполнения которых и возлагается на финансовые органы.

Осуществляя общее методологическое руководство бухгалтерским учетом, Правительство РФ в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" (ред. от 30.05.2007) и ст. 165 БК РФ делегировало функции по методологическому руководству бухгалтерским учетом исполнения бюджетов всех уровней и бухгалтерским учетом в бюджетных учреждениях Минфину России в лице департамента бюджетной политики и входящего в состав департамента отдела методологии бюджетного учета, бюджетной отчетности и бюджетной классификации.

2. Исходя из норм ст. 215.1 БК РФ, кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации с 1 января 2006 г. осуществляется Федеральным казначейством. Таким образом, органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, выступают органы Федерального казначейства.

Кассовое обслуживание исполнения бюджетов заключается в проведении и учете операций по кассовым поступлениям в бюджет и кассовым выплатам из бюджета (ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации). При этом согласно ст. 215.1 БК РФ для кассового обслуживания исполнения бюджетов Федеральное казначейство открывает счета в Центральном банке РФ. Все кассовые операции по исполнению бюджетов осуществляются Федеральным казначейством через указанные счета и отражаются в отчетности о кассовом исполнении бюджетов, представляемой им финансовым органам.

По соглашению с исполнительным органом государственной власти субъекта РФ полномочия Федерального казначейства по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов субъектов РФ, бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов субъекта РФ и бюджетов муниципальных образований, входящих в состав субъекта РФ, могут быть переданы исполнительным органам государственной власти субъекта РФ при условии финансового обеспечения указанных полномочий за счет собственных доходов бюджета субъекта РФ и наличия в собственности (пользовании, управлении) субъекта РФ необходимого для их осуществления имущества.

На федеральном уровне часть функций органа, организующего исполнение федерального бюджета, - Минфина России закреплена за Федеральным казначейством.

Когда речь идет о казначейском исполнении бюджета или о казначействе вообще, то нередко возникают ассоциации с контролирующим органом или даже органом, выполняющим карательные функции. Вопросы необходимости улучшения бюджетных процедур в субъектах РФ увязывают с требованием перевода бюджетов субъектов Федерации на обслуживание в Федеральное казначейство. Роль Федерального казначейства, прежде всего, в оказании услуг участникам бюджетного процесса, ведь казначейское исполнение - это такое исполнение бюджета, при котором все участники бюджетного процесса открывают лицевые счета на едином счете органа, организующего исполнение соответствующего бюджета. При этом ни один бюджетополучатель доходов, ни одно бюджетное учреждение не имеют права открывать счета за пределами единого счета соответствующего бюджета.

Основной функцией казначейства является осуществление платежей в рамках исполнения бюджета. В этом смысле казначейство воспринимается как система государственных платежей. Кроме того, функциями казначейства являются создание условий для управления ликвидностью единого счета соответствующего бюджета и составление отчета об исполнении бюджета, прежде всего, отчета о кассовых потоках, имевших место в процессе исполнения бюджета.

Казначейство является кассиром всех участников бюджетного процесса и осуществляет платежи от имени и по поручению бюджетных учреждений. Только путем казначейского исполнения бюджета стало возможным жестко и четко исполнять положения, которые установлены законами о бюджете и бюджетной классификацией. Раньше, когда не было системы казначейского исполнения, четкость и жесткость бюджета и бюджетной классификации размывались необязательностью применения положений этих законов. На самом деле бюджет жил собственной жизнью, а реальная жизнь шла совсем по другим правилам, по другим процедурам. Поэтому, получив отчет об исполнении бюджета и сравнив его с законом о бюджете, Минфин получал две абсолютно разные картины. И только после перевода всех операций на казначейское исполнение стало возможным добиться соблюдения положений закона о бюджете в том виде, в каком они были приняты.

В результате казначейского исполнения бюджета органам исполнительной власти стала предоставляться достоверная информация о том, какие результаты получены в рамках исполнения тех законодательных положений, которые были установлены непосредственно федеральным законом. Только казначейское исполнение бюджета выявило недостатки существующей системы исполнения бюджета. При старой системе бюджетные средства просто передавались на счета учреждений в коммерческие банки, и они сами реализовывали свою политику. А вся нормативная база была такой, что остро стоял вопрос о необходимости проведения бюджетных реформ. Именно жесткая реализация закона о бюджете и бюджетной классификации заставила политиков обсуждать вопросы проведения бюджетных реформ.

Перевод на казначейское исполнение бюджета поставил задачи по переводу на казначейское исполнение бюджетов субъектов и муниципальных бюджетов. С 1 января 2006 г. согласно Федеральному закону от 20.08.2004 N 120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс РФ в части регулирования межбюджетных отношений" кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы возлагается на органы Федерального казначейства. Данная норма закреплена не только в БК РФ, но и в Постановлении Правительства РФ от 01.12.2004 N 703 "О Федеральном казначействе".

