"Упрощенка", 2007, N 10

ПЕРЕХОДИМ НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ С 2008 ГОДА

Уже осень, и если со следующего года решено применять упрощенную систему налогообложения, осталось совсем немного времени на уточнение деталей перехода. Наш материал может в этом помочь.

Как известно, для того чтобы в новом налоговом периоде (в новом году) перейти на "упрощенку", с 1 октября по 30 ноября текущего года нужно подать соответствующее заявление в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Но прежде следует проверить, вправе ли организация или индивидуальный предприниматель применять упрощенную систему налогообложения, ведь этот спецрежим подходит не всем. В п. 3 ст. 346.12 НК РФ указаны случаи, когда перейти на "упрощенку" невозможно. Ограничения касаются видов деятельности, доли участия сторонних организаций (она не должна превышать 25%), остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (не более 100 млн руб.), средней численности работников (до 100 человек) и др. Поговорим о некоторых из них.

Запрет для иностранцев

С 1 января 2008 г. иностранным организациям, состоящим на налоговом учете в России, нельзя применять УСН. Раньше это ограничение распространялось только на иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные обособленные подразделения (пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). А иностранным организациям, владеющим недвижимостью в России, но не занимающимся бизнесом, "упрощенка" была доступна. При этом в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ они имели право не платить налог на имущество. С 2008 г. такой возможности уже не будет, и все иностранные организации независимо от деятельности и структуры станут работать только на общем режиме.

Упрощенная система и государственные (муниципальные)

организации

Вправе ли применять "упрощенку" государственные и муниципальные предприятия - вопрос непростой, и о нем поговорим особо.

Примечание. Обратите внимание: бюджетные учреждения переходить на УСН не вправе (пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования наряду с юридическими и физическими лицами являются самостоятельными субъектами гражданско-правовых отношений. Это означает, что и государство, представляемое своими органами, и муниципальные образования наделяются различными правами и обязанностями. В частности, правом создавать такие коммерческие организации, как унитарные предприятия и акционерные общества.

Согласно Федеральному закону от 14.11.2002 N 161-ФЗ унитарное предприятие представляет собой некоммерческую организацию, не наделенную правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником (п. 1 ст. 2), и может быть учреждено только Российской Федерацией или ее субъектом либо муниципальным образованием (п. 1 ст. 8). А поскольку учредитель здесь единственный, то есть его доля составляет 100%, налоговики поспешили засвидетельствовать превышение 25-процентного лимита, предусмотренного пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, и заключили, что применять "упрощенку" унитарным предприятиям нельзя. Свой вывод они, в частности, закрепили в п. 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706.

Примечание. В настоящее время Приказ утратил силу.

Суды не согласились. Казалось бы, точку поставил Высший Арбитражный Суд РФ, указав в Решении от 19.11.2003 N 12358/03, что требования пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ на унитарные предприятия не распространяются по двум причинам.

Во-первых, в отличие от других коммерческих организаций, имущество которых состоит из вкладов, долей либо паев, имущество унитарного предприятия является неделимым и не распределяется в соответствии с вкладами (долями, паями), в том числе и между работниками (ст. 113 ГК РФ). Поскольку нет никаких долей, то не может быть никакой речи и о 100-процентной доле государства или муниципальных образований в уставном фонде.

Во-вторых, хотя согласно ст. 124 ГК РФ к Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям как к самостоятельным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, они не являются юридическими лицами или организациями в том смысле, какой подразумевает Налоговый кодекс. Таким образом, понятие "организация", раскрываемое ст. 11 НК РФ, нельзя отождествлять с понятием "юридическое лицо", данным в п. 1 ст. 48 ГК РФ. С позиций Налогового кодекса организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством (п. 2 ст. 11 НК РФ), и ни Российская Федерация, ни муниципальные образования считаться ими никак не могут. Следовательно, ограничение, установленное пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не затрагивает унитарные предприятия.

Здесь все ясно. Но как быть с другими коммерческими организациями, единственным участником которых является государство или муниципальное образование? Например, когда унитарное предприятие реорганизуется путем преобразования в акционерное общество с одним акционером в лице государственного или муниципального органа?

Минфин заявляет, что акционерное общество - это организационно-правовая форма юридического лица, в котором капитал уже может быть поделен на доли (акции), поэтому муниципальное или федеральное государственное унитарное предприятие, ставшее акционерным обществом, теряет право на "упрощенку". Причина - все то же превышение 25-процентного барьера участия других организаций. Такой подход изложен, например, в Письмах Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/2/153 и от 23.01.2006 N 03-11-04/2/12. О том, что акционерные общества, учрежденные государством, его субъектами или муниципальными образованиями, подпадают под ограничения пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, также сказано в Письмах от 12.03.2007 N 03-11-02/66 и от 08.05.2007 N 03-11-02/124. Причем в последнем отмечено, что ввиду противоречивых разъяснений ФНС России акционерные общества, которые работали на УСН, могут не пересчитывать налоги за 2003 - 2006 гг.

