"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 10

НАЛОГОВОЕ СУДОПРОИЗВОДСТВО В ИНОСТРАННЫХ ГОСУДАРСТВАХ

Рассматривая системы налогового судопроизводства, следует учесть, что в мировой практике достаточно распространенным является правовой механизм внесудебного рассмотрения налоговых споров. В этом случае производство возлагается на налоговые (финансовые) органы, действия которых обжалуются, и осуществляется в административном порядке. Соответствующие процедуры фактически являются составной частью налогового администрирования.

Внесудебный порядок рассмотрения споров по сравнению с судебным имеет ряд существенных преимуществ, так как зачастую предполагает упрощенные процедуры, отсутствие требований об уплате соответствующих пошлин или погашении судебных издержек. Например, налоговыми органами Канады на основе проведенных проверок ежегодно дается около 30 млн оценок добросовестности налогоплательщиков.

В Австрии налогоплательщик в случае несогласия с решением финансового органа относительно налоговой обязанности вправе оспорить его в течение одного месяца. Подача жалобы не приостанавливает исполнения решения, хотя допускается заявление ходатайства о приостановлении его исполнения на срок до вынесения решения по жалобе. Однако в случае приостановления исполнения в связи с подачей жалобы и ее последующего отклонения налогоплательщик будет обязан уплатить проценты по отсрочке. В соответствии с § 249 Федерального положения о налогах и сборах жалоба подается в финансовый орган, принимающий решение (место подачи) <1>. При этом финансовый орган может самостоятельно скорректировать свое решение и принять предварительное решение по жалобе. Подобным способом финансовая служба может прореагировать на новые обстоятельства дела и представленные доводы, изменить, дополнить или подтвердить свое решение в споре и его обоснование. Если доводы жалобщика не будут удовлетворены, то он может представить ходатайство о проекте. В течение месяца с момента вынесения предварительного решения по жалобе лицо, ее подавшее, может ходатайствовать перед второй инстанцией о вынесении решения по его жалобе.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Журавлева О.О. Правовое регулирование федеральных налогов в Австрии // Финансовое право. 2002. N 3. С. 62 - 63.

В качестве второй инстанции дела по жалобам рассматривает Финансовая дирекция земель, за исключением тех обращений, которые отнесены к компетенции так называемого Сената жалоб. Последний рассматривает жалобы, относящиеся только к подоходному налогу, налогу на прибыль корпораций и налогу на оборот.

С вынесением решения по жалобе второй инстанцией фактически заканчивается стадия административного производства. Далее согласно ст. 130 Закона Австрии "О жалобах в судебную палату управления" решение по налогам может быть обжаловано в Судебную палату управления. В свою очередь президент финансовой дирекции земель также имеет возможность обжаловать решение сената жалоб в судебную палату управления. В случае если судебная палата управления как вторая инстанция удовлетворяет такую жалобу, то согласно § 42 Закона Австрии "О судебной палате управления" дело возвращается в финансовую дирекцию земель для нового рассмотрения. Однако финансовая дирекция земель связана решением судебной палаты управления, поэтому должна "без промедления восстановить положение дела, которое соответствует решению судебной палаты".

В Германии начиная с 1996 г. досудебный порядок урегулирования споров основывается на общей претензионной процедуре (нем. - Einspruchsverfahren), предусмотренной Положением о налогах и платежах. Суть его заключается в том, что финансовые органы рассматривают претензии и жалобы налогоплательщиков. Если налогоплательщик не воспользовался правом подачи претензии, то он впоследствии лишается возможности обратиться за защитой своих интересов в финансовый суд. Налогоплательщик может подать претензию в течение месяца со дня возникновения спорной ситуации. Претензия подается в тот финансовый орган, акт или действие которого обжалуется; этот же орган ее и рассматривает.

В отличие от претензии жалоба рассматривается вышестоящим финансовым органом. По общему правилу подача жалобы не приостанавливает действие обжалуемого акта. Однако финансовый орган вправе приостановить его исполнение, если нарушение прав налогоплательщика является очевидным. Решение по жалобе принимается в письменной форме и доводится до спорящих сторон.