С одной стороны, кассовое обслуживание исполнения бюджетов субъектов РФ Федеральным казначейством свидетельствует о развитии бюджетных и межбюджетных отношений в стране и способствует эффективному функционированию государственных потоков. С другой стороны, Федеральное казначейство не обладает из-за огромного количества отделений проверенными технологиями казначейского исполнения; не позволяет осуществлять полноценный контроль за целевым расходованием выделенных ресурсов; не заинтересовано в удовлетворении индивидуальных потребностей муниципального образования; не позволяет оперативно маневрировать и управлять денежными потоками муниципалитета. Таким образом, в процессе обслуживания бюджета в Федеральном казначействе муниципальное образование теряет свою самостоятельность, не имеет возможности оперативного управления муниципальными финансовыми ресурсами. В этой связи, руководствуясь Федеральным законом от 25.09.1997 N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации", в целях совершенствования организации муниципальных финансов и обеспечения гарантий финансовых основ органов местного самоуправления субъекты Федерации, муниципальные образования могут образовывать свои казначейства на уровне субъектов, муниципальные казначейства, что требует вложения значительных финансовых ресурсов, что является неэффективным использованием средств. И бюджеты субъектов, и муниципальные образования должны обслуживаться органами Федерального казначейства, как требует Бюджетный кодекс.

3. В соответствии со ст. 6 БК РФ главным распорядителем бюджетных средств является орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, а также наиболее значимое учреждение науки, образования, культуры и здравоохранения, указанное в ведомственной структуре расходов бюджета, имеющие право распределять бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств между подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетных средств. Руководствуясь п. 1 ст. 158 БК РФ, главный распорядитель бюджетных средств составляет бюджетную роспись, распределяет лимиты бюджетных обязательств по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств и исполняет соответствующую часть бюджета. Таким образом, главного распорядителя бюджетных средств можно назвать тем участником бюджетного процесса, который исполняет бюджет в части, предусмотренной его ведомственной структурой. Это подтверждается также тем, что в функции главного распорядителя бюджетных средств входит представление отчетности об исполнении бюджета в орган, организующий исполнение соответствующего бюджета.

Распорядителем бюджетных средств в соответствии со ст. 6 БК РФ является орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, бюджетное учреждение, имеющие право распределять бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств между подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетных средств.

Получателем бюджетных средств является орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета в соответствии с бюджетной росписью. Такой участник бюджетного процесса, как получатель бюджетных средств, принимает на себя обязательства через заключение договоров и осуществляет расходование средств соответствующего бюджета. Фактически именно получатель бюджетных средств, получая в виде лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования необходимый объем финансовых ресурсов, осуществляет расходование (использование) средств бюджета. Такое расходование средств бюджета происходит через лицевые счета бюджетных учреждений, которые ведутся органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, либо в ряде случаев путем использования средств, поступивших на банковские счета получателей.

Объекты бюджетного учета в соответствии с Инструкцией N 25н подразделяются на нефинансовые активы, финансовые активы, обязательства, финансовый результат, санкционирование расходов бюджета.

В состав нефинансовых активов включены: основные средства (помещения, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства и др.), непроизведенные активы (земля, ресурсы недр и др.), нематериальные активы, материальные запасы (медикаменты и перевязочные средства, продукты питания, материалы и др.) и другие.

К финансовым активам относятся: денежные средства учреждения (на банковских счетах, в кассе и др.); средства на счетах бюджетов; средства на счетах органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов; финансовые вложения (депозиты, акции и иные формы участия в капитале и др.); расчеты с дебиторами (по доходам, по выданным авансам, по бюджетным кредитам, по недостачам и др.); дебиторская задолженность по внутренним расчетам по поступлениям в бюджет и по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов и др.

Объектами учета являются обязательства: по расчетам (с кредиторами по долговым обязательствам; с поставщиками и подрядчиками; по платежам в бюджеты и др.); по внутренним расчетам между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств; по расчетам по операциям единого счета бюджета в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов; по внутренним расчетам по поступлениям в бюджет и по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов (кредиторская задолженность) и др.

К объектам бюджетного учета относится также финансовый результат: финансовый результат учреждения (разница между его совокупными активами и совокупными обязательствами) и результат по кассовым операциям бюджета (разница между поступлениями в бюджет и выбытиями средств бюджета).

В составе такого объекта учета, как санкционирование расходов бюджета, выделяются: бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств и принятые бюджетные обязательства.

Объекты бюджетного учета распределяются по субъектам бюджетного учета следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Субъекты   |                     Объекты бюджетного учета                    |
   |  бюджетного  +————————————T——————————T—————————————T——————————T————————————————+
   |     учета    |Нефинансовые|Финансовые|Обязательства|Финансовый|Санкционирование|
   |              |   активы   |  активы  |             | результат|расходов бюджета|
   +——————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+————————————————+
   |Органы,       |      —     |     +    |      —      |     +    |        +       |
   |организующие  |            |          |             |          |                |
   |исполнение    |            |          |             |          |                |
   |бюджетов      |            |          |             |          |                |
   |(финансовые   |            |          |             |          |                |
   |органы)       |            |          |             |          |                |
   +——————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+————————————————+
   |Органы,       |      —     |     +    |      +      |     +    |        +       |
   |осуществляющие|            |          |             |          |                |
   |кассовое      |            |          |             |          |                |
   |обслуживание  |            |          |             |          |                |
   |исполнения    |            |          |             |          |                |
   |бюджетов      |            |          |             |          |                |
   |(органы       |            |          |             |          |                |
   |Федерального  |            |          |             |          |                |
   |казначейства) |            |          |             |          |                |
   +——————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+————————————————+
   |Главные       |      +     |     +    |      +      |     +    |        +       |
   |распорядители,|            |          |             |          |                |
   |распорядители |            |          |             |          |                |
   |и получатели  |            |          |             |          |                |
   |бюджетных     |            |          |             |          |                |
   |средств       |            |          |             |          |                |
   L——————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————————
   

