"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 10

"НОВЫЙ СТАТУС" ПИСЕМ МИНФИНА

Недавно на официальном сайте Минфина России появилось Письмо от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138, подписанное замминистра Шаталовым и адресованное Федеральной налоговой службе. В нем финансисты сделали попытку разъяснить свои полномочия в области налогового законодательства.

Статья 34.2 Налогового кодекса устанавливает, что Минфин дает "письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах". На это отводится срок в два месяца со дня поступления запроса. По решению руководителя (или его заместителя) данный срок может быть продлен, но не более чем на месяц.

Помимо этого, Минфин также уполномочен издавать в пределах своей компетенции "нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах" (п. 1 ст. 4 НК РФ).

Чем приказы отличаются от писем

Отталкиваясь от двух вышеуказанных норм, Минфин разъяснил, что часть документов, которые он выпускает, является нормативными правовыми актами, а часть - нет. Далее финансисты четко обозначили, что нормативные правовые акты могут быть изданы их ведомством исключительно в форме приказов (постановлений, распоряжений, правил, инструкций и положений), а никак не в форме писем. При этом данные приказы подлежат обязательной государственной регистрации и опубликованию.

Утверждение же о том, что телеграммы и письма, изданные госслужащими, не признаются нормативными правовыми актами, Минфин обосновал ссылкой на п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009), где это напрямую прописано. Затем финансисты делают такой вывод - поскольку письма Минфина не являются нормативными правовыми актам, это означает, что они не могут устанавливать правовых норм. То есть предписаний, обязательных для всех и рассчитанных на многократное применение (Постановление ГД от 11 ноября 1996 г. N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации").

Более того, опубликованные письменные разъяснения Минфина должны восприниматься наряду с остальными публикациями любых других специалистов по налогообложению. То есть они имеют тот же "юридический вес", что и, например, статьи, вышедшие в средствах массовой информации, или заключения налоговых консультантов.

"Побудительные мотивы" Минфина

Причин, по которым Министерство финансов решило провозгласить отказ от "высокого статуса" своих писем, несколько.

Одна из них, может быть, наиболее важная, состоит в том, чтобы исключить (или, во всяком случае, уменьшить) возможность налогоплательщиков обращаться в суд для оспаривания писем Минфина. Ведь если какое-либо письмо будет оспорено, финансистам придется изменить свою позицию, которую суд признает неверной. По всей видимости, перспективы судебного контроля и участия в судебных разбирательствах Минфин не радуют, поэтому он и решил сообщить, что его письма носят исключительно разъяснительный характер.

Здесь следует подробнее рассмотреть позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, которая с течением времени изменялась. Так, некоторое время назад суд полагал, что письмо не может быть признано недействующим, поскольку оно всего лишь разъясняет нормы действующего законодательства. В частности, такая позиция была высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 сентября 2006 г. N 13322/04. В этом решении судьи не стали рассматривать заявление налогоплательщика о признании недействующим письма Минфина, так как "этот документ содержит разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают. Он не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, потому не носит нормативного характера и, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц".

Той же самой логикой руководствовался Президиум ВАС РФ и в своем Постановлении от 16 января 2007 г. N 12547/06. При разбирательстве рассматривалось заявление Министерства обороны о признании недействующими писем Минфина, посвященных налогу на имущество и транспортному налогу (Письма от 5 августа 2004 г. N 01-02-01/03-1625 и от 3 марта 2006 г. N 03-06-01-02/09). Судьи отклонили претензии заявителя, поскольку сочли, что оспариваемые Письма не влекут правовых последствий, так как "не отвечают критериям, позволяющим признать их в качестве нормативных правовых актов".

Кстати, именно на это Постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 12547/06 ссылается Минфин России в комментируемом Письме от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138. При этом финансисты умолчали о другом, более позднем Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06. В данном судебном процессе представители Минфина принимали участие и ходатайствовали о прекращении производства по делу. Однако суд ходатайство финансистов не поддержал, а рассмотрел по существу заявление налогоплательщика о признании письма Минфина недействующим. При этом судьи указали, что оспариваемое Письмо от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 Федеральная налоговая служба направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе и для информирования о нем налогоплательщиков. В связи с этим суд посчитал, что письмо порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц. Иначе говоря, устанавливает правовую норму, что является признаком нормативного правового акта, а его организация вправе обжаловать в арбитражном суде. В результате, рассмотрев дело по существу, ВАС РФ признал Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 частично недействующим.

Месяц спустя следом за Высшим Арбитражным Судом РФ вопрос правомерности оспаривания писем Минфина упомянул и Конституционный Суд РФ. В своем Определении от 3 апреля 2007 г. N 363-О-О он обозначил следующую правовую позицию: акты Министерства финансов можно обжаловать в судебном порядке, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам. Рассматривая такого рода дела, судьи не должны подходить к разбирательству формально, то есть просто устанавливать, какой характер носит и кому адресован обжалуемый акт. Вместо этого суд обязан выяснить, затрагивает ли оспариваемый документ права налогоплательщика и соответствует ли налоговому законодательству. Тем самым будет обеспечена судебная защита и восстановление нарушенных прав (ст. 46 Конституции РФ).

