"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 10

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТРАНСПОРТНЫХ УСЛУГ

ПРИ ПЕРЕВОЗКАХ ТОВАРОВ НА ЭКСПОРТ

Споры, связанные с осуществлением субъектами предпринимательской деятельности экспортных операций, уже длительное время занимают существенную долю в общем объеме налоговых дел, рассматриваемых арбитражными судами России. В свою очередь, наиболее значительное число упомянутых "экспортных" разбирательств составляют проблемные вопросы возмещения НДС при обосновании налогоплательщиком права на применение ставки налога 0%. Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ эта ставка применяется и в отношении услуг по транспортировке грузов, вывозимых через таможенную границу РФ. Здесь между сторонами налоговых споров имеется, как любят говорить профессиональные переговорщики, определенный misunderstanding <1> в вопросе о том, с какого момента направляемый на экспорт товар следует считать экспортируемым.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Misunderstanding (англ.) - непонимание, различное понимание.

Масштабная кампания против перевозчиков, которые по разным причинам выставляли своим контрагентам НДС на общих основаниях, вне зависимости от того, перемещались ли их товары внутри страны или направлялись за ее пределы, началась еще в 2003 г., а пик ее активности пришелся на 2004 г. Инспекции министерства по налогам и сборам, а затем и его правопреемницы - ФНС России в массовом порядке отказывали транспортным компаниям в возмещении НДС, когда оказывалось, что перевозимый товар к моменту передачи его перевозчику был помещен под таможенный режим экспорта или импорта, но при этом в счете-фактуре покупателя НДС был выделен в составе цены по обычной "внутренней" ставке. Налоговики однозначно указывали, что в данном случае должна применяться ставка налога 0%. Позиция понятная и в целом абсолютно законная, поскольку действовавшая на тот момент редакция абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривала, что норма о налогообложении НДС по ставке 0% распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в Россию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Перевозчики, однако, сдались не сразу. Крупнейший из них - ОАО "РЖД" - долго пытался найти правду в арбитражных судах и антимонопольных органах, доказывая, что процесс возмещения НДС по экспортным операциям занимает длительное время, в то время как авансовая часть провозной платы, выставляемой контрагентам, подлежит налогообложению, а следовательно, сумма налога фактически изымается из оборота перевозчика до принятия налоговым органом положительного решения по экспортному пакету. Но усилия железнодорожников были тщетны. "Войну ставок" на том этапе фискальные органы выиграли за явным преимуществом. В ноябре 2004 г. всем подведомственным подразделениям ОАО "РЖД" были направлены специальные телеграммы, строго предписывавшие применять налоговую ставку 0% при реализации работ (услуг) по перевозке экспортируемых и импортируемых товаров. Затем железнодорожники даже ввели дополнительные спецсчета, на которых стали учитывать доходы по внутренним и экспортно-импортным перевозкам отдельно.

Налоговики при этом не ограничивались претензиями в адрес перевозчиков и инкриминировали незаконность применения вычетов по НДС заказчикам их услуг, уплатившим в составе провозной платы сумму налога по ставке, отличной от нулевой. Но поскольку виновный в играх со ставками был обозначен вполне конкретно, арбитражные суды в тот период достаточно лояльно относились к требованиям налогоплательщиков, оспаривавших решения инспекций о доначислении налога и применении санкций. Примерами могут служить Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.04.2004 N Ф03-А73/04-2/510, от 14.04.2004 N N Ф03-А73/04-2/511, Ф03-А73/04-2/507 и Ф03-А73/04-2/508.

В процессе обоснования права организаций на возмещение из бюджета НДС, уплаченного перевозчикам, арбитражные суды в указанных актах пошли от обратного и использовали норму п. 5 ст. 173 НК РФ, где закреплена обязанность налогоплательщика уплатить в бюджет НДС, выделенный в выставленном им покупателю счете-фактуре, даже в том случае, если операция не подлежит налогообложению, по принципу "получил неправильный налог - отдай его государству". Следуя этой логике, суды посчитали, что покупатели услуг, фактически уплатившие "неправильный" налог перевозчику, вправе были возместить его из бюджета, поскольку нарушение закона допущено не ими, а перевозчиком.