При этом каждый субъект бюджетного учета из всего массива счетов бюджетного учета, характеризующих разные объекты учета, использует только те, которые непосредственно связаны с его полномочиями в соответствии с бюджетным законодательством.

План счетов и балансы субъектов учета

Отражение операций при ведении бюджетного учета осуществляется в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, установленным Инструкцией по бюджетному учету N 25н.

Новый План счетов - это объединение планов счетов, которые предусматривались Инструкцией по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов от 17.02.1999 N 15н и Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях от 30.12.1999 N 107н.

Таким образом, новый План счетов, утвержденный Инструкцией по бюджетному учету, предусматривает ведение бухгалтерского учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях.

Однако следует иметь в виду, что счета, которые будут использоваться бюджетными учреждениями, не будут использоваться в органах, организующих исполнение бюджета (финансовые органы), и наоборот, за исключением сводных операций. За каждую операцию ответственен тот или иной орган: либо это орган, исполняющий бюджет (главные распорядители бюджетных средств, распорядители или получатели бюджетных средств); либо орган, организующий исполнение бюджета (финансовый орган); либо орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджета (Федеральное казначейство, территориальные органы казначейства).

В соответствии с новой Инструкцией счета не закрываются, так как бухгалтеры привыкли работать, а именно по одному и тому же счету отражать данные по дебету и по кредиту и выводить сальдо, которое и показывает либо дебиторскую задолженность, "когда нам должны", либо кредиторскую задолженность, "если мы должны". В новой Инструкции просматривается совершенно иной подход к учету. Счета либо активные, либо пассивные.

Активный счет - по дебету обозначает увеличение счета (ему присвоен свой номер), а по кредиту обозначает уменьшение счета (ему присвоен также свой номер, отличный от основного тремя последними знаками).

Пассивный счет - по кредиту означает увеличение кредиторской задолженности, а по дебету счета означает уменьшение кредиторской задолженности (номера счетам, так же как по активным счетам, присвоены в аналитике разные).

Исходя из определения, что План счетов бухгалтерского учета - это систематизированный перечень счетов, пронумерованных в определенном порядке и предназначенных для учета всех операций по исполнению бюджета и смет доходов и расходов бюджетных учреждений, План счетов бюджетного учета состоит из пяти разделов и группы забалансовых счетов (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————T———————————————————————————————————————————————————————¬
   | Раздел |                       Содержание                      |
   +————————+———————————————————————————————————————————————————————+
   |    1   |Нефинансовые активы (основные средства, амортизация,   |
   |        |нематериальные активы, непроизведенные активы,         |
   |        |материальные запасы)                                   |
   +————————+———————————————————————————————————————————————————————+
   |    2   |Финансовые активы                                      |
   +————————+———————————————————————————————————————————————————————+
   |    3   |Обязательства                                          |
   +————————+———————————————————————————————————————————————————————+
   |    4   |Финансовый результат                                   |
   +————————+———————————————————————————————————————————————————————+
   |    5   |Санкционирование расходов                              |
   |        |бюджета                                                |
   +————————+———————————————————————————————————————————————————————+
   |        |Забалансовые счета                                     |
   L————————+————————————————————————————————————————————————————————
   

Отдельные субъекты применяют отдельные счета (табл. 3).

