"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 10

ОЦЕНКА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, ВЛИЯЮЩИХ НА РЕЗУЛЬТАТЫ СДЕЛКИ,

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ СТАТЬИ 40 НК РФ

Статья посвящена анализу нормы п. 12 ст. 40 НК РФ, предоставляющей судам право учесть при рассмотрении дела о законности решения налогового органа о доначислении налогов, пени и штрафов, основанного на контроле цен сделок налогоплательщика для целей налогообложения, любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. На основе правовых позиций Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также судебной арбитражной практики федеральных округов автор анализирует как названную норму, так и основания для ее применения, наиболее часто используемые судами.

Статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Так, в п. 3 ст. 40 Кодекса указано, что в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи, когда цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Установленный ст. 40 НК РФ строго формализованный механизм определения рыночной цены товаров (работ, услуг) имеет достаточно сложную многоуровневую структуру, в связи с чем его правильное применение обусловлено необходимостью четкого следования ее положениям. В частности, указано, что рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 данной статьи. Налоговым органом должен быть установлен рынок товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 40), идентичность (однородность) товаров, работ, услуг (п. п. 6, 7), учтены сделки третьих лиц с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами в сопоставимых экономических условиях с учетом анализа взаимозависимости сторон таких сделок (п. 8) и т.д.

Одновременно с этим п. 12 ст. 40 НК РФ устанавливает, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11.

Буквальное толкование названной нормы позволяет сделать следующие выводы.

1. Положения п. 12 ст. 40 НК РФ подлежат применению исключительно судом при рассмотрении дела о признании законности (незаконности) решения налогового органа о доначислении сумм налогов, пени, штрафов, а не налоговым органом при проведении проверочных мероприятий.

Очевидно, что такое толкование следует из конструкции названной нормы, а также смысла и содержания иных норм ст. 40, определяющих обязанность именно налогового органа определять рыночную цену на основаниях, перечисленных в п. п. 4 - 11.

2. Положения п. 12 ст. 40 НК РФ подлежат применению исключительно для определения результатов проверенной налоговым органом сделки без учета тех обстоятельств, которые приведены в п. п. 4 - 11.

В этом смысле данная норма:

а) не заменяет обязанность налогового органа принять мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, рассчитанных исходя из рыночных цен по сделкам с учетом требований, содержащихся в указанных пунктах ст. 40 Кодекса, т.е. определить рыночную цену идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализованных на определенном рынке в сопоставимых условиях;

б) не освобождает суд от проверки законности вынесенного налоговым органом решения о доначислении сумм налогов, пеней при соблюдении им процедуры определения рыночной цены на основании положений п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

Об этом же свидетельствует судебная арбитражная практика. Так, в Постановлении от 23.12.2005 N Ф09-5890/05-С2 ФАС Уральского округа, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, признавших решение налогового органа незаконным, указал, что сравнительный анализ рыночной цены на квартиру проведен инспекцией без учета обстоятельств, которые могут повлиять на правильность выводов о рыночной цене товара (п. 12 ст. 40 Кодекса). В Постановлении от 24.09.2004 по делу N А56-9761/04 ФАС Северо-Западного округа отметил, что судами обоснованно приняты во внимание особые обстоятельства, связанные с необходимостью снижения цен отдельным покупателям.

В Постановлении от 09.08.2005 N Ф09-3351/05-С2 ФАС Уральского округа, передавая дело на новое рассмотрение, отметил, что суду первой инстанции необходимо принять во внимание правило, установленное п. 12 ст. 40 НК РФ, и разъяснения КС РФ, содержащиеся в Определениях от 04.12.2003 N N 441-О и 442-О, для выяснения вопроса о том, могло ли быть учтено с помощью поправок различие между условиями сделок на рынке идентичных (однородных) товаров для признания таких условий сопоставимыми (поправки по транспортным расходам, стоимости тары и т.д.), как это допускается п. 9 ст. 40 Кодекса.

3. Перечень обстоятельств, имеющих значение для определения судом результатов сделки, носит открытый характер (с ограничением их несовпадения с теми, которые перечислены в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ).

Так, например, рассматривая упомянутые положения ст. 40 применительно к внешнеторговым сделкам, судья Арбитражного суда Смоленской области И.В. Цветков <1> в числе таких обстоятельств называет:

а) влияние валюты цены и валюты платежа;

б) обоснованность различных скидок с конечной цены товара, которые широко применяются в международной торговой практике;

в) конъюнктуру товарного рынка, определяемую в мировой практике с помощью показателей, систематизируемых по группам;

г) все иные обстоятельства, на которые будут ссылаться налоговые органы и налогоплательщики в обоснование своих доводов и возражений о соответствии (либо несоответствии) контрактной цены сделки уровню рыночных цен.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Цветков И.В. О правилах определения в целях налогообложения цены товаров при совершении внешнеторговых сделок // Вестник ВАС РФ. 2001. N 1.

