"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 10

АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ. СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ

С 1 января 2006 г. в налоговом учете появилось новое понятие - "амортизационная премия". До сих пор у бухгалтеров возникают вопросы по отражению этой так называемой льготы, а Минфин продолжает выпускать разъяснительные письма.

С 1 января 2006 г. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ введен п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Согласно этому пункту организации имеют право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Аналогичный порядок предусмотрен и для затрат на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Единовременное включение в состав расходов до 10% от перечисленных затрат получило название амортизационной премии.

Использование амортизационной премии ведет к расхождению между бухгалтерским и налоговым учетом. При приобретении основных средств в бухгалтерском учете формируется первоначальная стоимость и от нее начисляется амортизация. В налоговом учете амортизационная премия в размере до 10% первоначальной стоимости списывается на расход одномоментно, а амортизация начисляется на оставшуюся часть. Поэтому сразу возникают временные разницы, которые потом погашаются в течение срока начисления амортизации.

Каковы же основные правила применения

амортизационной премии?

Применение амортизационной премии является элементом учетной политики для целей налога на прибыль. При использовании амортизационной премии изменяется общий порядок начисления амортизации. Отступление от общих правил, разрешенное гл. 25 НК РФ, должно быть закреплено учетной политикой.

В учетной политике необходимо зафиксировать размер амортизационной премии. Пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ установлен предел: не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Проще говоря, организация может использовать амортизационную премию в пределах до 10% включительно.

Возникал вопрос о возможности применения амортизационной премии выборочно, то есть не ко всем основным средствам. Прямого запрета гл. 25 НК РФ не устанавливает. Всем хорошо известна норма ст. 3 Налогового кодекса о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства решаются в пользу налогоплательщика.

Статья 3 НК РФ:

"...7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и оборотах толкуются в пользу налогоплательщика...".

Сначала контролирующие органы долго сопротивлялись выборочному применению амортизационной премии. В частности, выборочный характер применения был изложен в Письме Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219.

Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219:

"Новый порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 статьи 259 Кодекса, применяется в отношении всех [ОС]... организации, введенных в эксплуатацию в 2006 г., либо не применяется организацией вообще".

Но потом позиция Минфина России поменялась, в частности, она была изложена в Письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779. В данном Письме Минфину был задан следующий вопрос: "Организация прописала в учетной политике, что амортизационная премия применяется только к основным средствам, которые стоят больше миллиона. Не противоречит ли это закону?" Ответ: "Не противоречит".

Письмо Минфина от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779:

"...организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов [ОС]... первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.".

Таким образом, организация может самостоятельно определить критерии, руководствуясь которыми к каким-то основным средствам амортизационная премия применяется, а к каким-то нет.

Это может быть стоимостный критерий (например, 10 млн, 100 млн, 100 тыс. руб.). Каждая организация решает сама. А может быть какой-то другой критерий (например, амортизационная премия применяется только к объектам недвижимости). Так как учетная политика для налога на прибыль устанавливается на год, то критерии могут меняться каждый год. Ограничения гл. 25 НК РФ не устанавливает.

К каким объектам применяется амортизационная премия?

В Налоговом кодексе не содержится понятие "капитальные вложения". Поэтому на основании п. 1 ст. 11 Налогового кодекса следует обратиться к другим отраслям законодательства Российской Федерации. В частности, ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" дает определение капитальных вложений. Это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизация начисляется только по амортизируемому имуществу.

Имущество признается амортизируемым при одновременном выполнении условий, предусмотренных ст. 256 НК РФ:

- оно принадлежит организации на праве собственности (исключение - имущество, закрепленное за унитарным предприятием на праве оперативного управления или хозяйственного ведения);

- используется для извлечения дохода, то есть для производства и (или) реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией;

- его первоначальная стоимость более 10 000 руб. (с 1 января 2008 г. в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ - более 20 000 руб.);

- срок полезного использования более 12 месяцев.

Из формулировки п. 1.1 ст. 259 НК РФ следует, что амортизационная премия не применяется в части нематериальных активов, хотя НМА относятся к амортизируемому имуществу.

Льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, нельзя воспользоваться в отношении капитальных вложений, произведенных арендатором с согласия арендодателя и не компенсируемых последним. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703. Основные аргументы данной позиции в Письме Минфина России строятся на том, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства не являются развитием собственной производственной базы, то есть не отвечают определению капитальных вложений.

По основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, также нельзя воспользоваться амортизационной премией, ведь принимающая сторона не понесла никаких расходов на приобретение основного средства. А чтобы применить амортизационную премию, необходимо произвести затраты на капитальные вложения. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349.

Эти же аргументы, а именно отсутствие фактически понесенных затрат, используются при утверждении о невозможности применения амортизационной премии по безвозмездно полученному имуществу.

Спорная ситуация возникла по лизинговому имуществу. С лизингополучателем все понятно. Предмет лизинга остается собственностью лизингодателя независимо от того, где по условиям договора он учитывается: у лизингополучателя или лизингодателя. Следовательно, лизингополучатель не может претендовать на такой расход, как амортизационная премия.

А вот с лизингодателями совсем другая ситуация. Предмет лизинга, согласно п. 7 ст. 258 НК РФ, относится к амортизируемому имуществу.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

То есть Налоговый кодекс напрямую не относит лизинговое имущество к основным средствам, хотя и признает амортизируемым имуществом.

Минфин России в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132 разъяснил свою позицию.

Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132:

"Оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств единовременно.

Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае льгота, установленная п. 1.1 статьи 259 НК РФ, может быть применена в установленном порядке".

То есть ключевое слово - "выкуп". Если в последующем лизинговое имущество выкупается, то по нему амортизационную премию применять нельзя, если остается в собственности лизингодателя - то можно.

С нашей точки зрения, такие аргументы не выдерживают критики. Ведь для целей налога на прибыль последующий выкуп предмета лизинга рассматривается как реализация амортизируемого имущества.

Не менее спорна позиция Минфина России, изложенная в Письме Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, в котором рассматривается лизинговое имущество как предмет для перепродажи. И на этом основании инвестиционная льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, не применяется. Позвольте, если предмет лизинга - товар, то почему мы его включаем в базу налога на имущество?

И совсем непонятна позиция Минфина России, изложенная в Письме от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94, в котором вывод о неприменении п. 1.1 ст. 259 НК РФ основан на утверждении, что предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а не на счете 01 "Основные средства". Именно по этой причине, говорится в Письме, "оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств".

Во-первых, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности в бухгалтерском учете относятся к основным средствам и на них распространяются все положения ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Во-вторых, гл. 25 НК РФ создала систему налогового учета, которая формирует налоговую базу по налогу на прибыль независимо от данных бухгалтерского учета. Это две параллельные системы. На данных бухгалтерского учета основывается только гл. 30 "Налог на имущество организаций". И искать аргументы в системе бухгалтерского учета для признания расхода в налоговом учете неправомерно.

Можно предположить, что позиция Минфина России основана на том, что имущество, приобретенное для передачи в лизинг, предназначено не для использования непосредственно в процессе производства продукции, а для предоставления за плату во временное пользование. Таким образом, по мнению Минфина, предмет лизинга не соответствует понятию основных средств, данному в ст. 257 НК РФ, так как использование основного средства как предоставление его во временное пользование за плату в ст. 257 НК РФ не упомянуто.

Но, выделив предоставление имущества в аренду в отдельный вид деятельности, Минфин России прямо предусматривал возможность отнесения основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), к амортизируемым основным средствам для целей налогообложения прибыли. Такая позиция была изложена в Письме Минфина России от 12.01.2006 N 03-03-04/1/3.

Вопрос о том, к какому виду расходов относится амортизационная премия, на сегодняшний день решен. Минфин России неоднократно разъяснял, что амортизационная премия относится к амортизационным отчислениям. Такая позиция, в частности, изложена в Письмах Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 и от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21. Аргументы в пользу данной позиции заложены в названии ст. 259 НК РФ, которая предоставляет возможность воспользоваться амортизационной премией. Статья 259 НК РФ называется "Методы и порядок расчета сумм амортизации".

Если организация приобретает или создает основное средство, то применять амортизационную премию как расход можно в том отчетном (налоговом) периоде, когда начинает начисляться по объекту амортизация.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. (Основание: п. 2 ст. 259 НК РФ.) Причем основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с того момента, когда факт подачи прав был документально подтвержден. (Основание: п. 8 ст. 258 НК РФ.) Правда, это касается объектов, которые уже эксплуатируются.

Если амортизационная премия применяется в отношении капитальных вложений на приобретение (создание) основных средств, амортизационные отчисления рассчитываются исходя из первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии.

Таким образом, организация по истечении первого месяца, следующего за датой начала начисления амортизации на объект основных средств, в составе расходов учитывает и амортизационную премию, и сумму начисленной за этот месяц амортизации. Причем сумму амортизационной премии учитывает в составе косвенных расходов.

