"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 10

ПРАВОМЕРНОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ ВЫЧЕТОВ ПО НДС,

НЕ УПЛАЧЕННОМУ ПРОДАВЦОМ В БЮДЖЕТ

Поскольку НДС традиционно относится к налогам на потребление, необходимость его введения связана с проведением государством экономической политики, направленной на поддержку и развитие национального производства. В то же время в силу принятого механизма переложения налогового бремени на покупателя НДС облагаются все стадии производства, оборота и потребления товаров. Таким образом, в отличие от других косвенных налогов, например от налога с продаж, налоговая нагрузка при обложении НДС распределяется между всеми участниками рыночного товарооборота более равномерно.

Введение в Европейском союзе НДС и его стремительное распространение в мире провозглашается некоторыми учеными как одно из крупнейших событий в международной экономике и современной финансовой науке <1>. Вместе с тем НДС является самым проблемным налогом в российской налоговой системе <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учеб. пособие. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 2.

<2> Абрамов М.Д., Кашин В.А. НДС: проблемы налогообложения и предложения по реформированию // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 6. С. 40 - 44.

Освобождение от налогообложения стадий производства и обращения обусловливает необходимость введения налога, обладающего таким свойством, как перелагаемость <3>, посредством возмещения уплаченного первоначальным плательщиком налога его окончательным носителем <4>. Экономическим носителем НДС является покупатель товара, а первоначальным плательщиком - продавец, который в составе цены фактически переносит налоговое бремя на покупателя. При этом, как справедливо отмечает Е.В. Кудряшова <5>, правильнее говорить о переложении суммы налога, а не налогового бремени.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 1. Пг., 1919. С. 121.

<4> Там же. С. 121; Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 1996. С. 126; Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. М., 1925. С. 74.

<5> Кудряшова Е.В. Указ. соч. С. 11.

Данная доктрина в целом была воспринята и судебной практикой. Так, по одному из дел Президиум ВАС РФ подчеркнул: "Учитывая, что речь идет о косвенном налоге, сумма которого подлежит возмещению покупателем продавцу, для разрешения спора необходимо установить размер предъявленной к возмещению налогоплательщиком суммы налога при расчетах с потребителями" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Президиума ВАС РФ от 10.08.1999 N 22/99.

В Постановлении КС РФ от 28.03.2000 N 5-П также говорится, что НДС является косвенным налогом (налогом на потребление). Реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. При этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма НДС указывается отдельной строкой. Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Далее, опираясь на тот факт, что НДС является косвенным налогом, и отождествляя косвенные налоги с налогами на потребление, КС РФ делает вывод, что по общему правилу лицом, облагаемым НДС, если оно относится к плательщикам, является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму.

Для определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (исключая импорт и выполнение работ для собственных нужд), достаточно иметь данные по входящим и исходящим товарно-денежным потокам, что в целом соответствует определению добавленной стоимости <7>. Вместе с тем многостадийность процесса образования добавленной стоимости и участие в нем двух и более экономических субъектов оборачивается усложнением порядка проведения контрольных процедур в ходе налогового администрирования. При этом в силу разных причин общая сумма налога со всей добавленной стоимости на всех стадиях производства и оборота товаров может оказаться неуплаченной или уплаченной в меньшем объеме, в том числе ввиду неплатежеспособности некоторых участников этого процесса <8>. В этой связи у государства в лице налоговых органов появляется соблазн переложить бремя уплаты недоимки по НДС, образовавшейся в связи с наличием в цепочке неплатежеспособных предприятий, в том числе так называемых фирм-однодневок, на плечи добросовестных налогоплательщиков, располагающих для этого необходимым имуществом и находящихся по известному адресу. Таким образом, налоговые органы пытаются применить на практике принцип круговой поруки - средневековый правовой институт, существовавший и в России, позволявший феодалам получать компенсацию за ущерб с общины, на территории которой было совершено правонарушение, без проведения расследования и установления конкретного виновника случившегося <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> В Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-О дается определение добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию.

<8> Абрамов М.Д., Кашин В.А. Указ. соч.

<9> Интересное описание данной практики, в том числе применительно к современным налоговым реалиям, дается в статье К.А. Сасова "Круговая порука как принцип налогового администрирования" (Ваш налоговый адвокат. 2006. N 2). Как отмечает автор, круговая порука не только не решает задачи справедливого и неизбежного наказания, но и порождает в обществе другие негативные явления: взаимную подозрительность, самоуправство и самосуд.