Таблица 3

     
   ———————T———————————————————T—————————————————T——————————————T————————————¬
   |Раздел|  Разделы единого  |     Главный     |    Орган,    | Финансовый |
   | Плана|   Плана счетов.   |  распорядитель, | обслуживающий|   орган,   |
   |счетов| Объекты бюджетного|  распорядитель, |   кассовое   |организующий|
   |      |       учета       |бюджетополучатель|  исполнение  | исполнение |
   |      |                   | (администратор) |    бюджета   |   бюджета  |
   |      |                   |                 |(казначейство)|            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |   1  |Нефинансовые активы|        +        |       —      |      —     |
   |      |(счет 100)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |   2  |Финансовые активы  |        +        |       +      |      +     |
   |      |(счет 200)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |В том числе:       |        +        |       —      |      —     |
   |      |Денежные средства  |                 |              |            |
   |      |учреждения         |                 |              |            |
   |      |(счет 201)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Средства на счетах |        —        |       —      |      +     |
   |      |бюджетов (счет 202)|                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Средства на        |        —        |       +      |      —     |
   |      |счетах органов,    |                 |              |            |
   |      |осуществляющих     |                 |              |            |
   |      |кассовое           |                 |              |            |
   |      |обслуживание       |                 |              |            |
   |      |исполнения         |                 |              |            |
   |      |бюджетов (счет 203)|                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Финансовые вложения|        +        |       —      |      —     |
   |      |(счет 204)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Расчеты с          |        +        |       —      |      —     |
   |      |дебиторами по      |                 |              |            |
   |      |доходам (счет 205) |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Расчеты по выданным|        +        |       —      |      —     |
   |      |авансам (счет 206) |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Расчеты с          |        +        |       —      |      —     |
   |      |дебиторами по      |                 |              |            |
   |      |бюджетным кредитам |                 |              |            |
   |      |(счет 207)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Расчеты с          |        +        |       —      |      —     |
   |      |подотчетными лицами|                 |              |            |
   |      |(счет 208)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Расчеты по         |        +        |       —      |      —     |
   |      |недостачам         |                 |              |            |
   |      |(счет 209)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Расчеты с прочими  |        +        |       —      |      —     |
   |      |дебиторами         |                 |              |            |
   |      |(счет 210)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Внутренние расчеты |        —        |       +      |      —     |
   |      |по поступлениям в  |                 |              |            |
   |      |бюджет (счет 211)  |                 |              |            |
   +——————+————————————————+——+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Внутренние расчеты |        —        |       +      |      —     |
   |      |по выбытию средств |                 |              |            |
   |      |из бюджета         |                 |              |            |
   |      |(счет 212)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |   3  |Обязательства      |        +        |       +      |      —     |
   |      |(счет 300)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |В том числе:       |        +        |       —      |      —     |
   |      |Расчеты с          |                 |              |            |
   |      |кредиторами        |                 |              |            |
   |      |по долговым        |                 |              |            |
   |      |обязательствам     |                 |              |            |
   |      |(счет 301)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Расчеты            |        +        |       —      |      —     |
   |      |с поставщиками     |                 |              |            |
   |      |и подрядчиками     |                 |              |            |
   |      |(счет 302)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Расчеты по         |        +        |       —      |      —     |
   |      |платежам в бюджеты |                 |              |            |
   |      |(счет 303)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Прочие расчеты с   |        +        |       —      |      —     |
   |      |кредиторами        |                 |              |            |
   |      |(счет 304)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Расчеты по         |        —        |       +      |      —     |
   |      |невыясненным       |                 |              |            |
   |      |поступлениям       |                 |              |            |
   |      |в органах,         |                 |              |            |
   |      |осуществляющих     |                 |              |            |
   |      |кассовое           |                 |              |            |
   |      |обслуживание       |                 |              |            |
   |      |исполнения бюджетов|                 |              |            |
   |      |(счет 305)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Расчеты по выплате |        —        |       +      |      —     |
   |      |наличных денег     |                 |              |            |
   |      |(счет 306)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Расчеты по         |        —        |       +      |      —     |
   |      |операциям единого  |                 |              |            |
   |      |счета бюджета      |                 |              |            |
   |      |в органах,         |                 |              |            |
   |      |осуществляющих     |                 |              |            |
   |      |кассовое           |                 |              |            |
   |      |обслуживание       |                 |              |            |
   |      |исполнения бюджетов|                 |              |            |
   |      |(счет 307)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Внутренние расчеты |        —        |       +      |      —     |
   |      |по поступлениям в  |                 |              |            |
   |      |бюджет (счет 308)  |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Внутренние расчеты |        —        |       +      |      —     |
   |      |по выбытию средств |                 |              |            |
   |      |из бюджета         |                 |              |            |
   |      |(счет 309)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |   4  |Финансовый         |        +        |       +      |      +     |
   |      |результат          |                 |              |            |
   |      |(счет 400)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |В том числе:       |        +        |       —      |      —     |
   |      |Финансовый         |                 |              |            |
   |      |результат          |                 |              |            |
   |      |учреждения         |                 |              |            |
   |      |(счет 401 в части  |                 |              |            |
   |      |учета доходов      |                 |              |            |
   |      |и расходов         |                 |              |            |
   |      |учреждения, а также|                 |              |            |
   |      |учета финансового  |                 |              |            |
   |      |результата)        |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Результат по       |        —        |       +      |      +     |
   |      |кассовым операциям |                 |              |            |
   |      |бюджета (счет 402  |                 |              |            |
   |      |в части учета      |                 |              |            |
   |      |кассовых           |                 |              |            |
   |      |поступлений и      |                 |              |            |
   |      |кассовых выбытий,  |                 |              |            |
   |      |а также учета      |                 |              |            |
   |      |финансового        |                 |              |            |
   |      |результата)        |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |   5  |Санкционирование   |        +        |       +      |      +     |
   |      |расходов бюджета   |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |В том числе:       |        +        |       +      |      +     |
   |      |Лимиты бюджетных   |                 |              |            |
   |      |обязательств       |                 |              |            |
   |      |(счет 501)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Принятые бюджетные |        +        |       +      |      +     |
   |      |обязательства      |                 |              |            |
   |      |текущего года      |                 |              |            |
   |      |(счет 502)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Бюджетные          |        +        |       +      |      +     |
   |      |ассигнования       |                 |              |            |
   |      |(счет 503)         |                 |              |            |
   +——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |      |Забалансовые счета |        +        |       —      |      —     |
   L——————+———————————————————+—————————————————+——————————————+—————————————
   

Каждый счет нового Плана счетов состоит из 26 знаков. Это связано с тем, что в Инструкции проведена интеграция с бюджетной классификацией, т.е. приведен в действие принцип, который отличает бюджетный учет от хозяйственного учета.