Отметим, что все вышесказанное касается случаев, когда товар действительно был помещен под таможенный режим экспорта (или импорта) к моменту его передачи перевозчику для транспортировки, т.е. изначально направлялся за пределы территории РФ (или ввозился). А если товар помещается под режим экспорта лишь после его выгрузки в конечном для данной перевозки пункте следования и только впоследствии пересекает таможенную границу? Какую тогда ставку налога должен применять перевозчик?

Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере.

В рамках выездной налоговой проверки юридического лица по результатам деятельности за 2004 г. у налогового органа возникли претензии в части обоснованности уплаты НДС по ставке 18% в адрес российских перевозчиков, оказывавших налогоплательщику услуги по транспортировке товаров, которые следовали до территории нескольких морских портов на юге страны. Поскольку большая часть продукции была впоследствии отгружена на экспорт, проверяющие посчитали, что ставка 18% применяться не могла.

В обоснование своих доводов налоговики приводили позицию ФНС России, изложенную в Письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18. Основной посыл этого Письма, по мнению инспекции, заключался в том, что любой счет-фактура, выданный налогоплательщику перевозчиком при оказании услуг по перевозке экспортируемого товара, содержащий ставку НДС, отличную от 0%, не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, а следовательно, не может являться основанием для применения вычета по налогу.

Позиция налогового органа представляется правильной. Однако, по мнению автора, понятие "экспортируемый товар", закрепленное в действовавшей в проверяемый период редакции Кодекса, трактуется инспекцией достаточно широко. С точки зрения налоговиков, если товар фактически был вывезен за пределы таможенной территории РФ, причем неважно, что в пути следования до границы он не находился в режиме экспорта, то он был экспортируемым с начала его перевозки. Здесь, безусловно, есть определенные претензии к законодателю, который, на взгляд автора, не вполне четко увязал понятия "товары, вывезенные (помещенные) в таможенном режиме экспорта" и "экспортируемые товары", использовавшиеся в пп. 1, 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Для выяснения правильности применения перевозчиками налоговой ставки в отношении услуг по перевозке грузов по железнодорожным путям внутри страны налоговый орган был обязан исследовать факт помещения перевозимого товара под таможенный режим экспорта и учесть, что ни в момент погрузки товара в начальной точке пути следования, ни в пути следования, ни в конечных точках пути следования таможенного оформления товара и его последующего легального помещения под какой-либо таможенный режим не производилось. Следовательно, перевозимый организациями товар не мог быть признан экспортируемым.

По мнению автора, необходимо четко разграничивать понятия "транспортировка экспортируемого товара" и "транспортировка товара с дальнейшим направлением его на экспорт".

В первом случае налогоплательщик изъявляет волю на пересечение принадлежащим ему товаром таможенной границы РФ уже в пункте отправления, для чего, следуя нормам таможенного законодательства, оформляет необходимые документы для помещения такого товара под режим экспорта. Иными словами, товар находится в режиме экспорта уже в первичном пункте его отправления и является экспортируемым в течение всего пути следования.

Во втором случае налогоплательщик транспортирует (с привлечением перевозчика) принадлежащий ему товар по внутренним железнодорожным путям РФ, не помещая его под таможенные режимы, доставляет в пункт назначения и перегружает на склад. В дальнейшем отдельные партии такого товара теоретически могут помещаться налогоплательщиком под таможенный режим экспорта и направляться за пределы России, равно как могут быть реализованы со склада покупателям на внутреннем рынке.

Изложенная позиция идентична официальным разъяснениям МНС России, приведенным в Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, согласно которым экспортируемыми являются товары, которые помещены на территории РФ под таможенный режим экспорта. До момента таможенного оформления и установления режима перемещения с территории РФ товары, перевозимые по территории страны, не могут рассматриваться в качестве экспортируемых. Действующие нормы НК РФ не предусматривают применение ставки 0% в отношении работ (услуг) по транспортировке товаров, которые не помещены под таможенный режим экспорта. Следовательно, покупатели, приобретающие на территории РФ такие работы (услуги), уплачивают НДС поставщикам указанных работ (услуг).

