"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 10

ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО ПРИОБРЕТЕННЫМ

ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ

Налоговый кодекс РФ не ставит применение налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным на таможенную территорию РФ) основным средствам в зависимость от их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Как следует из материалов одного из дел, рассмотренных ВАС РФ <1>, ООО обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления 885 844 руб. налога на добавленную стоимость.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 485/07.

Основанием для обращения в суд явилось то, что инспекция по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС за август 2004 г. отказала в применении вычета суммы налога, уплаченной обществом при ввозе основных средств (оборудования к установке) на таможенную территорию РФ.

Пунктом 6 ст. 166 НК РФ определено, что сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 Кодекса по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166.

Главой 21 НК РФ предусматривается раздельное формирование налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по различным налоговым ставкам, а также раздельный учет затрат по таким операциям.

Раздельный учет затрат по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции на внутреннем рынке и на экспорт, предполагает и раздельный учет НДС, уплаченного поставщикам. При этом Кодексом предусмотрен различный механизм применения вычетов по налогу при реализации товаров на экспорт и по операциям, осуществляемым на территории РФ. Порядок применения налоговых вычетов в равной мере относится как к суммам НДС, уплаченным поставщикам товаров (работ, услуг), так и к суммам налога, уплаченным при ввозе товаров на территорию РФ.

Порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на основании Приказа Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" и ежегодно оформляется организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя), где методика раздельного учета затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями. Указанный Приказ был принят во исполнение Постановления Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" и Распоряжения Правительства РФ от 21.03.1998 N 382-р "О приведении действующей системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами".

Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик, осуществляя реализацию продукции по операциям, произведенным на территории РФ (внутренний рынок), и на экспорт, вправе указать в налоговой декларации только ту часть суммы налоговых вычетов (в том числе по ввезенным основным средствам), которая соответствует доле реализации продукции на внутреннем рынке. При этом инспекция применила следующий расчет. Сумма НДС, уплаченная обществом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, составила 2 209 087 руб. С учетом доли реализации продукции на внутреннем рынке в размере 59,9% сумма налога, уплаченная обществом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, должна составить 1 323 243 руб. Как полагала инспекция, сумма необоснованно заявленного в налоговой декларации налогового вычета, приходящегося на долю экспортных операций, - 885 844 руб., в том числе по основным средствам - 492 187 руб. 97 коп. По мнению инспекции, право на вычет указанной суммы налога возникнет только при подаче отдельной декларации по налоговой ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 06.07.2006, оставленным без изменения Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 05.10.2006, в удовлетворении заявленного требования обществу отказано.

Суды признали обоснованными указанные доводы инспекции, полагая, что в отношении экспортных операций действуют общие правила применения налоговых вычетов, предусмотренные п. 3 ст. 172 НК РФ, согласно которым право на налоговый вычет возникает только при наличии отдельной налоговой декларации и пакета соответствующих документов. Это в равной мере распространяется на вычеты сумм налога, уплаченных при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ.

Однако согласно позиции Высшего Арбитражного Суда РФ в данном случае необходимо руководствоваться нормами гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с п. 2 указанной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172, и при наличии соответствующих первичных документов.

Особенность же заключается в том, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2, 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Таким образом, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Правовая позиция о том, что НК РФ не ставит применение налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным на таможенную территорию РФ) основным средствам в зависимость от их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, выражена также в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 и от 14.12.2004 N 4149/04.

Как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 485/07, судами установлено, что общество приобрело и ввезло на таможенную территорию РФ оборудование для системы нагревания на роликовой сушилке, уплатив при этом НДС таможенным органам.

Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Счет 07 "Оборудование к установке" предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке на склады организации.

Данное оборудование учтено на балансовом счете 07, что подтверждено аналитической ведомостью по счету 07 за август 2004 г. и не оспаривается инспекцией. Учет ввезенного оборудования на счете 07 свидетельствует о его правильном оприходовании.

