"Упрощенка", 2007, N 10

ВСЕ О НАЛОГОВЫХ АГЕНТАХ ПРИ УСН. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ МОМЕНТЫ

(Окончание. Начало см. "Упрощенка", 2007, N 9)

В прошлом номере мы рассмотрели, в каких случаях организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, исполняют обязанности налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость. Продолжим тему...

Итак, нам нужно разобраться в ситуациях, при которых "упрощенцы" перечисляют в бюджет в качестве налоговых агентов налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц.

Налог на прибыль организаций

Организации, применяющие УСН, должны удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль, если:

- выплачивают дивиденды российским и иностранным юридическим лицам;

- выплачивают доход иностранной компании, не имеющей постоянного представительства на территории РФ (за исключением отдельных видов доходов, предусмотренных п. 2 ст. 309 НК РФ, а также случаев, когда доходы иностранной компании не облагаются на территории России в связи с применением соглашения (конвенции) об устранении двойного налогообложения с государством, резидентом которого является иностранная компания - получатель дохода).

Примечание. В этой ситуации налоговым агентом также выступает индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему.

Выплата дивидендов

Напомним: о том, что, выплачивая доход в виде дивидендов российской или иностранной компании, российская организация в качестве налогового агента должна определить налоговую базу, исчислить и удержать налог на прибыль, сказано в п. 2 ст. 275 НК РФ. А п. 5 ст. 346.11 НК РФ распространяет требование об исполнении обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом, на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

В соответствии со ст. 43 НК РФ под дивидендами понимается любой доход, полученный от организации при распределении оставшейся после налогообложения прибыли пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации.

Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество может распределять дивиденды по итогам деятельности за квартал, полугодие, девять месяцев и по окончании финансового года.

Доход выплачивается российской компании. Как уже отмечалось, налоговый агент - источник выплаты дивидендов в данном случае рассчитывает сумму налога в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 275 НК РФ. Он таков:

1) для начала, если среди владельцев долей (акций) есть иностранные организации или физические лица - нерезиденты РФ, из общей суммы дивидендов, подлежащих распределению в текущем налоговом периоде, вычитается величина дивидендов, причитающихся "иностранному элементу";

2) полученный результат уменьшается на сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах (если данные суммы ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов). При этом нужно учитывать сумму, фактически поступившую налоговому агенту, то есть за минусом удержанного налога. Однако в рассматриваемой ситуации дивиденды получил "упрощенец". И если он предварительно уведомил своего налогового агента о налоговом режиме, который применяет, то дивиденды были выплачены ему в полном объеме, без удержания налога на прибыль. Именно эту сумму (до налогообложения единым налогом при УСН у организации, получившей дивиденды и работающей на УСН) и нужно учитывать, уменьшая общую сумму дивидендов, подлежащих распределению между участниками (акционерами) "упрощенца". И вот почему. В п. 2 ст. 275 НК РФ сказано об уменьшении на сумму "дивидендов, полученных самим налоговым агентом".

Примечание. Соответственно, при отсутствии среди владельцев долей (акций) иностранных компаний и граждан-нерезидентов уменьшается вся сумма распределяемых дивидендов;

3) если образовалась положительная разница, ее умножают на 9% (ставка налога, предусмотренная пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) - получается сумма налога, которую следует удержать и перечислить в бюджет; если разница отрицательная, налог на прибыль платить не нужно (из бюджета также ничего не возмещается).

Обратите внимание: с 1 января 2008 г. вступает в силу новая редакция п. 2 ст. 275 НК РФ (утв. Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 Налогового кодекса Российской Федерации"), благодаря которой изменяется порядок расчета дивидендов. Поправки носят в основном технический характер и на сумму налога, уплачиваемого налоговым агентом, на первый взгляд не влияют. Просто вводится формула для расчета дивидендов:

Н = К x С x (д - Д),

н

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию из доходов конкретного налогоплательщика - получателя дивидендов.

Примечание. Если Н имеет отрицательное значение, налог платить не нужно, а возмещение из бюджета не производится;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

С - соответствующая налоговая ставка, установленная ст. 284

н

НК РФ (для организаций) или ст. 224 НК РФ (для физических лиц);

д - общая сумма дивидендов, распределяемая налоговым агентом между всеми налогоплательщиками - получателями дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов (если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов).

