"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 10

НОВОЕ В ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ внес изменения во вторую часть Налогового кодекса. Основные перемены затронули: налог на прибыль, ЕСН, НДФЛ, налог на имущество и земельный налог.

Изменения, затрагивающие гл. 25 НК РФ, можно разделить на три группы.

Первая группа - это поправки, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Вторая группа - это поправки, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Третья группа - поправки, распространяемые на правоотношения с 1 января 2008 г.

По поправкам первой группы право предоставления в налоговые органы уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2005, 2006 гг. возникает у организаций по окончании 2007 г.

Поправки второй группы должны быть учтены при составлении декларации по налогу на прибыль за 2007 г.

Поправки третьей группы необходимо учитывать при разработке учетной политики по налогу на прибыль на 2008 г.

Первая группа поправок (вступившая в силу с 01.01.2005)

Первая группа поправок затронула ст. ст. 251, 255 НК РФ.

Статьей 251 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, которые не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Перечень доходов закрытый, расширенному толкованию не подлежит. Изменение перечня доходов возможно только через изменение налогового законодательства.

Например, только с 1 января 2006 г. в составе доходов, не учитываемых для целей налогообложения, для организаций-арендодателей после прекращения срока договора аренды не стали учитываться капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства, произведенные арендатором. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ был внесен новый пп. 32 в п. 1 ст. 251 НК РФ. До 1 января 2006 г. для организации-арендодателя после прекращения действия договора аренды капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, должны были включаться в состав внереализационных доходов.

Вернемся к поправкам Федерального закона N 216-ФЗ.

Кредиторская задолженность налогоплательщика

по уплате налогов и сборов

Подпункт 21 п. 1 ст. 251 НК РФ изложен в следующей редакции.

"...21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации".

Данная поправка является ярким примером работы над собственными ошибками законодателей.

Обратимся к истории вопроса. До 2005 г. в составе доходов не учитывались любые суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ были внесены изменения в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Не признавалась доходом только сумма кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов.

Таким образом, задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам Налоговым кодексом не стала приравниваться к задолженности по уплате налогов и сборов, а поэтому к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не применялось положение пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ и они должны облагаться налогом на прибыль.

Минфин России неоднократно в своих разъяснениях (в частности, в Письме Минфина России от 13.01.2006 N 03-03-02/5) сообщал, что эти нововведения должны применяться с 2006 г. как ухудшившие положение налогоплательщиков.

Первый раз работа над ошибками была проведена Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ. Согласно внесенным данным Законом изменениям к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней. Благодаря поправкам, внесенным Законом N 144-ФЗ, любые суммы кредиторской задолженности (то есть по уплате налогов, пеней, штрафов) не облагаются налогом на прибыль. Внесенные изменения распространялись на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. 2 ст. 2 Закона N 144-ФЗ).

Есть, правда, одно "но". В поправках Закона N 144-ФЗ нет ни слова о расчетах с внебюджетными фондами. И, по мнению специалистов финансовых органов, на кредиторскую задолженность по пеням и штрафам по расчетам с внебюджетными фондами действие пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяется, и они должны облагаться налогом на прибыль.

И вот, наконец, Закон N 216-ФЗ вводит новую редакцию пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой к кредиторской задолженности, подпадающей под действие этого подпункта, относится задолженность налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов. И по сложившейся традиции поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. А что это означает? Несите уточненные декларации за 2005 и 2006 гг. Согласитесь, "дорогая" работа над ошибками - аж в трех федеральных законах.

Негосударственное пенсионное обеспечение

Вторая поправка затронула абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ и носит технический характер. Данный абзац уточняет отнесение негосударственного пенсионного обеспечения в состав расходов на оплату труда. В редакции Закона N 216-ФЗ в абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ слова "достижении участником и (или) застрахованным лицом" заменены словами "наступлении у участника и (или) застрахованного лица", после слов "пяти лет" дополнено: "или пожизненно".

Вторая группа поправок, вступивших в силу с 01.01.2007

Эта группа поправок носит расширяющий, редакционный, уточняющий характер. Изменения в расчете налоговой базы отчетные (налоговые) периоды по данным поправкам у большинства организаций вряд ли возникнут.

Доходы, не учитываемые для целей налогообложения

Изменения внесены в пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ. Статья 251 НК РФ выделяет два вида доходов, не учитываемых для целей налогообложения.

Первая группа - это отдельные виды доходов, которые не включаются в налоговую базу.

Вторая группа - это доходы, по которым определен особый порядок учета доходов, признаваемых в целях налогообложения целевыми.

С 1 января 2006 г. Федеральным законом N 216-ФЗ уточняется перечень целевых поступлений. Напомним, что целевые поступления нельзя назвать в принципе исключаемыми из дохода для целей налогообложения, так как порядок их включения и (или) невключения в налоговую базу зависит от фактического направления расходования средств.

При получении целевых ассигнований у организаций возникает обязанность по их целевому расходованию.

Суммы целевого финансирования не подлежат учету в целях налогообложения при наличии раздельного учета доходов и расходов по каждой цели финансирования.

Но при использовании средств не по назначению эти суммы учитываются в составе внереализационных доходов.

С 1 января 2007 г. изменена редакция пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Новая редакция пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ:

"...а также отчисления на формирование в установленном статьей 324 настоящего Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородническому, гаражно-строительному, кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами".

Вторая поправка этой группы носит редакционный характер. В новой редакции п. 16 ст. 255 НК РФ абз. 6 дополнен следующим текстом:

"...договором добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица".