Пользователям данными бюджетного учета важно знать не только общую величину активов и обязательств, но и в результате каких решений в области налогового или отраслевого (социального) права они образуются. Им нужно видеть не столько общий объем доходов, сколько объем доходов по видам налогов и сборов, поскольку именно эта информация должна лежать в основе принимаемых ими решений в области налогового права. В области социальных обязательств важно видеть не столько их общий объем, сколько то, какие именно законы их порождают, с тем чтобы иметь возможность своевременно и осознанно пересматривать соответствующие законы. Кроме того, при переходе к бюджетированию, ориентированному на результат, необходимо иметь информацию по финансовым результатам тех или иных программ, которая логично формируется, если бюджетный учет интегрирован с классификацией. Конечно, она нужна и при среднесрочном бюджетировании, когда необходимы данные по объемам активов и обязательств в разрезе кодов бюджетной классификации, поскольку она является основой для построения бюджета.

Итак, структура 26-значного счета. Первые три разряда (1 - 3) отведены для кода ведомственной классификации. По действующей бюджетной классификации это код главы (министерства, агентства, службы). Таким образом, первые три разряда унифицированного кода составляют коды администраторов бюджетных средств, соответствующие номерам главных распорядителей в перечне главных распорядителей средств соответствующего бюджета. Разряды 4 - 17 отведены для кодов функциональной классификации расходов бюджетов РФ (раздел, подраздел, целевая статья, вид расхода). Разряд 18 означает код вида деятельности: 1 - бюджетная деятельность; 2 - деятельность, приносящая доход, 3 - средства, находящиеся во временном распоряжении.

Разряды 19 - 21 означают непосредственный номер счета. Он, как и раньше, состоит из трех знаков. Разряды 22, 23 - введение дополнительной аналитики для внутренних пользователей. Разряды 24 - 26 - код Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Исходя из вышеуказанного, прежде чем сформировать номер счета, бухгалтер должен определить, каков будет итог операции - доход или расход. Поэтому нужно руководствоваться следующим правилом: при методе начисления доходы образуются от операций, увеличивающих стоимость активов. А расходы, наоборот, результат операции, уменьшающей стоимость активов.

Пример формирования 26-значного кода счета (табл. 4). Возьмем разд. 1 "Нефинансовые активы".

Таблица 4

     
   —————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Наименование|                             Номер разряда                            |
   |    счета   |                                                                      |
   +————————————+——————————————T——————————————T—————————————T—————————————T————————————+
   |Основные    |      Код     |   Источник   |Синтетический|Аналитический|    КОСГУ   |
   |средства    | ведомственной|финансирования|     счет    |     счет    |            |
   |            |функциональной|              |             |             |            |
   |            | классификации|              |             |             |            |
   |            +——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |            |    1 — 17    |      18      |   19 — 21   |    22, 23   |   24 — 26  |
   |            +——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Жилые       |              |   (1, 2, 3)  |     101     |      01     |     310    |
   |помещения   |              |              |   основные  |    жилые    |(увеличение)|
   |            |              |              |   средства  |  помещения  |     410    |
   |            |              |              |             |             |(уменьшение)|
   L————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————
   

Код счета будет иметь вид - 110101310.

По существу мы работаем с 9 знаками, а 17 знаков - это ведомственная функциональная классификация, которая будет повторяться в однородных операциях.

В соответствии с Федеральным законом от 23.12.2004 N 174-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бюджетной классификации Российской Федерации" и Бюджетный кодекс Российской Федерации" с целью соблюдения единых принципов формирования и исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ утвержден унифицированный 20-значный код для классификации доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета.

На основании Плана счетов построены бухгалтерские балансы всех субъектов бюджетного учета, которые представляют собой форму обобщения и отражения в стоимостных показателях бюджетных и внебюджетных средств по видам, размещению и использованию и по источникам их образования в денежной оценке на определенную дату. Бухгалтерский баланс, являясь основной формой бухгалтерской отчетности, представляет большой объем информационных данных для осуществления анализа средств по составу и размещению и по источникам их формирования и целевому назначению. Самым сложным является баланс бюджетного учреждения.