Примечание. При этом не учитываются дивиденды, облагаемые по ставке 0% (она вводится в действие с 1 января 2008 г.).

Ситуация. Дивиденды выплачиваются лицу, также применяющему УСН

Если налоговый агент, применяющий "упрощенку", выплачивает дивиденды российской организации, также работающей на УСН, удерживать налог на прибыль с таких сумм не нужно. Дело в том, что доходы "упрощенца" в виде дивидендов облагаются не налогом на прибыль организаций, а единым налогом при УСН (п. 2 ст. 346.11, ст. 346.15 и п. 1 ст. 250 НК РФ). Упрощенная система налогообложения вообще не предусматривает каких-либо обязанностей налогового агента в связи с уплатой единого налога. Поэтому сумму налога в данном случае самостоятельно рассчитывает налогоплательщик - получатель дивидендов по ставке 6 или 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения (доходы либо доходы за вычетом расходов).

Пример 1. В 2007 г. на общем собрании акционеров ЗАО "Септима", применяющего УСН с объектом налогообложения доходы, было принято решение о распределении дивидендов в сумме 100 000 руб. по итогам деятельности за 2006 г. При этом на долю акционера ООО "Гамма", применяющего общую систему, приходится 20% дивидендов. Остальные 80% делятся между акционерами - физическими лицами, являющимися резидентами РФ.

Сумма дивидендов, полученных ЗАО "Септима" и не участвовавших при определении облагаемого дохода, равна 50 000 руб. При этом с нее не был удержан налог на прибыль, так как общество своевременно сообщило своему налоговому агенту о том, что применяет УСН. ЗАО "Септима" включило 50 000 руб. в доход, облагаемый единым налогом в момент получения дивидендов. Сумма налога составила 3000 руб. (50 000 руб. x 6%).

Сравним сумму налога на прибыль, которую придется исчислить и уплатить ЗАО "Септима" в качестве налогового агента с доходов акционера ООО "Гамма" в 2007 и 2008 гг. (если допустить, что в 2008 г. дивиденды за 2007 г. распределяются в том же размере, а доля акционеров ЗАО "Септима" не изменилась).

В 2007 г.

Общую сумму дивидендов, подлежащих распределению, нужно уменьшить на величину дивидендов, полученных ЗАО "Септима". Причем не на 47 000 руб., оставшихся после обложения единым налогом, а на 50 000 руб., поскольку фактически ЗАО "Септима" получило от своего налогового агента именно эту сумму. В результате мы получим налоговую базу в размере 50 000 руб. (100 000 руб. - 50 000 руб.).

Далее определим общую сумму налога на прибыль:

50 000 руб. x 9% = 4500 руб.

Теперь подсчитаем, какую сумму нужно удержать из доходов ООО "Гамма". Получим 900 руб. (4500 руб. x 20%).

В 2008 г.

Для расчета налога на прибыль воспользуемся новой формулой:

20 000 руб. : 100 000 руб. x 9% x (100 000 руб. - 50 000 руб.) = 900 руб.,

где 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%) - сумма дивидендов, причитающихся ООО "Гамма";

100 000 руб. - общая сумма дивидендов, распределяемых ЗАО "Септима";

9% - ставка налога на прибыль по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых ООО "Гамма" - российской организации;

50 000 руб. - сумма дивидендов, полученных самим ЗАО "Септима".

Как видим, сумма налога, которую нужно удержать из доходов ООО "Гамма", и в первом, и во втором случае одинакова. При том, что новым способом пользоваться удобнее.

Если еще раз внимательно прочитать формулу, можно увидеть единственное различие между старым и новым алгоритмом расчета, влияющее на сумму налога. Оно состоит в том, что при расчете показателей "д" и "К" берется вся сумма дивидендов, которые планируется распределить между участниками или акционерами (в формуле выделено курсивом). То есть согласно новому порядку из этой суммы не исключаются дивиденды, выплачиваемые в пользу иностранных организаций и граждан-нерезидентов. По крайней мере, в будущей редакции п. 2 ст. 275 НК РФ об этом нет ни слова. Тогда как при определении суммы налога на прибыль старым методом из общей суммы распределяемых дивидендов, необходимой для расчета, исключались выплаты в пользу иностранных организаций и граждан-нерезидентов. И это было зафиксировано в тексте указанной нормы.