Ориентируясь на открытый перечень учитываемых обстоятельств, нормы п. 12 ст. 40 НК РФ используются судами при учете фактических обстоятельств, обосновывающих увеличение (уменьшение) цены реализации товаров (работ, услуг) <2>. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26.04.2002 по делу N А11-3751/2001-К2-1811 признал в качестве обстоятельства, влияющего на оценку результатов сделки, доводы налогоплательщика об изменении Правительством РФ ставок таможенных пошлин и соответствующей корректировке условий внешнеторгового договора в части несения бремени их уплаты, вызвавшей изменения в сторону уменьшения цены реализации товара.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2005 N Ф09-2710/05-С7.

4. Из содержания ст. 40 НК РФ не следует, что суд вправе устанавливать случаи, дающие налоговому органу основания проверять правильность применения цен по сделкам, помимо тех случаев, которые прямо перечислены в п. 2 данной статьи.

Действительно, устанавливая право налоговых органов на проведение проверки правильности применения цен для целей налогообложения, законодатель, основываясь на принципе соблюдения баланса частных и публичных интересов, установил закрытый, исчерпывающий перечень оснований ее проведения <3>, включающий:

а) сделки между взаимозависимыми лицами;

б) товарообменные (бартерные) операции;

в) внешнеторговые сделки;

г) сделки, в которых цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В этом смысле суды обычно используют положения рассматриваемой нормы для обоснования взаимозависимости сторон сделки и подтверждения законности проведения налоговым органом проверки правильности применения цен для целей налогообложения. Такая практика распространилась в связи с принятием КС РФ Определения от 04.12.2003 N 441-О, содержащего выводы о системной связи п. 2 ст. 20 НК РФ, регулирующего порядок признания лиц взаимозависимыми, и п. 12 ст. 40 Кодекса.

Названные положения следуют из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. ст. 10 и 120 Конституции РФ). В частности, если буквальное толкование условий договора не позволяет определить результаты сделки, то суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (ст. 431 ГК РФ).

Таким образом, по мнению КС РФ, взаимозависимость лиц напрямую связана с оценкой судом результатов заключенной налогоплательщиком сделки.

Следуя указанной позиции, судебные органы зачастую стали оценивать доказательства взаимозависимости лиц - участников сделок как основание для проверки правильности определения цен для целей налогообложения <4> либо оценки результатов сделки на их соответствие принципам ведения добросовестной предпринимательской деятельности <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2004 по делу N Ф03-А51/04-2/2073.

<5> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2006 по делу N А56-19172/2005, от 09.03.2006 по делу N А56-16976/2005. По мнению суда, взаимозависимость налогоплательщика с его контрагентами может быть связана с возможной направленностью их действий не на осуществление налогоплательщиком реальной хозяйственной деятельности, а на неправомерное возмещение из бюджета НДС путем злоупотребления правами, предоставленными ему положениями ст. ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ. См. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.01.2005 N Ф08-6499/2004-2474А.

В Постановлении от 03.07.2006 N Ф04-4029/2006(24133-А46-33) ФАС Западно-Сибирского округа, отменяя судебные акты нижестоящих судов и направляя дело на новое рассмотрение, указал на то, что судами не учтены положения п. 2 ст. 20 и п. 12 ст. 40 НК РФ в их взаимной связи, а также не выяснено, как участие физических лиц (признанных судом кассационной инстанции взаимозависимыми) повлияло на цену сделки купли-продажи недвижимости, какова деловая цель этих сделок и обоюдная экономическая выгода для юридических лиц, на что фактически она направлена: на максимальное извлечение прибыли, что в соответствии с нормами ст. 2 ГК РФ является целью предпринимательской деятельности, либо на уменьшение налогооблагаемой базы и искусственное уменьшение активов подвергнутой процедуре банкротства организации.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 24.02.2005 по делу N А54-2769/04-С4 пришел к выводу о недобросовестности действий налогоплательщика, поскольку материалами дела доказано, что фактически имела место сделка по передаче спорных металлоконструкций между взаимозависимыми лицами: налогоплательщиком и обществом М. При этом в качестве обстоятельств, влияющих на результат сделки, были приняты во внимание не только факты взаимозависимости лиц, но и использование при оформлении спорных сделок промежуточных звеньев - индивидуальных предпринимателей. Для этого судом учтены: даты заключения сделок с индивидуальными предпринимателями и обществом, которому в итоге была реализована продукция налогоплательщика; выставление налогоплательщиком счетов-фактур предпринимателям, оплата, составление актов приема-передачи конструкций и их продажа обществу в один день; факты невывоза товара в течение всего времени совершения сделок с территории общества.