В обоснование своей позиции сотрудники налоговых органов часто ссылаются на мнение, выраженное в Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-О, в котором, в частности, говорится, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами), относится к компетенции арбитражных судов (как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела) и КС РФ неподведомственно.

Если внимательно изучить предмет рассмотрения данного дела и сделанные КС РФ выводы, можно заметить, что, во-первых, поводом для рассмотрения вышеназванного дела послужило использование сторонами сделок неденежных форм расчетов, а во-вторых, высшей судебной инстанцией сделан вывод о судебном порядке подтверждения права на налоговый вычет по НДС и необходимости оценки доказательств наличия или отсутствия признаков создания схемы незаконного возмещения НДС из бюджета. В этой связи вышеназванное Определение КС РФ относится к случаям недобросовестного поведения налогоплательщиков и не должно иметь универсального значения для правоприменительной практики.

При этом стоит подчеркнуть, что НК РФ не ставит знак равенства между возможностью применения налогового вычета по входящему НДС и фактом уплаты предъявленного продавцом налога, в связи с чем переложение бремени его уплаты на покупателя не основано на букве закона <10>. На уровне КС РФ эта позиции была впервые озвучена в Определении от 16.10.2003 N 329-О: "Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Именно на это ориентировал нижестоящие суды заместитель председателя ВАС РФ О.В. Бойков, отмечая, что "ни ранее действовавший закон, ни глава 21 НК РФ не содержат условия о возложении на налогоплательщика последствий (а подчас и ответственности) за действия других лиц, находящихся вне его контроля. Поступление сумм налога в бюджет призваны контролировать налоговые органы. Более того, в некоторых случаях эти суммы вообще не должны поступать в бюджет или поступать не в таком виде" (см.: Бойков О.В. Актуальные вопросы арбитражной практики по налоговым спорам // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 2. С. 6).

<11> Позиция арбитражных судов по данному вопросу не всегда была последовательной. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N N 10048/05, 10053/05, 9841/05 содержится указание на необходимость учета при рассмотрении дел о признании права на вычет по НДС его фактической уплаты поставщиками по всей цепочке поставок с учетом презумпции виновности налогоплательщика.

Европейские суды придерживаются аналогичной точки зрения. Так, Европейский суд справедливости в Люксембурге в Решении от 12.01.2006 по объединенным делам N N С-354/03, С-355/03 и С-484/03 <12> исходя из Шестой директивы ЕС <13> постановил, что в соответствии с европейским законодательством каждая операция должна рассматриваться по существу и предшествующие или последующие события не могут влиять на характер отдельной сделки.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Ссылка на это Решение содержится в статье С.Г. Пепеляева "Ответственность за третьих лиц. Будущее или реальность?" (Двойная запись. 2006. N 3).

<13> Sixth Directive. Council Directive 77/388/EEC of May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // OJ. 1977. L 145/1.

По делу Elida Gibbs Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise другой суд постановил, что налогооблагаемая база для производителя уменьшается на сумму, которую производитель выплатил в возмещение расходов предприятия оптовой торговли. При этом в качестве основного аргумента суд указал, что законодатель предполагает, что налог перелагается на конечного потребителя. Если налогооблагаемая база не будет уменьшена, то за счет юридического плательщика налога бюджет получит больше, чем уплатил конечный потребитель. Другими словами, бюджет не может получить сумму НДС больше, чем сумма налога, взимаемая с его носителя <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Case C-317/94, Judgement of 24.10.1996. Краткое изложение дела и Постановление суда см.: VAT Monitor. 1997. V. 8. N 5. September/October. P. 199.

По другому делу, рассмотренному Европейским судом по правам человека (ЕСПЧ) <15>, высший судебный орган ЕС подчеркнул, что у государства есть широкие полномочия определять, в чем состоит публичный интерес и широкое усмотрение в выборе социальной и экономической политики. Однако, как отмечает суд, данные возможности небезграничны. В том случае, когда власти располагают информацией о злоупотреблениях конкретного предприятия при возмещении НДС, они могут принимать соответствующие меры для предотвращения этих действий. При этом ЕСПЧ не согласился с аргументами государства касательно "общей ситуации с возмещением НДС" при отсутствии доказательств прямого вовлечения заявителя в мошенническую схему. В связи с этим суд пришел к выводу о нарушении Украиной Европейской конвенции по правам человека и постановил взыскать с государства в пользу компании сумму в возмещение убытков.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Постановление ЕСПЧ от 09.01.2007 по делу "Интерсплав" против Украины".