Согласиться с Минфином трудно: от того, что государство (муниципальное образование) обладает в акционерном обществе долей в размере 100%, оно не становится организацией в контексте Налогового кодекса.

К подобному выводу приходят и многие суды. В частности, из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2006 N Ф08-1874/2006-785А следует, что ст. 124 ГК РФ не причисляет Российскую Федерацию, субъекты РФ и муниципальные образования к юридическим лицам, а лишь распространяет на них правила, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. Поэтому признать их организациями в том смысле, который вкладывает в данное определение налоговое законодательство, нельзя.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.10.2006 N А65-7565/2006-СА2-22 опять же указано: поскольку в Налоговом кодексе законодатель не поставил знак равенства между понятиями "организация" и "Российская Федерация", доля РФ - собственника представленного в деле акционерного общества, составляющая 100% (в рассматриваемой ситуации), не учитывается. Аналогичная оценка дана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 N А42-3067/2006-29.

Так что акционерные общества могут применять "упрощенку", только данное право, скорее всего, придется отстаивать в суде.

На заметку. А если единственный учредитель - государственное или муниципальное предприятие?

В вопросе применения "упрощенки" унитарными предприятиями есть довольно любопытный момент. Если Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования юридическими лицами не являются, то созданные ими предприятия уже полноправные юридические лица (организации) в рамках Налогового кодекса. Поэтому организация, у которой единственный учредитель - государственное или муниципальное предприятие, применять УСН не может. Иначе будет нарушено условие пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Это подтверждает и Минфин России в Письме от 04.04.2007 N 03-11-04/2/88.

Ограничение на доходы

Как определяется лимит по доходам, в журнале уже обсуждалось. Выясним, на какую цифру должны ориентироваться организации, переходящие на УСН с 2008 г.

Так как согласно Приказу Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 коэффициент-дефлятор на 2007 г. равен 1,241, предельный доход, позволяющий организациям перейти на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 г., составит 18 615 000 руб. (15 000 000 руб. x 1,241). Ту же цифру найдем и в Письме Минфина России от 31.07.2007 N 03-11-04/2/192. Поэтому если за девять месяцев 2007 г. организация получила, скажем, доход в сумме 19 млн руб., то в 2008 г. работать по УСН она не сможет. Напомним, что данное ограничение распространяется только на организации - сумму девятимесячного дохода индивидуального предпринимателя в целях перехода на "упрощенку" определять не нужно.

Теперь остановимся на вопросе, который наверняка интересует многих. Он касается перехода на УСН организаций, совмещающих общий режим с уплатой ЕНВД: какие доходы сравнивать с лимитом?

До недавнего времени в расчет полагалось включать все суммы, в том числе и облагаемые ЕНВД (см. Письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184, от 18.07.2006 N 03-11-04/2/143 и от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123). Несмотря на это, некоторые налогоплательщики не соглашались с таким требованием и обращались в суд, который, кстати, принимал их сторону. Так, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2006 N Ф04-5468/2006(25709-А45-43) и ФАС Уральского округа от 26.06.2007 N Ф09-4753/07-С3 указывалось, что при переходе на упрощенную систему не нужно учитывать доходы от тех видов деятельности, по которым взимается ЕНВД.

А как быть сегодня? Напомним: согласно новой редакции п. 4 ст. 346.12 НК РФ, вступающей в силу 1 января 2008 г., с лимитом нужно сравнивать только доходы, облагаемые в соответствии с общим режимом. То есть выручка от деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в расчет не идет. Отлично, но можно ли применять это правило сейчас? К сожалению, нет. Изменения будут действовать с 2008 г., поэтому впервые ими смогут воспользоваться те организации, которые подадут заявление уже в будущем году (с целью применения УСН с 1 января 2009 г.).

Примечание. Это подтверждает и Минфин России в Письме от 14.08.2007 N 03-11-02/230.