Методология бухгалтерского учета исполнения сметы доходов и расходов <1> по бюджетным и внебюджетным средствам основана на необходимости ведения единого баланса по Плану счетов, предусмотренному Инструкцией N 25н. Вместе с тем в соответствии с требованиями гражданского законодательства Инструкция предусматривает раздельный учет бюджетных и внебюджетных средств. При этом помимо единого баланса исполнения сметы доходов и расходов учреждение обязано составить отдельный баланс по средствам, полученным из внебюджетных источников. Составление отдельного баланса реализуется через присвоение всем субсчетам Плана счетов отличительных признаков.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ с 1 января 2008 г. вводится понятие "бюджетная смета". Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя) получателя средств бюджета состоит, как и любой баланс, из актива и пассива. Периодичность его представления: 1 апреля, 1 июля, 1 октября, годовая. В активе 2 раздела: разд. 1 "Нефинансовые активы", разд. 2 "Финансовые активы". В пассиве также 2 раздела: разд. 3 "Обязательства", разд. 4 "Финансовый результат". Существует еще очень важный разд. V в Плане счетов - "Санкционирование расходов бюджета", но счета этого раздела не входят в отчетные балансы, а в виде аналитического учета отражаются в течение года в соответствующих формах учета и влияют на финансовый результат деятельности учреждения. Наиболее сложным является баланс бюджетного учреждения. Рассмотрим разд. 1 "Нефинансовые активы". Он предназначен для учета объектов основных средств, к которым относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев. Также в разд. 1 актива баланса находят свое отражение счета, отражающие наличие нематериальных активов. Счета предназначены для учета нематериальных активов, которые удовлетворяют одновременно следующим условиям: - отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; - возможность выделения, отделения от другого имущества; - использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд; - использование в течение срока, превышающего 12 месяцев. В этом же разделе находят свое отражение непроизведенные активы, которые используются в процессе деятельности учреждения, не являются продуктами производства, права собственности на непроизведенные активы должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и т.д.). К разд. 1 актива баланса относят и счета, отражающие сумму амортизации основных средств и нематериальных активов. Наименование и количество аналитических счетов к синтетическому счету 010400000 "Амортизация" свидетельствуют о том, что не все объекты основных средств и нематериальных активов подлежат амортизации. Неамортизируемыми в бухгалтерском учете являются основные средства, не преодолевшие соответствующий стоимостной критерий в 1000 руб., библиотечный фонд, драгоценности и ювелирные изделия, а также прочие основные средства. На объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при сдаче объекта в эксплуатацию. На объекты основных средств и нематериальных активов свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с установленными нормами. В разд. 1 актива баланса "Нефинансовые активы" входят "Материальные запасы" (010500000), к которым относятся: медикаменты и перевязочные средства; продукты питания; горюче-смазочные материалы; строительные материалы; мягкий инвентарь; прочие материальные запасы; готовая продукция. Раздел 2 "Финансовые активы" - счет 020000000 предназначен для учета учреждением денежных средств на банковских счетах, в кассе, а также для учета движения денежных документов. Счет 020100000 детализируется семью счетами. В данном разделе отражаются также финансовые вложения учреждения в виде депозитов, акций, облигаций, векселей. В разд. 2 актива баланса отражаются расчеты с дебиторами по доходам (счет 020500000). Пассив начинается с разд. 3 "Обязательства" - объемный раздел, который отражает все виды расчетов бюджетного учреждения в процессе деятельности. В разделе учитываются расчеты учреждения с поставщиками за поставленные материальные ценности и оказанные услуги, с подрядчиками за выполненные работы, а также начисление и выплата сумм заработной платы, денежного довольствия и стипендий, а также оплаты пенсий, пособий и иных социальных выплат. Счет детализирован - в него входят 14 аналитических счетов, каждый из которых показывает размер кредиторской задолженности, ее уменьшение или увеличение. В разд. 3 входят расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение учреждения и подлежащие при наступлении определенных условий возврату или перечислению по назначению, а также на счете 030402000 "Расчеты с депонентами" учитываются суммы заработной платы, денежного довольствия военнослужащих и стипендий, не полученные в установленный срок. На счете 030403000 "Расчеты по удержаниям из заработной платы" учитываются расчеты по удержаниям из заработной платы и денежного довольствия, стипендий; безналичным перечислениям на счета во вклады сотрудников учреждения; взносам по договорам добровольного страхования; взносам на пенсионное страхование; суммам членских профсоюзных взносов; исполнительным листам и другим документам. В пассиве баланса учреждения в разд. 4 отражается финансовый результат деятельности учреждения, для чего применяется счет 040100000 "Финансовый результат учреждения". Для отражения по методу начисления результатов финансовой деятельности учреждения на счете 040100000 сопоставляются суммы начисленных расходов учреждения с суммами начисленных доходов учреждения. Кредитовый остаток по счету отражает положительный результат от деятельности учреждения, а дебетовый остаток - отрицательный результат. Результат выводится по счету 401010000 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения". Признание доходов отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 "Доходы учреждения" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010000000 "Нефинансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 020000000 "Финансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 030000000 "Обязательства". Произведенные расходы отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 "Расходы учреждения" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010000000 "Нефинансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 020000000 "Финансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 030000000 "Обязательства". В Плане счетов есть еще разд. 5 "Санкционирование расходов