Стоит отметить, что в силу Федерального закона от 30.03.1998 N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и протоколов к ней" как юрисдикция ЕСПЧ, так и решения суда являются для РФ обязательными. Соответственно, выраженная судом правовая позиция должна учитываться национальными юрисдикционными органами при разрешении аналогичных дел внутри страны <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Информационное письмо ВАС РФ от 20.12.1999 N С1-7/СМП-1341.

Эта позиция в целом соответствует юридическому определению налога, приведенному в НК РФ, поскольку плательщиком НДС по операциям реализации товара выступает именно продавец, а не покупатель, который всего лишь перечисляет сумму налога продавцу в составе цены товара. В этом случае юридическое переложение на покупателя задолженности по уплате налога, обязанность по уплате которого несет продавец, неминуемо приведет к двойному налогообложению одного и того же экономического объекта (оборота по реализации), а потому явится нарушением принципа справедливого и соразмерного налогообложения, следующего из ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Более подробно о конституционном принципе недопустимости двойного налогообложения см.: Попова С.С. Принцип недопустимости двойного налогообложения в решениях Конституционного Суда Российской Федерации // Право и политика. 2005. N 4.

Не имея легальной возможности напрямую предъявить покупателю к доплате сумму налога, не уплаченную в бюджет поставщиком, налоговые органы компенсируют этот недостаток путем использования различных уловок, основанных на формальном прочтении норм НК РФ.

Одним из инструментов такого давления является контроль за соблюдением налогоплательщиками правил составления и предъявления счетов-фактур. При этом налоговые органы ссылаются на позицию КС РФ, выраженную в Определении от 15.02.2005 N 93-О, согласно которой, в случае если счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, в частности данных о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), то такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками. К таким нарушениям относятся отсутствие в счете-фактуре расшифровок подписей должностных лиц; несоответствие адреса, указанного в счете-фактуре, адресу, указанному в учредительных документах; отсутствие в счетах-фактурах названия регистрирующего органа, выдавшего свидетельство о государственной регистрации индивидуального предпринимателя; отсутствие подписи главного бухгалтера (даже при отсутствии на предприятии такой должности) и ряд других.

Заметим, что счет-фактура представляет собой специально придуманный для целей налогового контроля формуляр, содержащий сводные сведения о поставщике, физических и стоимостных характеристиках товара и сумме НДС. Производность счета-фактуры от документов первичного бухгалтерского учета подтверждается также тем, что (в отличие от последних) он составляется в течение пяти дней с момента отгрузки товара (с которым по общему правилу связываются моменты реализации и определения налоговой базы), в то время как документы первичного бухгалтерского учета - в момент совершения хозяйственной операции.

Все это позволяет сделать вывод, что счет-фактура по существу является, скорее, не учетным документом, фиксирующим факт совершения хозяйственной операции, а проверочным документом налогового контроля, позволяющим сторонам хозяйственной операции сверить показатели, отраженные в первичных учетных документах.

Указанная особенность счетов-фактур постоянно подчеркивается в судебной практике. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.04.2006 по делу N А28-15563/2005-607/21 подчеркнул, что в соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, совершаемые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

По другому делу суд отметил, что требования к порядку составления счетов-фактур в отношении полноты заполнения всех реквизитов обеспечивают подтверждение достоверности содержащихся в этих документах сведений <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 по делу N А11-19249/2005-К2-26/663/40.

Некоторыми арбитражными судами округов принимаются постановления, из которых следует возможность применения вычетов по НДС при отсутствии самих счетов-фактур (вследствие их утери не по вине налогоплательщика).