Понятно, что, если сумму налога на прибыль по доходам в виде дивидендов, причитающихся российским компаниям (при наличии иностранных владельцев долей или акций), определять по новой формуле, она увеличится. Остается надеяться лишь на то, что законодатели успеют внести и принять соответствующие поправки в осеннюю сессию. Хотя кто знает - может быть, контролирующие органы в своих разъяснениях выберут более мягкую трактовку и разрешат по-прежнему исключать из расчета дивиденды, распределяемые в пользу иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов РФ.

Доход выплачивается иностранной организации. В этом случае налог считается по-другому: согласно п. 3 ст. 275 НК РФ сумма дивидендов, причитающаяся на долю иностранной компании, умножается на ставку, установленную пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, - 15%.

Примечание. В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной компании в виде дивидендов, получаемые от российской организации, облагаются налогом на прибыль и удерживаются налоговым агентом.

Иная ставка налога может быть предусмотрена соглашением или конвенцией об избежании двойного налогообложения, заключенными между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является иностранная компания (при наличии такого документа).

Здесь все просто, однако нужно обратить внимание на пару моментов. В соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ дивиденды являются объектом налогообложения по налогу на прибыль независимо от формы, в которой они получены (например, в натуральной форме, путем погашения обязательств иностранной организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации). И если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме, налоговый агент обязан перечислить исчисленную сумму налога в бюджет, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Заметим: в данной ситуации у "упрощенца" в связи с исполнением обязанностей налогового агента никаких особенностей по сравнению с налоговыми агентами, применяющими общую систему налогообложения, не возникает.

Выплата доходов иностранной компании

Согласно п. 1 ст. 309 НК РФ если российская организация или индивидуальный предприниматель выплачивают иностранным компаниям, не имеющим постоянного представительства на территории РФ, доходы, предусмотренные п. 1 ст. 309 НК РФ, то они являются налоговыми агентами. В связи с этим у них возникает обязанность по исчислению и удержанию суммы налога на прибыль.

Примечание. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство, исчисляют налог на прибыль самостоятельно. Поэтому далее будут иметься в виду компании, не имеющие в РФ постоянного представительства.

Налоговая база в данном случае определяется как сумма доходов, указанных в п. 1 ст. 309 (за исключением доходов, указанных в п. 2 данной статьи) и полученных от источников в Российской Федерации, без учета произведенных расходов.

Ставки налогов по доходам иностранной компании различаются в зависимости от видов полученных доходов (п. 1 ст. 310 НК РФ):

- 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов (об этом мы говорили выше);

- 24% - по доходам, полученным от реализации недвижимого имущества и акций (долей участия) в российских компаниях, в которых объекты недвижимого имущества составляют более 50% от величины их активов;

- 20% - по доходам, полученным в виде процентов по займам и долговым обязательствам любого рода, а также от предоставления в пользование объектов интеллектуальной собственности, сдачи в аренду имущества на территории РФ и остальным доходам.

Налоговый агент удерживает и перечисляет сумму налога в бюджет одновременно с выплатой доходов иностранной компании в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Имейте в виду: в любом случае российская компания, являющаяся источником выплаты доходов, при исполнении функций налогового агента должна руководствоваться прежде всего нормами международного законодательства (а не только нормами НК РФ). В частности, нормами соответствующего соглашения или конвенции об избежании двойного налогообложения, заключенных между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания (далее - соглашение), получающая соответствующий доход (конечно, при его наличии). Так, например, в зависимости от условий подобных соглашений может корректироваться размер налоговых ставок, указанный в п. 1 ст. 310 НК РФ.