Так что организациям, планирующим в 2008 г. перейти на упрощенную систему и не желающим спорить с Минфином, придется сравнивать с лимитом все доходы, полученные за девять месяцев 2007 г. Если вы к таковым не относитесь и предпочитаете оставить доходы от "вмененной" деятельности вне расчетов, советуем в защиту своей позиции привести два аргумента. Первый - в п. 4 ст. 346.12 НК РФ сказано, что плательщики ЕНВД при переходе на УСН по другим видам деятельности должны учитывать следующее: "...ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой... определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности". Как видим, об ограничении по размеру доходов здесь не упомянуто. Второй аргумент содержится в п. 7 ст. 3 НК РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

На какую дату определять показатели

Чтобы узнать, может ли организация стать "упрощенцем", помимо доходов понадобятся и другие показатели. А вот на какую дату - на 1 октября текущего года или 1 января следующего?

Налоговые органы и доходы, и численность работников, и стоимость амортизируемого имущества требуют сравнивать с лимитами на 1 октября. При этом они забывают, что согласно действующей редакции Налогового кодекса за девять месяцев нужно брать только один показатель - доходы. Все остальные критерии, связанные с возможностью будущей работы на УСН, включая среднюю численность работников и стоимость амортизируемого имущества, рассматриваются по итогам года.

Если к моменту перехода (то есть на 1 января) какой-то из показателей (помимо доходов) не соответствует норме, налогоплательщик теряет право на "упрощенку", так и не начав ее применять (несмотря на поданное заявление). В такой ситуации (хотя это и не предусмотрено гл. 26.2 НК РФ) рекомендуем направить в налоговую инспекцию письменное уведомление, объяснив, почему переход на УСН стал невозможен. В обратной ситуации (на 1 октября года численность работников и стоимость амортизируемого имущества окажутся выше, а на 1 января - в пределах нормы) право на УСН сохранится.

Наши рассуждения согласуются и с арбитражной практикой. Один пример. ФАС Поволжского округа рассматривал следующее дело. На заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения организация получила отказ, так как по итогам девяти месяцев в ее штате было более 100 человек. Но, как выяснилось, в октябре - декабре по приказу руководителя 81 сотрудника уволили в порядке перевода в другую организацию, поэтому на конец года в рассматриваемой организации осталось уже 83 человека. Таким образом, к моменту перехода средняя численность работников составила менее 100 человек, что отвечает требованию пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В связи с этим суд подтвердил право налогоплательщика на применение УСН.

Примечание. См. Постановление от 12.07.2005 N А12-36913/04-С51.

Уведомление о переходе

Итак, если организация намерена работать на "упрощенке" с 2008 г. и все условия ст. 346.12 НК РФ выполнены, то согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ с 1 октября по 30 ноября 2007 г. следует подать заявление в налоговую инспекцию. Его форма N 26.2-1 утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

Правда, Налоговый кодекс требует, да и то лишь от организаций, приводить в этом документе один показатель - доходы за девять месяцев текущего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Также все налогоплательщики, желающие перейти на УСН, должны сообщить налоговой инспекции о выбранном объекте налогообложения, но, в заявлении или как-то по-другому, не уточняется.

Таким образом, все остальные поля заявления можно и не заполнять. Заметим еще, что форма N 26.2-1 законодательно не закреплена - налоговики только рекомендуют ее использовать. Поэтому если документ составлен в произвольной форме, это не должно помешать переходу на упрощенную систему налогообложения.

Налогоплательщиков, которые в заявлении указали лишь размер доходов, поддерживают и суды. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А42-5179/04-28 говорится, что форма заявления не установлена, и поэтому отмечать в нем, какая у организации численность работников и стоимость амортизируемого имущества, необязательно.

Однако со следующего года все будет иначе, и налогоплательщики, не желающие лишний раз раскрывать сведения о своем бизнесе, уже не смогут обращаться в суд. Согласно новой редакции п. 1 ст. 346.13 НК РФ, вступающей в силу 1 января 2008 г., в заявлении о переходе на упрощенную систему должны проставляться и средняя численность работников, и остаточная стоимость амортизируемого имущества.

Еще небольшое замечание. Поскольку в Налоговом кодексе не определено, как подавать заявление в инспекцию, его можно принести самим или послать по почте. При этом обязательно помните: любые почтовые отправления должны быть с описью вложения. В противном случае может возникнуть ситуация, похожая на ту, что была рассмотрена ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 14.02.2006 N Ф04-402/2006(19586-А27-7)). Так, переход на "упрощенку" был признан несостоявшимся, в частности, потому, что в подтверждение отправки заявления предприниматель предъявил одну лишь почтовую квитанцию. А без описи, к сожалению, нельзя выяснить, какой именно документ был отправлен.

М.А.Пархачева

Член Научно-экспертного совета

при Палате налоговых консультантов

России,

руководитель

Консалтинговой группы "Экон-Профи"

Подписано в печать

20.09.2007

————