Так, признавая правомерным применение вычета по НДС в отсутствие счетов-фактур, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.03.2006 N Ф04-871/2006(20203-А75-31) отметил, что отдельные недостатки того или иного документа не могут являться основанием для отказа в применении налогового вычета при наличии доказательств уплаты налога заявителем продавцу при приобретении товара и его реального получения для использования в своей деятельности <19>. При этом суд исходил из выраженной в Определении КС РФ от 02.10.2003 N 384-О позиции, согласно которой счет-фактура не является единственным документом для предоставления вычетов по НДС. Следовательно, налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> К такому же выводу пришел Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 12.04.2007 по делу N А05-9891/2006-19. При этом суд подчеркнул, что если отдельные недостатки в оформлении счетов-фактур не опровергают факта поступления денежных средств и не создают препятствий для поступления суммы НДС в бюджет, то основания для отказа в праве на налоговый вычет у налогового органа отсутствуют. При оплате счетов-фактур финансовые интересы государства не нарушаются.

<20> В этой связи представляет интерес Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2007 по делу N А47-4813/06, в котором кассационная инстанция признала правомерность принятия вычетов по НДС на основании счетов-фактур, подписи на которых выполнены с использованием факсимиле.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.01.2007 по делу N А72-4828/06-7/241 признал возможность уменьшения налоговой базы по НДС при полном отсутствии первичных учетных документов, включая счета-фактуры, на основании данных об иных налогоплательщиках применительно к правилу п. 3 ст. 31 НК РФ. Однако указанное толкование закона является, скорее, исключением, чем правилом.

В то же время в практике налогового учета счетам-фактурам придается чрезмерное значение, поскольку согласно ст. 169 НК РФ исключительно счет-фактура является основанием для применения покупателем налоговых вычетов. В этой связи все усилия налогового ведомства направлены не на выявление организаторов мошеннических схем незаконного возмещения НДС или реальных руководителей и учредителей фирм-однодневок с последующим привлечением их к ответственности за неуплату или неполную уплату налога, а на поиск тех или иных недостатков в оформлении счетов-фактур у добросовестных налогоплательщиков - покупателей товара и отказ им по этим основаниям в применении налоговых вычетов.

При этом, несмотря на то что счет-фактура составляется и предъявляется продавцом, который и должен нести ответственность как за правильность его составления и выставления, так и за достоверность содержащихся в нем сведений, на практике все неблагоприятные последствия, связанные с вышеуказанными нарушениями, де-юре и де-факто возлагаются на покупателя <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Показательными в этом отношении являются выводы ФАС Волго-Вятского округа, изложенные в Постановлении от 26.05.2006 по делу N А29-8821/2005а.

Таким образом, проблема собираемости налогов в очередной раз решается за счет злоупотребления государством своими контрольными полномочиями и ущемления прав добросовестных налогоплательщиков. В этой связи стоит отметить, что с экономической точки зрения право на принятие уплаченного поставщику НДС к вычету - это не налог и не льгота, а способ переложения налога на потребителя. При этом отнесение правоприменительной практикой права на вычет входящего НДС к категории льгот не совсем верно отражает экономическую природу этого института как налога на потребление, поскольку уменьшение объема обязанности по уплате НДС на сумму налога, уплаченную в составе цены поставщику для последующего перечисления им в бюджет, не может быть признано льготой или выгодой. В противном случае можно будет допустить возможность двойного налогообложения одного и того же объекта, что противоречит главному закону страны.

Таким образом, можно согласиться с мнением большинства авторов, что право на вычет входящего НДС является усложненной формой расчета налога, подлежащего уплате в бюджет. Данный вывод согласуется с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 08.04.2004 N 169-О. Анализируя указанное Определение, нельзя не заметить, что, несмотря на отнесение вычетов к способам расчета налога (добавленной стоимости), КС РФ описал вычет как сумму денежных средств, подлежащую возврату налогоплательщику в связи с обязанностью поставщика уплатить ее в бюджет за счет полученных от налогоплательщика денежных средств или иного имущества. Несмотря на изменение в последующих редакциях ст. 171 НК РФ порядка принятия НДС к вычету (право на вычет налога стало связываться не с фактом его уплаты поставщику, а с фактом оприходования товара и получения счета-фактуры), по существу позиция законодателя в отношении принятия входящего НДС к вычету не изменилась.