Операции с ценными бумагами

Третья поправка касается ст. 280 НК РФ. Статья 280 НК РФ устанавливает специальную норму определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, отличную от определения налоговой базы по иным видам деятельности.

В п. 1 ст. 142 ГК РФ содержится определение ценной бумаги как строго формального документа, удостоверяющего имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при предъявлении этого документа. Гражданский кодекс, перечисляя в ст. 143 ГК РФ различные виды ценных бумаг, не делает их перечень исчерпывающим, закрытым. Федеральный Закон N 216-ФЗ дополнил п. 1 ст. 280 НК РФ абзацем следующего содержания:

"По операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с п. п. 1 и 3 статьи 279 настоящего Кодекса".

Несмотря на то что закладные отвечают определению ценной бумаги, приведенному в Гражданском кодексе, для целей налога на прибыль, формирование налоговой базы регламентируется ст. 279 "Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования".

Вместе с тем порядок определения налоговой базы по операциям с закладными до вступления в силу Федерального закона N 216-ФЗ уточняется Письмом Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/2/168:

"В соответствии со статьей 4 Федерального закона N 216-ФЗ положения пункта 1 статьи 280 Кодекса в редакции указанного Федерального закона вступают в силу с 1 января 2008 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, положения пункта 1 статьи 280 Кодекса в редакции Федерального закона N 216-ФЗ не могут применяться при исчислении авансовых платежей по налогу на прибыль организаций в 2007 году. Однако данные положения могут быть применены налогоплательщиками в 2008 году при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год".

Третья группа поправок, вступающих в действие

с 01.01.2008

Суммы НДС у принимающей стороны при передаче имущества

в уставный капитал

Первая поправка. Пункт 1 ст. 251 НК РФ дополнен новым пп. 3.1. Напомним, что ст. 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения. С 1 января 2008 г. перечень таких доходов дополнен суммами НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей стороны в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал.

Обратимся к истории вопроса.

Согласно п. 11 ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 1 января 2006 г. сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче им объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал, принимается к вычету у принимающей стороны в момент ввода объекта в эксплуатацию. Возникал вопрос: как отразить эту операцию в бухгалтерском учете? Нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок отражения указанных операций не предусмотрен. Однако Минфин России в Письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 определил позицию по данному вопросу. Сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве вклада в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном в Налоговом кодексе, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организацией по дебету учета сумм НДС в корреспонденции с кредитом учета добавочного капитала.

Но оставался вопрос по налогу на прибыль. Сотрудники ФНС России высказывали позицию, что сумма НДС, отнесенная принимающей стороной к вычету для налога на прибыль, должна включаться в состав внереализационных доходов для налога на прибыль.

Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ подтвердил эту позицию. Только с 01.01.2008 сумма НДС, отнесенная принимающей стороной к вычету, для налога на прибыль не учитывается в составе доходов для налога на прибыль.

Договоры добровольного личного страхования

Поправка вторая затронула абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ.

Сумма признаваемых расходов по договорам добровольного личного страхования на случай смерти или причинения вреда здоровью работника возрастет с 10 000 до 15 000 руб. на одного человека в год (сумма будет определяться как среднеарифметическая величина по всем договорам и всем застрахованным лицам).

Амортизируемое имущество - новый лимит

Поправка третья касается ст. ст. 256, 257 НК РФ. В данных статьях дано определение амортизируемого имущества. Напомним, что в налоговом учете основное средство признается амортизируемым имуществом, во-первых, когда срок полезного использования составляет более 12 месяцев; во-вторых, первоначальная стоимость превышает 10 000 руб. С 01.01.2008 в соответствии с Законом N 216-ФЗ лимит отнесения к амортизируемому имуществу устанавливается более 20 000 руб. Благодаря этой поправке одним различием между правилами бухгалтерского и налогового учета станет меньше.

С 2008 г. единовременно можно отнести на расходы для целей налогообложения имущество стоимостью не более 20 000 руб. Нужно обратить внимание на то, что как новая, так и старая редакция ст. ст. 256, 257 НК РФ не позволяет организациям установить иной предел первоначальной стоимости основных средств. А в бухгалтерском учете лимит стоимости основных средств устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике. Поэтому при разработке бухгалтерской учетной политики на 2008 г., чтобы избежать разниц по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", следует установить лимит в размере 20 000 руб.

Понижающий коэффициент

Поправка четвертая затронула п. 9 ст. 259 НК РФ. С 1 января 2008 г. понижающий коэффициент 0,5 будет применяться к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам стоимостью более 600 000 и 800 000 руб. соответственно. Новые лимиты будут применяться только к таким транспортным средствам, амортизация по которым начнет начисляться в 2008 г.

Приобретение предприятия как имущественного комплекса

Поправка пятая касается особенностей признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Глава 25 НК РФ дополнена новой ст. 268.1. При приобретении предприятия как имущественного комплекса величина превышения цены покупки над стоимостью чистых активов рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Для целей налога на прибыль сумма уплачиваемой надбавки признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя.

Величина превышения стоимости чистых активов над ценой покупки предприятия как имущественного комплекса рассматривается как скидка с цены. Скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности. Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Расходы на страхование

Шестая поправка внесена в п. 6 ст. 272 НК РФ. С 1 января 2008 г. требование признания расходов на страхование будет распространяться не только на страховые взносы, уплачиваемые разовым платежом. Взносы, перечисляемые в рассрочку по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, также придется распределять равномерно, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Амортизационная премия

И наконец, в п. 3 ст. 272 НК РФ внесено уточнение, касающееся амортизационной премии. В п. 3 ст. 272 НК РФ четко установлено, что амортизационная премия относится к косвенным расходам.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

20.09.2007

————