Реализация основного средства

При реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, необходимо обратить внимание на порядок формирования дохода.

В данном случае доходы от продажи основного средства, согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, надо уменьшить на остаточную стоимость. Остаточной стоимостью признается первоначальная стоимость объекта за минусом начисленной амортизации. Так как амортизационная премия признается амортизационным отчислением, то остаточная стоимость определяется с учетом амортизационной премии.

Пример 1. ООО "Молния" в феврале 2007 г. приобрело объект основного средства первоначальной стоимостью 150 000 руб. (без НДС) и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Срок полезного использования - 60 месяцев. В учетной политике на 2007 г. предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10%.

В марте 2007 г. ООО "Молния" в составе расходов учло:

- 15 000 руб. - амортизационную премию

(150 000 руб. x 10%);

- ежемесячную амортизацию в сумме 2250 руб.

[(150 000 руб. - 15 000 руб.) : 60 месяцев].

В июне 2007 г. ООО "Молния" продало основное средство за 140 000 руб. (без НДС). Расходы, связанные с продажей, составили 3000 руб. К моменту продажи по объекту основного средства начислена амортизация в сумме 9000 руб. (2250 руб. x 4 месяца). Остаточная стоимость амортизируемого основного средства - 126 000 руб. (150 000 руб. - 15 000 руб. - 9000 руб.).

Налогооблагаемый доход от реализации основного средства равен 11 000 руб. (140 000 руб. - 126 000 руб. - 3000 руб.).

Модернизация основного средства

Если организация осуществляет капитальные вложения, изменяющие первоначальную стоимость объекта основных средств, амортизационная премия применяется с даты завершения соответствующих работ и начала начисления амортизации по усовершенствованному основному средству с учетом изменения его первоначальной стоимости.

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации. И в этом месяце в состав расходов будут включены:

1) амортизационная премия в размере 10% от фактических расходов на модернизацию;

2) ежемесячные амортизационные отчисления с учетом проведенной модернизации.

Рассмотрим правила начисления амортизации при изменении первоначальной стоимости объекта основных средств на примере модернизации.

Пример 2. В приказе об учетной политике ООО "Молния" закреплено применение амортизационной премии в размере 10%. В апреле 2007 г. организация модернизировала и ввела в эксплуатацию объект основных средств. При этом срок полезного использования после модернизации не изменился и составляет 36 месяцев. Первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб. (без НДС). Расходы на модернизацию объекта - 20 000 руб. (без НДС). Сумма амортизационной премии:

20 000 руб. x 10% = 2000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений:

(100 000 руб. + 20 000 руб. - 2000 руб.) : 36 месяцев = 3278 руб.

В мае 2007 г. организация учла в составе расходов сумму амортизационных отчислений в размере 3278 руб. и амортизационную премию - 2000 руб.

Организация может применить амортизационную премию по одному объекту основных средств несколько раз. Первоначально - к расходам, связанным с приобретением (созданием) объекта; впоследствии - к расходам на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию. В данной ситуации амортизационная премия применяется отдельно к расходам на приобретение (создание) объекта основных средств, формирующим его первоначальную стоимость, и отдельно к расходам, изменяющим первоначальную стоимость.

Ежемесячные амортизационные отчисления после модернизации основного средства в этом случае определяются исходя из:

1) первоначальной стоимости основного средства, уменьшенной на амортизационную премию;

2) расходов на модернизацию, уменьшенных на амортизационную премию;

3) срока полезного использования.

Таким образом, в учетной политике по налогу на прибыль необходимо отразить следующие элементы.

Во-первых, определить, по каким видам амортизируемого имущества применяется амортизационная премия. В учетной политике организации необходимо определить критерии, руководствуясь которыми устанавливаются объекты основных средств, к которым применяется амортизационная премия.

Во-вторых, установить норматив отчислений в виде амортизационной премии в пределах 10%.

Амортизационная премия является элементом учетной политики и для целей бухгалтерского учета. Воспользовавшись правом на амортизационную премию, организация даже при применении линейного метода начисления амортизации по-разному начисляет амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01 предусматривается начисление амортизации исходя из полной первоначальной стоимости. Статья 259 НК РФ предполагает начисление амортизации из остатка стоимости объекта основных средств, не списанного на затраты через механизм амортизационной премии.