При таких обстоятельствах Президиум ВАС РФ указал, что выводы судов об отсутствии у общества материально-правового основания для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ, не соответствуют нормам гл. 21 НК РФ. Следовательно, не имелось оснований для отказа в удовлетворении заявленного обществом требования.

НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету частично уплаченного НДС при частичной оплате приобретенных основных средств, если соблюдены все прочие условия применения вычета.

Налоговые инспекции по результатам камеральных проверок представленных налогоплательщиками деклараций по НДС нередко принимают решения об отказе в применении налоговых вычетов.

Так, инспекция обосновала отказ в применении вычета по налогу отсутствием в актах приема-передачи основных средств даты ввода их в эксплуатацию, предъявлением к вычету налога по основному средству, оплаченному не полностью <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 по делу N А55-5453/06-43.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суд.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения и перепродажи.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Следовательно, налогоплательщик вправе применить налоговый вычет при частичной оплате приобретенных товаров (работ, услуг) именно в части уже уплаченного поставщику НДС, указанного в счетах-фактурах.

Оборудование по договору было поставлено в октябре 2005 г., счет-фактура выставлен 24.10.2005, оплата в размере 50% стоимости оборудования произведена заявителем, в том числе с уплатой НДС. Факт оплаты подтвержден платежным поручением. Оборудование было принято к учету актом о приеме оборудования формы N ОС-14 от 24.10.2005 и актом о приеме-передаче объекта основных средств формы N ОС-1 от 31.10.2006.

Следовательно, налогоплательщиком соблюдены условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ, для реализации права на налоговый вычет по НДС.

Таким образом, нормы НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты НДС, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств. Законодательство не ограничивает возможность налогоплательщика применить налоговый вычет в случае частичной оплаты основного средства при условии, что оно принято к учету в надлежащем порядке.

Некоторые судебные инстанции правомерно признают необоснованными выводы налоговых органов, что отсутствие даты ввода основных средств в эксплуатацию свидетельствует о нарушении налогоплательщиками требований формы N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", установленных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", что является основанием для отказа в возмещении НДС.

Основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Указанным Постановлением не предусмотрено заполнение разд. 1 формы N ОС-1 в случае приобретения объекта у организации-продавца через сеть оптовой или розничной торговли для использования его покупателем, т.е. при покупке нового, не эксплуатировавшегося товара. Раздел 1 должен заполняться лишь при передаче объектов основных средств, бывших в эксплуатации, с баланса на баланс при операции приема-передачи объектов.

Как следует из материалов дела, в подтверждение обоснованности заявленных налоговых вычетов общество представило все необходимые документы: счета-фактуры, платежные поручения, товарные накладные, акты приема-передачи, акты форм N N ОС-1 и ОС-14.

Суды не приняли довод налогового органа, что обществом неправомерно произведены налоговые вычеты в размере 17 401 руб. в связи с указанием в спецификации наименования другого оборудования.

Таким образом, судами сделан правильный вывод, что условия, установленные ст. ст. 171, 172 НК РФ, обществом выполнены и оно имеет право на налоговые вычеты <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановления ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 по делу N А55-9348/2006-34; ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2004 по делу N А29-974/2004а.

Часто в практике арбитражных судов возникают ситуации, когда налоговые инспекции считают, что НДС, уплаченный по платежам в части покрытия расходов лизингодателя по приобретению предмета лизинга, подлежит включению в состав налогового вычета только после принятия имущества на учет и его полной оплаты.

Вместе с тем данный довод является несостоятельным.

Заключение договоров лизинга, уплата лизинговых платежей, передача имущества в лизинг регулируются положениями ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

В ст. 665 ГК РФ указано, что по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Из ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ следует, что лизинг - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора физическим или юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Согласно положениям ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору за весь срок его действия, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета договора, если им предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона N 164-ФЗ.

Таким образом, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей. Аналогичный вывод следует из Письма МНС России от 09.09.2004 N 03-2-06/1/1977/22@ "О налоге на добавленную стоимость".