Существует еще одна причина, по которой служащие финансового ведомства хотят видеть в своих письмах только лишь разъяснительный документ. Дело в том, что далеко не все акты, выпускаемые Минфином, единообразны. Иногда они просто противоречат друг другу. Например, в своем Письме от 13 апреля 2007 г. N 03-03-06/4/48 Минфин России указывает, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку могут уменьшить базу по налогу на прибыль. При этом прямо противоположное мнение высказано в Письме Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/2/138. В нем сказано, что расходы по найму такси для проезда командированного сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы не учитываются при расчете налога на прибыль. И этот пример не единичен, существует еще целый ряд вопросов, по которым позиция Минфина пока не упорядочена даже внутри самого ведомства.

К описанию указанных выше причин можно добавить еще одно соображение. В случае если письма Минфина не признаются нормативными правовыми актами, это освобождает финансовое ведомство от обязанности публиковать их и регистрировать в Минюсте (п. 10 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации). Это позволит немного упростить работу госслужащих.

Предупреждения налогоплательщиков

Рассматриваемое в данной статье Письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 адресовано налоговой службе. Однако в тексте документа есть моменты, предназначенные непосредственно для налогоплательщиков и налоговых агентов. Так, финансисты обращают внимание на то, что письменное разъяснение, подготовленное в ответ на обращение налогоплательщика, как правило, и адресовано конкретному заявителю. Поэтому всем остальным организациям и предпринимателям следует применять его с осторожностью. Ведь каждая конкретная хозяйственная ситуация имеет свои особенности. Это означает, что мнение, высказанное Минфином в отношении одного случая, может не подойти к другому. Финансисты подчеркнули, что если налогоплательщик руководствуется разъяснениями, которые были адресованы не ему, то он это делает под свою ответственность. Дело в том, что тогда он будет не вправе воспользоваться нормами п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Первая из них освобождает налогоплательщика от начисления пени на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им письменных разъяснений Минфина. А вторая норма исключает вину организации в совершении налогового правонарушения, опять же если она руководствовалась разъяснениями госслужащих.

Помимо этого, Минфин рекомендовал быть внимательнее к разъяснениям, публикуемым в различных правовых базах. Нередко они издаются в усеченном виде, поэтому пользователю сложно разобраться в сути заданного вопроса. Из-за этого возникает риск неверной трактовки ответа, сообщенного Минфином. По утверждению финансистов, публикация таких неполных писем осуществляется в неофициальном порядке. Исключение составляют только документы, выкладываемые на официальных сайтах Минфина (www.minfin.ru) и ФНС (www.nalog.ru).

Адресные разъяснения для налоговиков

Налоговый кодекс обязывает налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). В комментируемом Письме от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 представители финансового ведомства довольно нестандартно трактовали эту норму. По мнению Минфина, она не означает обязанности налоговиков следовать письменным разъяснениям, адресованным конкретным заявителям, в силу того, что эти разъяснения не содержат правовых норм. И требовать выполнения этих разъяснений от организаций и предпринимателей налоговые органы не вправе. Далее финансисты указали, что налоговые органы должны руководствоваться только теми разъяснениями, которые Минфин адресует непосредственно ФНС России (как, например, само Письмо N 03-02-07/2-138). Логика эта представляется весьма спорной, ведь Налоговый кодекс не содержит оговорок в отношении того, что налоговики обязаны выполнять лишь те предписания, которые Министерство финансов предназначает специально для них.

Возможные последствия

В целом центральная мысль Письма от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 заключается в том, что письменные разъяснения Минфина не обязательны для исполнения налогоплательщиками и налоговыми агентами. И это не зависит от того, выдано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Налоговики же должны руководствоваться в обязательном порядке только теми письмами, которые непосредственно им адресованы. Все остальные письма инспекторы могут лишь принимать к сведению в качестве дополнительной консультационной информации. А действовать могут в соответствии и со своим собственным пониманием законодательства о налогах и сборах.

К сожалению, все это дает основания для определенных опасений. Ведь не исключено, что налогоплательщики окажутся в той же ситуации, которая наблюдалась до 2005 г., то есть в то время, когда ФНС еще не вошла в состав Минфина. Тогда налоговики и финансисты по многим вопросам имели разные мнения, и налогоплательщики не знали, к кому из них прислушиваться. Пока же единственным документом, который сможет "защитить" организацию, является письмо Минфина, адресованное непосредственно этой компании в ответ на ее индивидуальный запрос. Если организация последует разъяснениям, содержащимся в таком письме, то в случае возникновения налогового спора этот документ освободит фирму от штрафов и пеней, даже если в своем решении судьи поддержат инспекцию, а не налогоплательщика. Поэтому организациям и предпринимателям можно рекомендовать активнее использовать возможность обращаться в Министерство финансов с запросами по спорным моментам налогообложения.

Ю.А.Перебейнос

Консультант по налогообложению

Подписано в печать

20.09.2007

————