В значительной степени походит на судебное производство рассмотрение налоговых споров в Индонезии. С подписанием 23.05.1997 и вступлением в действие Закона "Об Агентстве по урегулированию налоговых споров" <2> рассмотрение спорных вопросов налогообложения стало прерогативой специально созданного для этого органа - Агентства по урегулированию налоговых споров. Фактически Агентство следует рассматривать как подразделение Министерства финансов, так как именно этот орган исполнительной власти отвечает за его финансирование и обеспечение деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Шепенко Р.А. Урегулирование налоговых споров в Индонезии // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации: новое в налоговом регулировании / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2001. Вып. 1(15). С. 122 - 139.

Согласно ст. 6 названного Закона Агентство состоит из руководства (председатель и его заместители), членов (граждане страны не моложе 40 лет, имеющие высшее образование и опыт работы по налогообложению) и секретаря. Члены Агентства назначаются президентом Индонезии на основании списка, представляемого министром финансов. Председатель и его заместители назначаются президентом Индонезии непосредственно из числа членов. Полномочия членов ограничиваются пятью годами, однако возможно однократное повторное их назначение на тот же срок.

Председатель осуществляет общее руководство Агентством, содействует урегулированию налоговых споров и контролирует деятельность его членов. Ему предоставлено право принимать директивы, выносить предупреждения, представлять предложения о принятии необходимых мер. Члены Агентства непосредственно участвуют в рассмотрении налоговых споров. Им запрещено заниматься исполнением предписаний Агентства по урегулированию налоговых споров, быть опекунами, заниматься юридическими или налоговыми консультациями и т.п. Секретариат обеспечивает осуществление процедур по урегулированию налоговых споров и текущее администрирование. В его функции входит также ведение документации и формирование дел по рассматриваемым налоговым спорам.

Интересы налогоплательщика в налоговом споре на основании доверенности может отстаивать представитель из числа лиц, имеющих опыт работы в сфере налогообложения и лицензию на право осуществления юридической помощи. Аналогичные правила действуют в отношении исковых заявлений.

Основанием к рассмотрению налоговых споров в Агентстве являются исковые (включая так называемые апелляционные) заявления налогоплательщиков. По общему правилу апелляционное заявление должно быть подано в течение трех месяцев (исковое заявление - 14 дней) со дня получения обжалуемого решения налогового органа. Условием принятия заявления к рассмотрению является полная уплата налога и регистрационного сбора (1 млн рупий). К заявлению помимо обжалуемого решения налогового органа и документа, подтверждающего уплату регистрационного сбора, прилагаются специальное письмо (письмо-описание, письмо-ответ, письмо-отрицание), отражающее позицию налогоплательщика в данном споре, и дополнительные материалы.

Налоговые споры рассматриваются на заседаниях Агентства, именуемых сессиями. Спор может быть рассмотрен как коллегиально, так и единолично. Разрешение налоговых споров возможно в рамках двух процедур: обычной, которая проводится только советом, и упрощенной, допускающей рассмотрение дела единолично членом Агентства. Упрощенная процедура применяется, например, в случаях, когда налоговый спор возникает относительно незначительной денежной суммы. Производство по налоговым спорам является закрытым, присутствие сторонних лиц допускается лишь при оглашении решения. Лица, подавшие заявления, и свидетели вызываются лишь в случае необходимости. По результатам рассмотрения налогового спора, которое не может длиться более 12 месяцев, выносится постановление, имеющее "исполнительную власть и равную с постановлением суда юридическую силу". Такое постановление не признается административным актом, поэтому не может быть обжаловано в государственном административном суде.

В случаях, когда в досудебном порядке разрешить спор между налоговой администрацией и налогоплательщиком не удается, последнему предоставляется право обратиться за защитой своих прав в суд. Процессуальный порядок судебного рассмотрения таких споров и составляет существо налогового судопроизводства <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Кучеров И.И. Налоговое судопроизводство в России и за рубежом // Бухгалтерский учет. 2000. N 4.