В случаях, когда налоговый орган обнаруживал факт отгрузки на экспорт большей части товара, ранее транспортировавшегося по внутренним путям сообщения России, и делал лишь на этом основании вывод о необходимости применения перевозчиком ставки НДС 0%, он руководствовался ограниченно формальным подходом, что противоречит смыслу его обязанности по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, установленной пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ. Это следует из разъяснений КС РФ, изложенных в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П.

Необходимо отметить, что ряд федеральных арбитражных судов придерживается схожего мнения <2>, однако начиная с 2006 г. некоторые из них стали менять свою позицию. В основном это касается ФАС Поволжского округа, который раз за разом стал признавать обоснованными действия налоговых органов.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2006 по делу N А19-44184/05-45-Ф02-3208/06-С1.

Данный подход судов можно связать с тем, что формулировка абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ претерпела редакционные изменения и с 01.01.2006 содержит упоминание не об экспортируемых и импортируемых, а о вывозимых и ввозимых товарах <3>. Безусловно, новая терминология позволяет шире подходить к вопросу определения статуса груза. Львиная доля ненормативных актов налоговых органов, оспоренных в рамках судебных разбирательств, по результатам которых приняты отрицательные для налогоплательщиков судебные решения, касается камеральных проверок отчетности за 2006 - 2007 гг.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Кроме того, отечественные железнодорожные перевозчики пролоббировали еще одно ключевое изменение в текст нормы, согласно которому их услуги являются исключением из общего правила применения ставки 0% по транспортным услугам в отношении экспортных и импортных грузов.

Однако правовое обоснование позиции суда в ряде случаев выглядит так, что перемена слов в конструкции рассматриваемой нормы особого значения не имеет. В Постановлениях от 24.04.2007 по делу N А65-21143/2006-СА1-7 и от 07.12.2006 по делу N А65-11741/06-СА1-23 ФАС Поволжского округа, отказывая организациям в удовлетворении требований о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов, указывает: "Довод заявителя, что в рассматриваемом случае товар не был помещен под режим экспорта, судебной коллегией отклоняется, поскольку, уплачивая контрагентам НДС по транспортировке товаров на экспорт, налогоплательщик (фактически изначально) <4> знал, что данная операция не подлежит обложению НДС. Вычет налога, предъявленного за эти услуги, заявлен по налоговой декларации по ставке 0%, что свидетельствует о непосредственной связи указанных услуг с экспортом товара, в отношении которого налогоплательщиком заявлена налоговая ставка".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В одном из указанных Постановлений текст в скобках отсутствует. При этом в текстах судебных актов ФАС Поволжского округа ссылается на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлениях Президиума от 20.06.2006 N 14588/05, от 19.06.2006 N 16305/05 и от 20.12.2005 N 9252/05. Однако указанные акты не содержат толкования приведенного аспекта (оценки отсутствия подтвержденного факта помещения товара под какой-либо таможенный режим до его транспортировки), потому что в рамках дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, товар был помещен под таможенный режим экспорта до момента его транспортировки, а следовательно, уплата налога по ставке 18% однозначно противоречила ст. 164 НК РФ. Исходя из этого, представляется, что точка зрения Президиума ВАС РФ была несколько расширительно истолкована окружным арбитражным судом. В заключение хотелось бы отметить, что рассмотренная в настоящей статье проблема относится в большей степени к регулированию порядка налогообложения транспортных и иных сопутствующих услуг, изложенного в редакции абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, действовавшей до 01.01.2006, и может быть использована для разработки схемы защиты прав и законных интересов налогоплательщика при возникновении споров, относящихся к соответствующим налоговым периодам. Подобные споры не только не потеряют, но и дополнительно обретут актуальность как минимум в ближайшие полтора года, по истечении которых налоговые органы потеряют возможность проверять деятельность налогоплательщиков за 2004 и 2005 гг. А.А.Панченков Консультант в области корпоративного и налогового права г. Саратов Подписано в печать 20.09.2007 ————