бюджетов". Но счета этого раздела не входят в баланс учреждения. По ним ведется аналитический учет. Счета ведутся в течение финансового (бюджетного) года. Остатки по завершении финансового (бюджетного) года по счетам санкционирования расходов на следующий год не переходят. Учет ведется в разрезе следующих счетов: - 050100000 "Лимиты бюджетных обязательств"; - 050201000 "Принятые бюджетные обязательства текущего года"; - 050301000 "Бюджетные ассигнования". Некоторые из вышеуказанных счетов детализируются аналитическими счетами. Балансы органов, организующих исполнение бюджетов (финансовых органов), органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов (органов Федерального казначейства) и главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств, имеют разную структуру. Так, органы, организующие исполнение бюджетов (финансовые органы), в рабочем балансе учитывают такие разделы, как "Финансовые активы", "Финансовый результат" и работают в течение года с разделом "Санкционирование расходов бюджета". Органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов (органы Федерального казначейства), показывают в балансе финансовые активы, обязательства, финансовый результат и работают с разделом "Санкционирование расходов бюджета". Главные распорядители, распорядители и получатели бюджетных средств показывают нефинансовые активы, финансовые активы, обязательства, финансовый результат и работают с разделом "Санкционирование расходов бюджета". Необходимо отметить, что каждый субъект бюджетного учета использует только те объекты, которые непосредственно связаны с его полномочиями в соответствии с бюджетным законодательством. Если сравнивать все три баланса, то можно отметить, что наиболее подробный баланс имеют главные распорядители, распорядители и получатели бюджетных средств, а более упрощенный, сводный баланс - финансовые органы. Баланс казначейства по наличию или отсутствию разделов как бы находится посередине. Он, с одной стороны, включает в себя такой раздел, как "Обязательства" (чего нет в балансе финансового органа), а с другой стороны, в нем не содержится раздела "Нефинансовые активы", который показывают в своем балансе главные распорядители, распорядители и получатели бюджетных средств. Такая структура балансов неслучайна. В соответствии с Приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности" (с изм. от 11.11.2005) получатели средств бюджета составляют бюджетную отчетность и представляют ее своему вышестоящему распорядителю бюджетных средств в установленные сроки. Главные распорядители (распорядители) средств бюджета на основании представленной бюджетной отчетности составляют сводную бюджетную отчетность для представления ее органу, организующему исполнение соответствующего бюджета в установленные им сроки. Орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджета, составляет и представляет отчет о кассовых поступлениях и выбытиях органу, организующему исполнение соответствующего бюджета. Орган, организующий исполнение бюджета, на основании представленной сводной бюджетной отчетности главных распорядителей средств бюджета и отчета о кассовых поступлениях и выбытиях соответствующего бюджета, составляет консолидированную отчетность об исполнении соответствующего бюджета. Таким образом, становится понятно, почему финансовый орган имеет такую структуру баланса по поступлениям и выбытиям средств бюджета. Раздел "Обязательства" анализируется органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета, и главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, а затем все эти данные представляются в финансовый орган. Хотя необходимо отметить, что состав счетов раздела "Обязательства" различен у органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета, и главного распорядителя бюджетных средств. Так, в балансе исполнения бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств раздел "Обязательства" имеет следующую структуру: - расчеты с кредиторами по долговым обязательствам; - расчеты с поставщиками и подрядчиками; - расчеты по платежам в бюджеты; - прочие расчеты с кредиторами. А в состав раздела "Обязательства" баланса по операциям кассового обслуживания бюджета входят: - расчеты по невыясненным поступлениям в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов; - расчеты по выплате наличных денег органам, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджетов; - расчеты по операциям единого счета бюджета в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов; - внутренние расчеты по поступлениям в бюджет между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов; - внутренние расчеты по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов; - расчеты с кредиторами по прочим операциям в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов. Раздел "Финансовый результат" балансов Федерального казначейства и финансового органа имеют схожую структуру, но только у органа, организующего исполнение бюджета, он более расширен за счет субсчетов, связанных с выбытием средств бюджета и выбытием средств резервного фонда. В балансе исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета в состав раздела "Финансовый результат" входят счета не по кассовым операциям бюджета, не по кассовому исполнению бюджета, а счета, связанные с финансовым результатом учреждения и его текущей деятельности, и счет "Доходы будущих периодов", по которому получателем средств бюджета отражаются суммы, поступившие по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, от заказчиков за выполненные и сданные отдельные этапы работ, не относящиеся к доходам текущего отчетного периода. Раздел "Нефинансовые активы" баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (этого раздела нет в балансе финансового органа и балансе Федерального казначейства) включает счета "Основные средства", 010200000 "Нематериальные активы", 010300000 "Непроизведенные активы", по которым показываются объекты по первоначальной (восстановительной) стоимости по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление и объекты, которые подвергались переоценке - по восстановительной стоимости (строки 010, 040, 050) и по остаточной стоимости, полученной расчетным путем как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленной суммой амортизации по каждому объекту (строки 030, 070), а также начисленная амортизация по основным средствам по счетам 010401000 - 010406000 (строка 020) и нематериальным активам на счете 010407000 (строка 060). На счете 