При рассмотрении таких споров суды устанавливают, отражал ли налогоплательщик в бухгалтерском учете получение в лизинг имущества в соответствии с принятой им учетной политикой и Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". При соблюдении этих условий налогоплательщики имеют право на вычет НДС, уплаченного лизингодателям <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2006 по делу N А05-6179/2006-13, от 02.10.2006 по делу N А05-4267/2006-19, от 25.09.2006 по делу N А05-4883/2006-11; от 04.09.2006 по делу N А05-3291/2006-22.

Законодательство о налогах и сборах не связывает право на возмещение НДС с учетом приобретенных товаров (основных средств) именно на счете 01 "Основные средства". Следовательно, право налогоплательщика на применение налогового вычета при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ возникает с момента постановки его на учет и отражения на счете 07 "Оборудование к установке".

Налоговые органы считают, что в соответствии с положениями п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ налогоплательщики имеют право на налоговый вычет только после ввода приобретенного оборудования в эксплуатацию и учета его на бухгалтерском счете 01.

Еще раз напомним, что в соответствии с Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Счет 07 предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 по фактической себестоимости, складывающейся из стоимости по ценам приобретения, а также расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Согласно материалам одного из дел <6> налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларацию по НДС, в которой заявил к вычету налог, уплаченный при ввозе товаров (оборудования) на таможенную территорию РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2005 по делу N А13-2797/2005-28. Инспекция провела камеральную проверку декларации и документов, представленных налогоплательщиком, и по ее результатам приняла решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган признал неправомерным предъявление к вычету 11 976 890 руб. налога, уплаченного налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию РФ импортного оборудования, и предложил обществу уплатить указанную сумму налога. Суд первой инстанции признал необоснованным применение налоговым органом положений п. 5 ст. 172 НК РФ со ссылкой на п. 6 ст. 171 Кодекса, которыми определяется порядок применения налоговых вычетов по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) в отношении сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств. При этом суд исходил из следующего. Принятые обществом к вычету суммы НДС не предъявлялись подрядными организациями, а уплачены им при перемещении приобретенного оборудования через таможенную границу РФ. Пунктом 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ определены порядок и условия применения налоговых вычетов в отношении товаров (в том числе основных средств), ввезенных на таможенную территорию РФ. В гл. 21 НК РФ не уточняется, какой момент следует считать моментом принятия на учет основного средства для целей обложения НДС. С учетом изложенного суд сделал вывод, что налогоплательщик правомерно предъявил к вычету соответствующую сумму налога в момент постановки на учет ввезенного оборудования и отражения на счете 07. Ссылку инспекции на п. 5 ст. 172 НК РФ суд первой инстанции правильно счел необоснованной, поскольку положения этого пункта не подлежат применению при предъявлении к вычету налога, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Названным пунктом предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 Кодекса, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства. При рассмотрении данного дела суд, руководствуясь данной нормой, а также п. п. 2, 4 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, пришел к выводу, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и фактической уплате таможенному органу НДС для применения вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 Кодекса для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абз. 2, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, предусматривающими порядок применения налоговых вычетов при ввозе товаров на таможенную территорию России. В данном случае суд первой инстанции установил, что общество ввезло оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с п. п. 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" не относится к основным средствам. Учет ввезенного оборудования на счете 07 "Оборудование к установке" свидетельствует о его правильном оприходовании. Факты принятия оборудования к учету, оплаты приобретенного оборудования и уплаты НДС инспекция не оспаривает. При таких обстоятельствах суд обоснованно признал незаконным отказ налоговой инспекции в принятии к вычету налога, уплаченного налогоплательщиком таможенным органам при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 по делу N А26-1019/2005-217, от 26.08.2005 по делу N А26-1838/2005-216, от 04.07.2005 по делу N А26-553/2005-217. Таким образом, НК РФ не ставит применение налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным на таможенную территорию РФ) основным средствам в зависимость от их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, что подтверждается судебно-арбитражной практикой. П.М.Морхат К. ю. н., помощник судьи Высшего Арбитражного Суда РФ Подписано в печать 20.09.2007 ————