Таким образом, если в бухгалтерском и налоговом учете установить один срок полезного использования и выбрать линейный метод начисления амортизации, все равно возникает разница между суммами амортизации, ежемесячно относимыми на затраты, в бухгалтерском и налоговом учете. Отнесение амортизационной премии одномоментно в налоговом учете приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц с отражением на счете 77.

Ежемесячное отличие начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению одноименных налоговых активов с отражением на счете 09.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо прописать порядок ведения учета временных разниц. А именно начисление амортизационной премии приводит к возникновению отложенного налогового обязательства. В дальнейшем при ежемесячном превышении "бухгалтерской амортизации" над "налоговой" следует отражать уменьшение отложенного налогового обязательства, начисленного при включении в налоговые затраты амортизационной премии.

Рассмотрим сказанное на условном примере.

Пример 3. ООО "Молния" в августе 2007 г. приобрело объект основных средств, первоначальная стоимость которого и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 100 000 руб. Объект принят к учету в августе 2007 г., срок его полезного использования и в бухгалтерском, и в налоговом учете равен 60 месяцам. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом.

В учетной политике для целей налогообложения предусмотрено, что 10% капитальных вложений включаются в расходы организации.

В бухгалтерском учете ООО "Молния" будут сделаны следующие записи.

     
   ————T——————————————————————T————————T——————T——————————T——————————¬
   | N |  Содержание операций |  Дебет |Кредит|  Сумма,  | Документ |
   |п/п|                      |  счета | счета|   руб.   |          |
   +———+——————————————————————+————————+——————+——————————+——————————+
   | 1 |           2          |    3   |   4  |     5    |     6    |
   +———+——————————————————————+————————+——————+——————————+——————————+
   |                         В марте 2007 г.                        |
   +———T——————————————————————T————————T——————T——————————T——————————+
   | 1.|Получено основное     |08      |60    |100 000   |Договор   |
   |   |средство от поставщика|        |      |          |поставки  |
   +———+——————————————————————+————————+——————+——————————+——————————+
   | 2.|Отражен НДС по        |19      |60    |18 000    |Счет—     |
   |   |полученным основным   |        |      |          |фактура   |
   |   |средствам             |        |      |          |          |
   +———+——————————————————————+————————+——————+——————————+——————————+
   | 3.|Основное средство     |01      |08    |100 000   |Акт       |
   |   |введено в             |        |      |          |приема—   |
   |   |эксплуатацию          |        |      |          |передачи  |
   +———+——————————————————————+————————+——————+——————————+——————————+
   | 4.|Сумма НДС по объекту  |68      |19    |18 000    |Бух.      |
   |   |ОС отнесена к вычету  |        |      |          |справка   |
   +———+——————————————————————+————————+——————+——————————+——————————+
   |                         В апреле 2007 г.                       |
   +———T——————————————————————T————————T——————T——————————T——————————+
   | 5.|Начислена             |20 (26),|02    |1 667 <*> |Бух.      |
   |   |амортизация в         |44      |      |          |справка   |
   |   |бухгалтерском учете   |        |      |          |          |
   +———+——————————————————————+————————+——————+——————————+——————————+
   | 6.|Отражено отложенное   |68      |77    |2 400 <**>|Бух.      |
   |   |налоговое             |        |      |          |справка   |
   |   |обязательство         |        |      |          |          |
   +———+——————————————————————+————————+——————+——————————+——————————+
   | 7.|Отражено уменьшение   |77      |68    |40 <***>  |Бух.      |
   |   |отложенного           |        |      |          |справка   |
   |   |обязательства в       |        |      |          |          |
   |   |первом месяце         |        |      |          |          |
   +———+——————————————————————+————————+——————+——————————+——————————+
   | 8.|Ежемесячно в течение  |77      |68    |40        |Бух.      |
   |   |всех пяти лет срока   |        |      |          |справка   |
   |   |полезного             |        |      |          |          |
   |   |использования         |        |      |          |          |
   |   |уменьшается отложенное|        |      |          |          |
   |   |налоговое             |        |      |          |          |
   |   |обязательство         |        |      |          |          |
   L———+——————————————————————+————————+——————+——————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> 100 000 руб. : 60 месяцев = 1667 руб. <**> 10 000 руб. x 10% = 2400 руб. <***> (1667 руб. - 1500 руб.) x 24% = 40 руб. В налоговом учете амортизация начисляется от 90 000 руб. (90 000 руб. : 60 месяцев = 1500 руб.). Л.П.Хабарова Профессор, главный редактор журнала "Бухгалтерский бюллетень" Подписано в печать 20.09.2007 ————