Ситуация. Расходы иностранной компании, учитываемые налоговым агентом

Есть один случай, когда при расчете налога на прибыль налоговый агент может скорректировать сумму доходов. Имеется в виду выплата доходов иностранной компании за реализованное ею недвижимое имущество, находящееся в России, или акции (доли участия) в российских компаниях, недвижимое имущество которых составляет более 50% активов (при условии, что оно также находится в РФ). Итак, подобные доходы можно уменьшить на расходы по приобретению указанных объектов (п. 4 ст. 309 НК РФ). Расчеты производит налоговый агент. Однако право на учет расходов возникает только в том случае, если к моменту выплаты дохода иностранная компания представит документы, подтверждающие объем понесенных расходов.

Чтобы применить льготную ставку, предусмотренную соглашением, или воспользоваться правом на освобождение от уплаты налога, налоговый агент обязан истребовать документы, подтверждающие статус иностранной компании в качестве резидента государства, с которым у РФ имеется заключенное соглашение.

Заметим: доходы иностранной компании, полученные от реализации на территории РФ имущества или имущественных прав (за исключением указанных в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ), а также от выполнения работ или оказания услуг, налогом на прибыль не облагаются (напомним, что мы говорим только о компаниях, не имеющих постоянного представительства на территории РФ). Следовательно, "упрощенец" - источник выплаты этих доходов (налоговый агент) не должен исчислять и удерживать с этих сумм налог на прибыль (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Примечание. То есть за исключением доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося в России, и акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимости, находящейся в РФ, а также производных от них финансовых инструментов.

В рассматриваемых случаях у "упрощенца" также не возникает каких-либо особенностей по сравнению с исполнением обязанности налогового агента лицом, применяющим общую систему налогообложения.

Пример 2. ООО "Управляющая компания "Энергетик", применяющее УСН, 15 июля 2007 г. приобрело и оплатило:

- 5% акций ЗАО "Бодрящие напитки" за 2 200 000 руб. у компании ACA-Toller Ltd, не имеющей на территории РФ постоянного представительства и являющейся резидентом Британских Виргинских островов;

- 15% акций того же общества за 7 000 000 руб. у компании PetroStyle Ltd, не имеющей на территории РФ постоянного представительства и являющейся резидентом Республики Кипр.

Документы, подтверждающие резидентство обеих компаний, представлены ООО "Управляющая компания "Энергетик".

Затраты ACA-Toller Ltd по приобретению акций ЗАО "Бодрящие напитки" составили 1 000 000 руб. Затраты PetroStyle Ltd - 5 000 000 руб. Документы, подтверждающие размер затрат иностранных компаний по приобретению акций ЗАО "Бодрящие напитки", налоговому агенту представлены.

Активы ЗАО "Бодрящие напитки" по бухгалтерскому балансу на 1 июля 2007 г. составляют 120 000 000 руб. и включают в себя объект недвижимого имущества, расположенный на территории РФ, остаточной стоимостью 63 000 000 руб.

Необходимо определить сумму налога на прибыль, который следует удержать при выплате доходов обеим иностранным компаниям.

1. ООО "Управляющая компания "Энергетик" выступает в качестве налогового агента иностранной компании ACA-Toller Ltd в связи с оплатой иностранной компании приобретенных у нее акций ЗАО "Бодрящие напитки". Основанием возникновения обязанностей налогового агента являются п. 1 ст. 310, пп. 5 п. 1 ст. 309 и п. 5 ст. 346.11 НК РФ. Какие-либо международные соглашения в части устранения двойного налогообложения с Британскими Виргинскими островами у Российской Федерации отсутствуют.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, облагаются налогом на прибыль у источника выплаты налога. То есть у ООО "Управляющая компания "Энергетик". Ставка налога - 24% (п. 1 ст. 310 НК РФ). Налоговая база рассчитывается с учетом расходов иностранной компании на приобретение ценных бумаг (п. 4 ст. 309 НК РФ и ст. 280 НК РФ).

Таким образом, сумма налога на прибыль с доходов ACA-Toller Ltd составляет 288 000 руб. [(2 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) x 24%]. Эту сумму ООО "Управляющая компания "Энергетик" должна удержать и уплатить в бюджет в день выплаты дохода - 15 июля 2007 г. Соответственно, компании ACA-Toller Ltd нужно перечислить 1 912 000 руб. (2 200 000 руб. - 288 000 руб.).