В отдельных странах рассмотрение споров, возникающих в связи с налогообложением, отнесено к подведомственности специализированных налоговых судов. В частности, Налоговый суд США является единственным специализированным судом, который наряду с исками налогоплательщиков к налоговому ведомству рассматривает также дела о преднамеренном уклонении от уплаты налогов, включая гражданско-правовое и уголовно-правовое налоговое мошенничество <4>. Налоговый суд Канады также разрешает дела, связанные с уплатой налогов, за исключением дел о налоговых преступлениях. В Великобритании рассмотрением жалоб на действия должностных лиц налоговой службы занимаются специальные налоговые трибуналы. Налоговые суды (арбитражи) существуют также в Японии и Южной Корее.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. N 4. С. 105.

В США на Налоговый суд (Tax Court), созданный в 1969 г., приходится 70 - 80 тыс. дел в год, что составляет до 90% рассматриваемых налоговых споров. Особенностью Налогового суда США является то, что только в этот суд налогоплательщик может обратиться еще до того, как он уплатил налог, считая, что сумма, определенная Службой внутренних доходов (СВД), исчислена неверно. В соответствии с процессуальным порядком рассмотрения налоговых споров, определенном в гл. 76 Кодекса внутренних доходов, к юрисдикции Налогового суда относятся прежде всего иски налогоплательщиков в отношении правильности информации, содержащейся в уведомлении о недоимках.

В отношении исков юридических лиц, претендующих на восстановление их льготного налогового статуса, полной юрисдикцией обладает Претензионный суд (Claims Court). Рассмотрение дел в указанном суде осуществляется судьей единолично.

Федеральные районные суды (Federal District Courts) преимущественно рассматривают иски налогоплательщиков о возврате сумм излишне уплаченных налогов. При этом по отдельным делам суд осуществляется с участием присяжных.

Все указанные судебные инстанции воздерживаются от вынесения решения до тех пор, пока не убедятся, что налогоплательщик исчерпал административные средства защиты, имеющиеся в его распоряжении <5>. Это приводит к тому, что по большинству налоговых споров стороны приходят к соглашению до начала слушаний. В конечном итоге судья Налогового суда США обычно разрешает в судебном заседании не более 10% дел. Кроме того, в целях ускорения рассмотрения большого числа налоговых споров дела с ценой иска до 10 тыс. долл. рассматриваются с согласия налогоплательщика специальными судьями, назначаемыми главным судьей из числа наиболее подготовленных судебных работников. Рассмотрение этих дел осуществляется в упрощенном порядке, а принимаемые по ним решения не подлежат обжалованию. На остальные же решения Налогового суда могут быть поданы апелляции в один из 13 апелляционных судов США <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. М., 1996. С. 62.

<6> См.: Ефремов Л. Указ. соч. С. 106 - 108.

В Канаде ранее существовавший Комитет по рассмотрению налоговых споров (Закон Канады "О Комитете по рассмотрению налоговых споров") 18.07.1983 преобразован в Налоговый суд Канады, который прежде всего призван осуществлять независимый пересмотр решений Агентства по таможням и сборам Канады. В 2001 г. им рассмотрено 5179 жалоб и заявлений (в 2000 г. - 5479), в том числе в связи с уплатой подоходного налога - 2709 (2805), налога на товары и услуги - 494 (507). Основной задачей Налогового суда Канады является эффективное разрешение споров между любым лицом или корпорацией, с одной стороны, и правительством Канады - с другой, по вопросам, отнесенным к его ведению. В соответствии с п. 12 (1) Закона Канады "О Налоговом суде" Налоговый суд Канады имеет исключительную юрисдикцию по рассмотрению и разрешению дел и апелляций, возникающих в связи с применением Законов Канады "Об акцизном налоге" (ч. IX), "О подоходном налоге", "О налогообложении доходов в нефтяной и газовой промышленности", "О пенсиях по старости", "О страховании по случаю потери трудоспособности" и других в случаях, ими предусмотренных. В отношении присутствия на суде сторон, приведения к присяге и опроса свидетелей, оформления и рассмотрения документов, других действий, необходимых для надлежащего осуществления правосудия в пределах предоставленной юрисдикции, Налоговый суд Канады пользуется всеми полномочиями, правами и привилегиями, предоставляемыми суду.