5. Положения п. 12 ст. 40 НК РФ не освобождают налоговый орган от обязанности определения рыночной цены товаров (работ, услуг) на основании предусмотренных п. п. 10 и 11 данной статьи методов сопоставимых продаж, цены последующей реализации, затратного метода <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Московского округа от 09.03.2006 N КА-А40/1172-06.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 18.01.2005 N 11583/04, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам п. п. 4 - 11 данной статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений. Автор полагает, что такие источники также должны учитывать сделки только между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также являющимися таковыми, если их взаимозависимость не повлияла на результаты сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ).

При этом ст. 40 Кодекса предусмотрены и иные методы определения рыночной цены - метод цены последующей реализации и затратный метод, которые могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном п. п. 4 - 10 ст. 40 Кодекса.

Такая позиция закреплена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 N 1369/01, от 18.01.2005 N 11583/04.

В последнее время в судебной арбитражной практике обозначилась тенденция к использованию судом положений п. 12 ст. 40 НК РФ как позволяющих применять отчеты независимых оценщиков, подтверждающие или опровергающие выводы налоговых органов о занижении (завышении) налогоплательщиком цены для целей налогообложения <7>. Так, в Постановлении от 11.03.2005 по делу N А12-14829/03-С36 ФАС Поволжского округа, направляя дело на новое рассмотрение, пришел к выводу о необходимости (в случае возникновения сомнений в достоверности информации о рыночных ценах, положенной в основу доначисления налогов) в соответствии со ст. 82 АПК РФ решить вопрос о проведении экспертизы для определения цены товара на момент заключения договора купли-продажи.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановления ФАС Московского округа от 19.08.2003 N КА-А40/5724-03; ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 по делу N А66-5524/2004.

Интересно другое дело, в котором ФАС Московского округа <8>, поддерживая выводы суда апелляционной инстанции о законности решения налогового органа, указал на правомерность учета обстоятельств, установленных заключением об оценке рыночной стоимости недвижимого имущества независимо от того, что, по мнению общества, указанное заключение составлено с отступлениями от положений Федеральных законов от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", которые должны учитываться при оценке возникших между сторонами гражданско-правовых отношений. Указанный акт оценки налогоплательщиком не оспорен, поэтому ссылка на то, что данное доказательство получено с нарушением Закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", не может быть принята во внимание.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2006 N КА-А40/5213-06-П.

Между тем такая позиция суда не является абсолютной. Не вдаваясь в подробности правомерности признания результатов оценки официальным источником информации, следует отметить примеры судебных решений, в которых суды, фактически признавая результаты проведенной оценки необходимыми и достаточными (в силу п. 11 ст. 40 НК РФ) для определения рыночной цены и корректировки налоговых обязательств налогоплательщика, тем не менее анализировали отчеты об оценке на предмет их соответствия требованиям законодательства (АПК РФ, НК РФ, Закону "Об оценочной деятельности в Российской Федерации").

В Постановлении от 24.01.2003 по делу N А56-24555/02 ФАС Северо-Западного округа, приняв в качестве подтверждения занижения налоговой базы экспертное заключение Северо-Западной таможенной лаборатории о рыночной стоимости товара, признал незаконным решение налогового органа, потому что экспертное заключение не могло быть признано в соответствии со ст. 68 АПК РФ допустимым доказательством превышения цены товара более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, так как основано на информации, полученной из отгрузочных документов и справочных источников о цене товара на внутреннем рынке (в то время как товар поставлялся на экспорт), что противоречит требованиям п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. При этом заключение представлено налоговым органом с нарушением прав налогоплательщика, предусмотренных п. п. 6 и 7 ст. 95 НК РФ, что в силу п. 3 ст. 64 АПК РФ исключает его использование в качестве доказательства по делу.

По другому делу ФАС Центрального округа, признавая в Постановлении от 21.02.2005 по делу N А68АП-200/13-02-479/10-03 правомерным учет результатов экспертного заключения Тульской ТПП, пришел к выводу о незаконности решения налогового органа. Поскольку 90% объема продукции налогоплательщика отгружалось покупателям, находящимся в Центральном регионе РФ, для применения рыночной цены продукции необходимо было учитывать цены этого региона. В рассматриваемом случае налоговым органом неправильно определен рынок товаров (работ, услуг), являющийся существенным элементом механизма определения рыночной цены.

Подводя итог вышеизложенному, следует отметить, что в настоящее время суды имеют широкие возможности для оценки обстоятельств, влияющих на результаты сделок налогоплательщиков по реализации товаров (работ, услуг), проконтролированных налоговыми органами в порядке ст. ст. 20, 40 НК РФ, а также проверки законности решений налоговых органов о доначислении налогов, пени, штрафов в целом. Такой подход не противоречит правовой позиции КС РФ, указавшего, что, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций <9>. В этом смысле установление права суда учитывать обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, имеет под собой реальную правовую основу.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Определения КС РФ от 04.12.2003 N N 442-О и 441-О, от 04.06.2007 N 366-О. Д.Н.Суругин Главный специалист Судебного департамента ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" г. Москва Подписано в печать 20.09.2007 ————