2. ООО "Управляющая компания "Энергетик" не выступает в качестве налогового агента при выплате доходов компании PetroStyle Ltd в связи с приобретением акций ЗАО "Бодрящие напитки". То есть пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 309, а также п. 1 ст. 310 НК РФ в данном случае не применяются. И вот почему.

Существует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", на основании которого на территории РФ освобождаются от налогообложения доходы, полученные компанией - резидентом Республики Кипр в связи с продажей акций (долей) в уставном капитале российской организации. Иными словами, у иностранной компании отсутствует объект налогообложения, и поэтому у "упрощенца" не возникает обязанности удержать налог на прибыль с доходов PetroStyle Ltd.

Примечание. Об этом сказано в п. 4 ст. 13 указанного Соглашения.

Налог на доходы физических лиц

На основании п. 5 ст. 346.11 и п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, выступают налоговыми агентами в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам. Исключение составляют доходы, предусмотренные ст. ст. 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса (см. врезку).

На заметку. Доходы, при выплате которых "упрощенец" не выступает налоговым агентом по НДФЛ

Есть три таких случая. Во-первых, ст. 214.1 НК РФ установлен особый порядок исчисления и удержания из доходов физических лиц НДФЛ при осуществлении операций с ценными бумагами. Так, налоговый агент рассчитывает и уплачивает налог в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). Однако данная статья прежде всего относится к доверительным управляющим, являющимся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. А они, как известно, применять УСН не вправе (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Во-вторых, ст. 227 НК РФ предусматривает порядок налогообложения доходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью и частной практикой (например, нотариусов). Данные лица исчисляют и уплачивают НДФЛ со своих доходов самостоятельно.

И наконец, в ст. 228 НК РФ говорится об особом порядке исчисления и уплаты налога в отношении отдельных видов доходов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Эти лица самостоятельно исчисляют и платят НДФЛ в бюджет по доходам от продажи имущества, принадлежащего соответствующему физическому лицу на праве собственности; доходам от выигрышей в лотереи, на тотализаторах и азартных играх; доходам, в отношении которых налоговым агентом не был удержан налог.

Чаще всего подобные обязанности связаны с выплатой заработной платы работникам организации или предпринимателя. Но на этом мы отдельно останавливаться не будем.

Налоговый агент исчисляет НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по окончании каждого месяца со всех доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%. При этом засчитываются ранее удержанные суммы налога. Если доход облагается по другой ставке, сумма налога исчисляется отдельно по каждой выплаченной сумме (об этом мы скажем ниже).

Начисленную сумму налога следует удержать в момент фактической выплаты дохода физическому лицу.

Сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент удерживает у налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых ему либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Сумма налога исчисляется без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Если у налогоплательщика невозможно удержать НДФЛ, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. При этом нужно понимать, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Пример 3. ООО "Зерновые культуры", применяющее УСН, 1 января 2007 г. заключило с физическим лицом О.Н. Симоновым договор аренды грузового автомобиля сроком на 14 месяцев. Арендные платежи в сумме 40 000 руб. общество выплачивает ежемесячно не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем аренды. При этом сумма в размере 5000 руб. выплачивается обществом ежемесячно деньгами, а сумма в размере 35 000 руб. продукцией общества - мукой, мясом и молоком.

Рассчитаем размер подоходного налога, который нужно удержать при выплате доходов физическому лицу.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ ООО "Зерновые культуры" является налоговым агентом О.Н. Симонова в отношении всех выплачиваемых доходов в виде платы за аренду автомобиля на сумму 40 000 руб. При этом согласно ст. 211 НК РФ доход в размере 35 000 руб. признается доходом, полученным в натуральной форме.

Общий размер налога на доходы физических лиц, который должно удержать ООО "Зерновые культуры" из доходов О.Н. Симонова, составляет 5200 руб. (40 000 руб. x 13%).

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ налоговый агент удерживает сумму налога за счет средств налогоплательщика (О.Н. Симонова). В связи с тем что основная сумма дохода получена физическим лицом в натуральной форме, удержать НДФЛ с дохода на сумму 35 000 руб. налоговый агент не может.

Начисленную сумму налога нужно удержать за счет любых денежных средств (п. 4 ст. 226 НК РФ). При этом удерживаемая сумма не может превышать 50% суммы выплаты.

