"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 10

ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА В ВИДЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

Как и обещали в прошлом номере, мы продолжаем тему уставного капитала организации. Главный редактор журнала "Бухгалтерский бюллетень" в этой статье рассматривает сложные вопросы налогообложения и бухгалтерского учета передающей стороны.

Бухгалтерский учет

Одним из способов выбытия основных средств, перечисленных в п. 29 ПБУ 6/01, является передача имущества в виде вклада в уставный капитал. Указанный способ выбытия основных средств вызывает множество вопросов в бухгалтерском и налоговом учете.

Как отражаются такие операции в бухгалтерском учете?

Порядок учета основных средств, передаваемых в счет вклада в уставный капитал, установлен п. 85 Методических указаний по учету основных средств. В данном пункте сказано, что выбытие объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств в размере остаточной стоимости объекта ОС. Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал производилась запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств.

Стоимость финансовых вложений, полученных в виде вклада

в уставный капитал

Первый вопрос. По какой стоимости отражаются финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал?

Казалось бы, п. 85 Методических указаний дает прямой ответ - по остаточной стоимости выбываемого имущества. Но, по мнению некоторых специалистов, денежная оценка вклада должна отражаться в бухгалтерском учете передающей стороны по оценке, согласованной с учредителями. При этом в качестве аргумента выдвигается п. 12 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно п. 12 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, согласована учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

И здесь впору обратиться к "переводу" с русского на русский. Во-первых, данный пункт рассматривает порядок определения величины финансовых вложений, внесенных в качестве вклада в уставный капитал. То есть определяет величину финансовых вложений принимающей стороны. Именно поэтому в нем указывается денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Никакого отношения к передающей стороне, а тем более передающей в качестве вклада имущество этот пункт не имеет. На передающую сторону распространяется п. 9 ПБУ 19/02, который определяет порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных за плату. В данном случае первоначальной стоимостью признаются фактические затраты организации. А фактические затраты - это остаточная стоимость передаваемого имущества.

Дата отражения в бухгалтерском учете задолженности

по вкладу в уставный капитал

Второй вопрос. На какую дату отражать в бухгалтерском учете задолженность по вкладу в уставный капитал: либо на дату регистрации, либо на дату передачи имущества в виде вклада в уставный капитал?

Сторонники первой точки зрения считают, что задолженность по вкладу в уставный капитал отражается только на дату передачи основного средства. В качестве аргументов приводят ситуацию с отражением займа, выданного другой организации не на дату подписания договора займа, а на дату фактического перечисления денежных средств. Второй аргумент: пока объект находится на балансе передающей стороны, по нему начисляется амортизация, и остаточная стоимость имущества на дату передачи может быть иной, чем на дату подписания учредительских документов.

Во-первых, какие-либо обязательства по договору займа возникают только на дату поступления денежных средств. До этой даты можно говорить только о намерениях участников договора, тогда как по вкладу в уставный капитал на дату регистрации учредительских документов возникают обязательства сторон.

Во-вторых, позвольте напомнить п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", согласно которому стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономической выгоды (дохода) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Объект основных средств, подлежащий передаче в качестве вклада в уставный капитал, одновременно не может числиться в составе основных средств передающей стороны. Или это объект основных средств, или финансовое вложение.

Налог на прибыль

На основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклад в уставный капитал). Особенности определения налоговой базы при передаче имущества в уставный (складочный) капитал регламентируются ст. 277 НК РФ. В ст. 277 Налогового кодекса сказано, что у организации, приобретающей акции и доли в уставном капитале других организаций, не возникает прибыли или убытка при передаче имущества в счет оплаты этих акций или долей. Это значит, что когда мы вносим основные средства в качестве вклада в уставный капитал, у нас не возникает ни доходов, ни расходов. При этом стоимость приобретаемых акций или долей признается равной остаточной стоимости вносимого имущества и определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на это имущество, с учетом дополнительных расходов, которые признаются для целей налогообложения передающей стороны при таком внесении.

Статья 277 НК РФ:

"1. При размещении... акций (долей, паев) доходы и расходы... определяются с учетом следующих особенностей:

...2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества... в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев)... признается равной... определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество... с учетом дополнительных расходов...".

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость приобретенной доли в уставном капитале определяется исходя из остаточной стоимости имущества, переданного в качестве вклада. Но в бухгалтерском учете в стоимость финансового вложения включается также и сумма налога на добавленную стоимость, восстановленного учреждением при передаче имущества в уставный капитал.

Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262:

"...сумма [НДС]... подлежащая... восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений".

А в налоговом учете восстановленная сумма НДС не включается в стоимость приобретаемой доли, так как относится к расходам, не учитываемым для целей налогообложения прибыли, приведенным в ст. 270 НК РФ.

Статья 270 НК РФ:

"При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

...19) в виде сумм налогов, предъявленных... налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг)...".

Восстановление НДС

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" изменен порядок учета налога на добавленную стоимость по основным средствам, выбывающим из организации по причине взноса в уставный капитал другой организации. В соответствии с нормами п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) сумма налога на добавленную стоимость, принятая к вычету при вводе в эксплуатацию объектов основных средств, подлежит восстановлению при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Статья 170 НК РФ:

"3. Суммы [НДС]... принятые к вычету... по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам... подлежат восстановлению... в случаях:

1) передачи имущества... в качестве вклада в уставный капитал... капитал хозяйственных обществ... Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств... в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению... не включаются в стоимость имущества... и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном [главой 21 НК РФ]...".