В состав Налогового суда Канады входят председатель суда, его заместитель и судьи, которые и отправляют правосудие. Общий состав суда - 20 человек. Судьи Налогового суда назначаются генерал-губернатором страны. На должности судей могут быть назначены лица, которые являлись или на момент назначения являются судьями судов более высокой инстанции, судов графств или районов Канады, либо адвокаты, имеющие право выступать в высоких судах и имеющие не менее чем десятилетний стаж работы в адвокатуре одной из провинций Канады. Председатель Налогового суда Канады и его заместитель должны назначаться из состава судей Верховного суда провинции Квебек или из адвокатуры этой провинции. Перед вступлением в должность каждый судья дает присягу, что он будет верно и честно, в силу своих знаний и опыта выполнять возложенные на него полномочия и оправдывать оказанное ему доверие. Любой из судей может проводить судебные заседания и действия в любое время и в любом месте государства, представляя, таким образом, Налоговый суд Канады.

Председатель Налогового суда предпринимает все необходимые или надлежащие меры для рассмотрения судом дел и назначает судей для их рассмотрения. За выполнение исполнительных функций Налогового суда Канады отвечает регистратор (управляющий делами).

Налоговое судопроизводство начинается с подачи иска одной из спорящих сторон. Однако сторона, инициировавшая рассмотрение дела в суде, может в любое время отказаться от иска путем подачи заявления в письменном виде. В этом случае дело считается прекращенным со дня получения судом такого заявления. Рассмотрение налоговых споров может осуществляться как в рамках общей процедуры, так и в порядке так называемого неформального (упрощенного по форме) судопроизводства.

Общая процедура предусматривает участие стороны по делу только лично или через профессионального адвоката. В этом случае дело начинается с подачи в суд первоначального документа по установленной форме при условии уплаты регистрационного сбора. Положения Закона "О Налоговом суде Канады" в части общей процедуры конкретизируются и детализируются в Правилах Налогового суда Канады. Несоблюдение Правил является нарушением, однако оно не приводит к недействительности иска, меры, документа или распоряжения. Примечательно, что суд в любой момент может пренебречь соблюдением любых правил в том случае, когда это отвечает интересам правосудия.

Апелляция может быть подана инициатором судебного рассмотрения лично через канцелярию Налогового суда, прислана по почте либо направлена с помощью иных средств, включая электронные средства. Датой ее регистрации считается день, когда документ получен канцелярией. После проверки соответствия оригинала и копий апелляции одна из них направляется канцелярией суда заместителю Генерального прокурора Канады. После этого заявителю доставляется или высылается заказным письмом подписанная служащим канцелярии суда справка с указанием даты регистрации и даты передачи копий первоначального документа в указанную инстанцию. В качестве доказательств по делу в большинстве своем используются письменные свидетельства, представляемые по определенной форме. В них должны излагаться только те факты, которые лично известны свидетелю либо которые свидетель мог бы привести, давая показания в суде. Если в письменном свидетельстве делается ссылка на какое-либо вещественное доказательство, то должны указываться признаки, его идентифицирующие. Документы, представляемые сторонами в подтверждение своей правоты, относятся к категории состязательных бумаг, порядок представления которых суду также регламентируется Правилами. После вынесения решения регистратор суда направляет его копию с письменным обоснованием каждой из сторон. Налоговый суд Канады является судом первой инстанции для рассмотрения налоговых споров. Апелляции на его решения подаются в Федеральный апелляционный суд в соответствии с п. 27 Закона "О Федеральном суде".

Упрощенное производство по общему правилу допускается в тех случаях, когда налогоплательщик избрал неформальную процедуру при подаче уведомления об апелляции при условии, что совокупность всех оспариваемых сумм не превышает 12 тыс. канадских долларов. Неформальная процедура позволяет сторонам представлять свои интересы лично или через адвокатов либо использовать посредничество иных лиц (агентов). В этом случае апелляции подаются в письменном виде и в них в произвольной форме излагаются причины спора и соответствующие факты. По просьбе заявителя, изложенной в письменной апелляции, суд может освободить его от уплаты регистрационного сбора, если посчитает, что уплата этого сбора вызовет серьезные финансовые трудности для заявителя. В рамках неформальной процедуры суд не связан юридическими и техническими правилами представления доказательств, а апелляции рассматриваются настолько быстро, насколько позволяют обстоятельства и соображения справедливости. Главной особенностью является то, что решения суда, принятые в рамках неформальной процедуры, не признаются прецедентом для вынесения решений по другим делам.