Таким образом, при выплате дохода в денежной форме на сумму 5000 руб. ООО "Зерновые культуры" удерживает налог в размере 2500 руб. (5000 руб. x 50%) в момент выплаты арендной платы.

Следовательно, часть налога в сумме 2700 руб. (5200 руб. - 2500 руб.) удержать из доходов О.Н. Симонова невозможно, и ООО "Зерновые культуры" обязано известить об этом ИФНС по месту своего учета в месячный срок с момента выплаты дохода, так как задержка в уплате налога превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Примечание. Уведомлять ИФНС необходимо в месячный срок после каждого случая выплаты дохода.

Отдельно стоит остановиться на исполнении обязанностей налогового агента при выплате физическим лицам доходов в виде дивидендов. Пунктом 2 ст. 214 НК РФ предусмотрено, что организация, выплачивающая дивиденды физическим лицам, удерживает налог по ставке 9% в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ. Данный порядок мы рассмотрели выше, когда говорили об уплате налога на прибыль с доходов в виде дивидендов.

Примечание. Данная ставка установлена в п. 4 ст. 224 НК РФ.

Пример 4. Участниками ООО "Готика", применяющего УСН и исчисляющего единый налог с доходов, являются:

- В.И. Плутягин (доля в уставном капитале - 30%);

- А.В. Качан (доля в уставном капитале - 50%);

- ООО "Беларус", также применяющее УСН (доля в уставном капитале - 20%), о чем письменно известило ООО "Готика".

По итогам деятельности за 2006 г. на основании решения очередного годового собрания участников общества распределяется чистая прибыль на общую сумму 100 000 руб.

Сумма дивидендов, полученных ООО "Готика" и не участвовавших при определении облагаемого дохода, равна 10 000 руб. При этом с нее не был удержан налог на прибыль. 10 000 руб. общество включило в доход, облагаемый единым налогом в момент получения дивидендов. Сумма налога составила 600 руб. (10 000 руб. x 6%).

В связи с выплатой дивидендов физическим лицам ООО "Готика" как налоговый агент должно удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в следующих размерах:

- в сумме 2430 руб. [(100 000 руб. - 10 000 руб.) x 30% x 9%] - из доходов В.И. Плутягина;

- в сумме 4050 руб. [(100 000 руб. - 10 000 руб.) x 50% x 9%] - из доходов А.В. Качана.

Удерживать налог у ООО "Беларус", являющегося плательщиком единого налога при УСН, не нужно. Данному участнику общества сумма дивидендов выплачивается в полном объеме.

Каких-либо особенностей исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ для налогоплательщиков, применяющих УСН, не предусмотрено.

Учет налога на прибыль и НДФЛ, уплаченных налоговым агентом

Если "упрощенец", исполняющий обязанности налогового агента, выбрал объектом налогообложения доходы, вопроса об учете выплаченных сумм не возникает.

При объекте доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, нужно учитывать следующее. Отдельной строкой суммы налогов, уплаченных налоговым агентом, учитывать нельзя, поскольку они являются составной частью понесенных затрат, будь то уплаченные дивиденды, заработная плата, проценты по займу, полученному от иностранного лица, и т.д. Поэтому их учет зависит от того, можно ли списать в расходы конкретный вид затрат, а точнее - поименован ли он в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Так, например, сумму выплаченных организации дивидендов вместе с удержанным налогом на прибыль учесть в расходах при УСН нельзя, так как данный вид затрат отсутствует в упомянутом перечне. А НДФЛ вместе с зарплатой - можно (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Правда, возникает вопрос: а можно ли перечисленные налоги включить в расходы, опираясь на пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ? Там ведь ясно сказано, что доходы при УСН уменьшаются на "суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах". В нашей ситуации использовать данную статью расходов нельзя, поскольку учитываются лишь фактически понесенные затраты, тогда как мы говорим о налоговом агенте, который никаких расходов не осуществляет. Поскольку налоги уплачиваются за счет средств налогоплательщика, которому выплачивался тот или иной вид дохода, а не за счет кармана налогового агента.

В.В.Данилин

Юрист

юридическая фирма "КЛИФФ"

Подписано в печать

20.09.2007

————