Рассмотрим проблему признания права на вычет НДС с формально-юридической точки зрения. Условия и порядок принятия входящего НДС к вычету, а также требования к составлению и выставлению счетов-фактур содержатся в основном в ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

Так, в ст. 169 Кодекса говорится, что счет-фактура является основанием для вычета входящего НДС. А согласно п. 2 данной статьи счета-фактуры, составленные и предъявленные с нарушением порядка, предусмотренного п. п. 5 и 6 ст. 169, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

В этой связи уместно сделать следующие предварительные замечания. Во-первых, п. 5 указанной статьи не предусматривает никакого порядка составления или выставления счетов-фактур, а ограничивается перечислением и описанием обязательных реквизитов данного документа. При этом остается неясным, что имел в виду законодатель, указывая на данный пункт как на "порядок" составления и выставления счетов-фактур. Во-вторых, основанием для налогового вычета по НДС является не сам факт составления продавцом или получения покупателем счета-фактуры, а совокупность предусмотренных ст. 172 НК РФ обстоятельств, а именно (по общему правилу исключая операции по ввозу товаров из-за границы и внутрисистемные обороты):

а) предъявление налогоплательщику-покупателю в счете-фактуре сумм НДС отдельной строкой;

б) принятие налогоплательщиком-покупателем приобретенного товара на учет с оформлением соответствующих первичных учетных документов.

Следует отметить, что современный российский подход к определению механизма и даты принятия налога к вычету серьезно отличается от общеевропейского. В ст. 17 "Основания возникновения и пределы права зачета" Шестой директивы ЕС предусмотрено, что право зачитывать уплаченный НДС возникает с момента, когда зачитываемый налог подлежит оплате. Комментируя эту норму, Е.В. Кудряшова отмечает, что "исходным положением вышеназванной статьи является безусловное право налогоплательщика зачесть НДС. Поскольку носителем НДС является конечный потребитель, налог должен быть переложен участниками цепочки производства и реализации товаров и услуг на потребителя. К сожалению, НК РФ не содержит четких гарантий зачета НДС, уплаченного по приобретенным товарам и услугам. В статьях НК РФ о налоговом вычете, скорее, прослеживается идея о том, что налогоплательщик должен доказывать, что соответствующая сумма НДС подлежит зачету. Возникновение права на зачет входящего НДС связывается российским законом, как правило, с моментом принятия товаров (работ, услуг) на учет. Данное положение препятствует реализации сложного механизма переложения налога" <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Кудряшова Е.В. Указ. соч. С. 13.

Тем не менее, как неоднократно отмечал КС РФ <23>, исходя из принципа всеобщности и обязательности налогообложения российский законодатель обладает широкой дискрецией при определении как объекта налогообложения, так и других элементов налога, включая механизм определения налоговой базы, порядок применения вычетов и т.п. В этой связи воплощенная в указанных статьях концепция механизма вычета входящего НДС является не совсем удачной попыткой совместить экономическое понятие конечного плательщика налога с его нормативно-юридическим определением. При этом вместо того, чтобы признать вытекающее из экономической логики переложения право налогоплательщика на вычет НДС с момента его уплаты поставщику товара или с момента, когда возникла обязанность по его уплате (т.е. с момента реализации товара поставщиком), законодатель по существу ввел сложный порядок подтверждения права на такой вычет, аналогичный порядку подтверждения права на льготу. Причем сделал это за счет введения новой унифицированной формы налогового учета - счета-фактуры, составляемой продавцом (отражающим обороты по реализации с выделением сумм налога) и передаваемой покупателю (отражающим обороты по закупке с выделением сумм налога).

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О. По логике законодателя, эта операция должна была привести к отражению в налоговом учете продавца исходящего товарно-денежного оборота, идентичного входящему обороту покупателя по одним и тем же хозяйственным операциям. В то же время приведение всех оборотов к одному знаменателю позволит исключить возникновение несоответствий при определении совокупной добавленной стоимости (совокупной налоговой базы) на различных стадиях производства, обращения и потребления товара. Разъясняя смысл нормы п. 2 ст. 169 НК РФ, КС РФ в Определении от 15.02.2005 N 93-О высказался следующим образом: "По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета". Помимо вышеизложенного название ст. 172 "Порядок применения налоговых вычетов" НК РФ и буквальный смысл абз. 2 п. 1 указанной статьи позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. (Окончание см. "Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 11) А.В.Кузин Управляющий партнер Адвокатского бюро "Кузин и партнеры" г. Владимир Подписано в печать 20.09.2007 ————