В отношении основных средств указано, что сумма налога подлежит восстановлению в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета переоценки. Поскольку кроме остаточной упоминается балансовая стоимость, можно сделать вывод о том, что в данном случае стоимость основного средства должна определяться по данным бухгалтерского учета, так как в налоговом учете понятие "балансовая стоимость" не применяется.

Сумма налога восстанавливается и перечисляется в бюджет. Счет-фактура не выписывается, а в книге продаж регистрируются реквизиты счета-фактуры, по которому изначально был заявлен вычет при приобретении этого имущества. В налоговом учете восстановленный налог не включается в стоимость передаваемого имущества. Он как бы сверх стоимости имущества передается обществу, учредителем которого является организация, и потом принимается к вычету принимающей стороной.

Отражение указанных финансово-хозяйственных операций в учете организации производится на основании надлежащим образом оформленного акта приема-передачи объекта основного средства по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7: N ОС-1 "Акт о приеме-передаче основных средств (кроме зданий, сооружений)", N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)", N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)".

Учреждаемой организации следует получить от учредителя, который внес имущественный вклад, заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающих стоимость (остаточную стоимость) этого имущества. Если получающая сторона не может подтвердить документально стоимость передаваемого имущества, она признается равной нулю.

Учет операций по передаче в уставный капитал основного средства рассмотрим на условном примере.

Пример. Согласно учредительскому договору от 01.06.2007 ЗАО "Альфа" должно передать в уставный капитал ООО "Бета" основное средство. Стоимость основного средства, согласованная учредителями, составляет 1 400 000 руб. Объект передан ООО "Бета" 01.06.2007. Объект основных средств приобретен ЗАО "Альфа" в феврале 2007 г. и в том же месяце введен в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта - 1 200 000 руб., срок полезного использования - 10 лет (120 месяцев). Сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении объекта ОС, - 216 000 руб. Сумма амортизации, начисленная ЗАО "Альфа", составит 40 000 руб.

1 200 000 руб. : 12 месяцев x 4 = 40 000 руб.

Сумма НДС, отнесенная к вычетам, - 216 000 руб. Остаточная стоимость на дату передачи:

1 200 000 руб. - 40 000 руб. = 1 160 000 руб.

НДС, приходящийся на остаточную стоимость:

216 000 руб. x 1 160 000 руб. : 1 200 000 руб. = 208 800 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" передача в уставный капитал объекта основных средств отразится следующими записями.

     
   ————T——————————————————T———————T————————T—————————T——————————————¬
   | N |    Содержание    | Дебет | Кредит |  Сумма, | Наименование |
   |п/п|     операций     | счета |  счета |   руб.  |   документа  |
   +———+——————————————————+———————+————————+—————————+——————————————+
   | 1 |         2        |   3   |    4   |    5    |       6      |
   +———+——————————————————+———————+————————+—————————+——————————————+
   | 1.|Отражена          |   58  |   76   |1 160 000|Учредительский|
   |   |задолженность     |       |        |         |договор       |
   |   |по вкладу         |       |        |         |              |
   |   |в уставный капитал|       |        |         |              |
   +———+——————————————————+———————+————————+—————————+——————————————+
   | 2.|Списана           |   01  |   01   |1 200 000|Бухгалтерская |
   |   |первоначальная    |       |        |         |справка       |
   |   |стоимость         |       |        |         |              |
   |   |передаваемого     |       |        |         |              |
   |   |объекта           |       |        |         |              |
   +———+——————————————————+———————+————————+—————————+——————————————+
   | 3.|Определена        |   02  |   01   |40 000   |Бухгалтерская |
   |   |остаточная        |       |        |         |справка       |
   |   |стоимость         |       |        |         |              |
   |   |передаваемого     |       |        |         |              |
   |   |объекта           |       |        |         |              |
   +———+——————————————————+———————+————————+—————————+——————————————+
   | 4.|Отражено выбытие  |   91  |   01   |1 160 000|Бухгалтерская |
   |   |объекта основных  |       |        |         |справка       |
   |   |средств           |       |        |         |              |
   +———+——————————————————+———————+————————+—————————+——————————————+
   | 5.|Передан объект    |   76  |   91   |116 000  |Акт приемки—  |
   |   |основных средств  |       |        |         |передачи      |
   |   |в счет погашения  |       |        |         |              |
   |   |задолженности по  |       |        |         |              |
   |   |вкладу            |       |        |         |              |
   +———+——————————————————+———————+————————+—————————+——————————————+
   | 6.|Стоимость доли в  |   58  |   68   |208 800  |Бухгалтерская |
   |   |уставном капитале |       |        |         |справка       |
   |   |увеличена на      |       |        |         |              |
   |   |восстановленную   |       |        |         |              |
   |   |сумму НДС         |       |        |         |              |
   L———+——————————————————+———————+————————+—————————+———————————————
   

В налоговом учете доля в уставном капитале ООО "Бета" у ЗАО "Альфа" составляет 1 368 800 руб. = 1 160 000 руб. + 208 800 руб. Л.П.Хабарова Профессор, главный редактор журнала "Бухгалтерский бюллетень" Подписано в печать 20.09.2007 ————