010500000 "Материальные запасы" (строка 080) получателем средств бюджета отражается наличие запасов материальных ценностей, готовой продукции, предназначенных для однократного использования в процессе финансово-хозяйственной деятельности, по фактической стоимости приобретения или изготовления. На счете 010600000 "Вложения в нефинансовые активы" (строка 090) получателем средств бюджета отражаются суммы капитальных вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (изготовлении) и модернизации (реконструкции), которые впоследствии будут приняты к бюджетному учету в качестве объектов нефинансовых активов в разрезе счетов бюджетного учета: 010601000 "Капитальные вложения в основные средства" (строка 091), 010602000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" (строка 092), 010603000 "Капитальные вложения в непроизведенные активы" (строка 093), 010604000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" (строка 094). На счете 010700000 "Нефинансовые активы в пути" (строка 120) получателем средств бюджета отражается стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, оплаченных вышестоящим распорядителем бюджетных средств и отгруженных поставщиками, но не поступивших к концу отчетного месяца в бюджетное учреждение при осуществлении расчетов по аккредитиву, а также при движении объектов нефинансовых активов по централизованному снабжению в разрезе счетов бюджетного учета 010701000 "Основные средства в пути" (строка 121), 010702000 "Нематериальные активы в пути" (строка 122), 010703000 "Материалы в пути" (строка 123). Не предусматриваются по данному счету суммы в пути по состоянию на 1 января (графы 6, 7, 8 баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета). Организация отчетности в бюджетных учреждениях 21 января 2005 г. введен в действие Приказ Минфина России N 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности", а с 01.01.2008 начинает действовать разд. VIII.1 "Составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение бюджетной отчетности" в соответствии с Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ [1]. В настоящее время можно выделить четырехуровневую систему нормативного регулирования бюджетной отчетности. Бюджетная отчетность главных распорядителей и получателей средств бюджета составляется в сброшюрованном виде с нумерацией страниц, оглавлением и сопроводительным письмом на бумажных носителях, а также на электронных носителях информации. Сроки составления отчетности: квартальная - по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года, годовая - на 1 января года, следующего за отчетным, месячная - на первое число месяца, следующего за отчетным. В п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) [2] предусмотрена передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, в этом случае бухгалтерская отчетность подписывается руководителем главного распорядителя, распорядителя, получателя средств бюджетов и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии), ведущей бюджетный учет. Бюджетная отчетность (за исключением сводной и консолидированной) составляется на основе данных Главной книги. Согласно ст. 13 Закона N 129-ФЗ все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Поэтому до составления бюджетной отчетности производится сверка оборотов и остатков по аналитическим регистрам учета с оборотами и остатками по счетам бюджетного учета. Показатели годовой бюджетной отчетности должны быть подтверждены данными инвентаризации, проведенной в установленном порядке. Данное требование вытекает из п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ. Согласно норме данной статьи проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Когда данные по отдельным показателям отчетности не имеют числового значения, соответствующие графы заполняются прочерком. Если в соответствии с нормативными правовыми документами по бюджетному учету показатели отчетности имеют отрицательное значение, то в бюджетной отчетности этот показатель отражается со знаком "минус". Бюджетная отчетность составляется нарастающим итогом с начала года в рублях с точностью до второго десятичного знака после запятой. Получатели средств бюджета составляют бюджетную отчетность и представляют ее своему вышестоящему распорядителю бюджетных средств в установленные сроки. Главные распорядители (распорядители) средств бюджета на основании представленной бюджетной отчетности составляют сводную бюджетную отчетность для представления ее органу, организующему исполнение соответствующего бюджета (главному распорядителю), в установленные им сроки. Согласно ст. 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Для определения срока хранения бюджетной отчетности необходимо обратиться к Перечню типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения. Литература 1. Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации". 2. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 03.11.2006). Статьи 1 - 5. 3. Постановление Правительства Российской Федерации от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов". 4. Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" (ред. от 30.05.2007). 5. Постановление Правительства РФ от 01.12.2004 N 703 "О Федеральном казначействе". 6. Приказ Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету". Пункты 1, 2, 9; Прил. N N 4, 5. 7. Приказ Минфина России от 21.01.2005 N 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности" (с изм. от 11 ноября 2005 г.). Разд. 1 - 7. 8. Артюхин Р.Е., Маклева Г.И. Новый План счетов бюджетного учета // Советник бухгалтера социальной сферы. М. 2005. N 5. С. 25 - 33. 9. Балдина С.В. Комментарий к новой Инструкции по бюджетному учету // БИНО: бюджетные учреждения. М. 2005. N 1. С. 11 - 24. 10. Зеленский В.А. Организация бюджетного учета в Российской Федерации // БИНО: бюджетные учреждения. М. 2004. N 3. С. 38 - 47. 11. Артюхин Р.Е., Маклева Г.И. Бюджетный учет и отчетность: в 2 ч. М.: ЭКАР, 2005. Ч. 1. С. 9 - 26, 29, 30, 34 - 52. 12. Маклева Г.И. Реформирование бюджетного учета в Российской Федерации // Советник бухгалтера социальной сферы. М. 2004. N 1. С. 16 - 31. 13. Нестеренко Т.Г. Основные направления совершенствования бюджетного законодательства и межбюджетных отношений в Российской Федерации // Сборник Департамента финансов г. Москвы / Под ред. Н.В. Редько, Т.А. Репиной. Межбанковский финансовый дом. 2006. И.М.Баятова К. э. н., профессор кафедры "Финансы" Финансовой академии при Правительстве РФ Подписано в печать 21.09.2007 ————