В Великобритании рассмотрение ходатайств об обжаловании действий и решений должностных лиц налоговой службы возложено на уполномоченных по общим вопросам и специальным вопросам налогообложения. Эти должностные лица осуществляют квазисудебные функции в соответствии со специальной процедурой. Они назначаются на должность Казначейством (Министерством финансов). Кроме того, в Великобритании для обжалования действий должностных лиц налоговой службы существуют специальные налоговые трибуналы. Среди них выделяются, например, земельные трибуналы или трибуналы по налогу на добавленную стоимость <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Тимошенко И.Г. Налоговая служба в Великобритании // Журнал российского права. 1998. N 6.

Следует отметить, что отнесение споров, связанных с налогообложением, к компетенции специально созданных для этого налоговых судов является типичным преимущественно для государств, придерживающихся англосаксонских правовых традиций. В большинстве стран рассмотрение налоговых споров отнесено к компетенции экономических (хозяйственных) судов. В этих случаях процедуры рассмотрения таких споров, как правило, не имеют каких-либо существенных особенностей, отличающих их от процедур рассмотрения других экономических споров. Однако в отдельных государствах рассмотрение налоговых споров (как разновидности финансовых) отнесено к компетенции специальных финансовых судов.

Так, в Германии согласно ч. 1 ст. 95 Основного закона наряду с обычной юрисдикцией, юрисдикцией административных судов, судов по социальным спорам и других специальных судов установлена юрисдикция финансовых судов (Finanzgerichtsbarkeit). Правовую основу их деятельности составляет законодательный акт - Положение о финансовых судах от 06.10.1965. Согласно § 33 названного Положения к компетенции финансовых судов отнесено рассмотрение по существу различных публично-правовых финансовых споров, в том числе связанных с налогообложением <8>. В стране предусмотрена двухуровневая система финансовых судов. На федеральном уровне действует Федеральный финансовый суд (г. Мюнхен), а на уровне земель - финансовые суды, которые являются высшими финансовыми судами на соответствующей территории.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: Юлдашев А.Р. Финансовые суды в Германии. М., 2000. С. 25.

В состав финансового суда земли входят президент суда, судья-председатель, а также профессиональные и общественные судьи, объединенные по нескольку человек в сенаты. Президент суда осуществляет надзор за деятельностью профессиональных судей и служащих суда. Наряду с председательствующим он также может принимать участие в рассмотрении дел. Судья-председатель ежегодно назначает судей и распределяет между ними дела. Единоличный судья наделен правом рассмотрения несложных дел, не имеющих принципиального значения для правоприменения. Сенаты, включающие пять судей, из которых трое являются профессиональными, а двое - общественными, рассматривают все другие споры. Из нескольких избранных судей, президента суда и председательствующего формируется президиум суда, являющийся независимым органом судебного самоуправления.

Судом второй инстанции по делам о налоговых спорах является Федеральный финансовый суд. С момента его создания (1950 г.) на него были возложены функции отправления финансового судопроизводства, имеющего давние традиции в стране <9>. Как последняя инстанция Федеральный финансовый суд рассматривает дела в связи с кассационными жалобами на решения нижестоящих судов и жалобами на другие их решения. В состав суда входят сенаты из нескольких судей.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Ранее в Германии функционировал созданный в 1918 г. Имперский финансовый суд (Reichsfinanzhof, RFH), а с 1948 г. - Верховный финансовый суд (Oberster Finanzhof). Кассационная жалоба может быть подана в Федеральный финансовый суд при условии, что сумма иска превышает 1 тыс. немецких марок, а оспариваемое решение принято с нарушением норм федерального законодательства. К числу дополнительных оснований для принесения кассационной жалобы относятся также: принципиальный характер спора; несоответствие решения по спору решениям, ранее принятым Федеральным финансовым судом либо Федеральным конституционным судом; нарушения процессуальных норм при принятии решения. Подача иска приостанавливает вступление в силу оспариваемого судебного решения. Решение, принятое по делу в порядке кассационного производства, по истечении одного месяца предоставляется спорящим сторонам в письменном виде. И.И.Кучеров Д. ю. н., профессор, заслуженный юрист Российской Федерации, заведующий кафедрой налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России Подписано в печать 20.09.2007 ————