"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 10

ОБРАТНАЯ СИЛА АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ:

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ

Исходя из положений ч. 1 ст. 54 и ст. 57 Конституции РФ допускается придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, тем или иным образом улучшающим положение налогоплательщиков. Однако условия применения данного правила на практике зачастую вызывают ряд сложностей. Особую актуальность указанные вопросы приобрели в связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, существенным образом изменившего процедуру проведения налоговых проверок и правила оформления их результатов.

Закон N 137-ФЗ не содержит норм о придании ему обратной силы. Напротив, им предусмотрены специальные положения в отношении правового регулирования порядка проведения налоговых проверок, не завершенных по состоянию на 01.01.2007, которые отличаются от общих правил действия обратной силы налоговых законов, закрепленных в ст. 5 НК РФ. Анализ поступающих в арбитражные суды заявлений налогоплательщиков об оспаривании результатов проведенных в отношении них процедур налогового контроля показывает, что на протяжении 2007 г. возникают и будут возникать судебные споры, связанные с оценкой правильности выбора между новым и старым порядком проведения мероприятий налогового контроля и фиксации их результатов.

В теории права принято различать несколько типов действия источников права во времени. Как правило, это немедленное действие нового закона, обратное действие (ретроактивность) нового закона, переживание (ультраактивность) старого закона <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Комаров С.А. Общая теория государства и права. СПб.: Изд-во Юрид. ин-та (С.-Петербург), 2001. С. 196 - 197; Бахрах Д.Н. Действие нормы права во времени: теория, законодательство, судебная практика. М.: Норма, 2004. С. 167.

Применительно к актам законодательства о налогах и сборах отдельные авторы выделяют также перспективное действие, когда действие акта распространяется на юридические факты и отношения, возникшие после вступления его в силу (например, нормы, устанавливающие новый налог или повышающие ставки ранее существовавших налогов) <2>. В указанном случае начало действия нового закона откладывается на определенный, установленный законодателем срок.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Винницкий Д.В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: Норма, 2004; Он же. Российское налоговое право. СПб.: Право, 2005.

М.В. Карасева отмечает такую специфичную черту источников налогового права, как их действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм не в пользу фискально-обязанных лиц для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Карасева М.В. Общая характеристика источников налогового права. Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 113.

Напомним, что под обратной силой закона понимается его действие на правоотношение, при котором новый закон предполагается существовавшим в момент возникновения правоотношения. Последствия, возникшие в результате действия прежнего закона, признаются неправомерными и подлежат изменению в соответствии с нормами нового закона <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Тилле А.А. Время, пространство, закон. М., 1965. С. 96.

С точки зрения возможности придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы НК РФ различает две основные группы законов:

1) акты, ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ указанные акты обратной силы не имеют;

2) акты, улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и их представителей.

Улучшение правового положения граждан исследователи определяют как отмену ранее установленных ограничений в правах и свободах, освобождение от ранее возложенных обязанностей, наделение правомочиями, которые ранее не предоставлялись <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Белкин А.А. Оглашение законов (новое и старое в законодательстве) // Правоведение. 1995. N 2. С. 7.

Все вышеперечисленные случаи можно отнести и к налоговым правоотношениям. Как отмечает М.В. Андреева, "законодатель может установить лишь критерии, по которым закон можно отнести к улучшающим правовое положение граждан. Однако определение, является ли закон таковым, всегда зависит от субъективной оценки участника налоговых правоотношений. И если налогоплательщик при всей очевидности того, что закон имеет благоприятный для него характер, решит, что закон не улучшает его положения, вправе не применять такой закон до момента, когда закон вступит в силу" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени: Учеб. пособие. М.: Статут, 2006.

Правила о возможности придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, предусматривающим улучшение положения участников налоговых правоотношений, сформулированы в п. п. 3, 4 ст. 5 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 3 данной статьи акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу. Наличие у этой категории актов обратной силы носит безусловный характер, т.е. оно не ставится в зависимость от каких-либо дополнительных правил, отдельно распространяющих действие указанных актов на периоды времени, предшествовавшие введению их в действие.

В отличие от этого, согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности участников налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Из приведенной нормы следует, что придание актам законодательства о налогах и сборах обратной силы возможно лишь в случае прямого указания на это в самих актах. Подобный метод правового регулирования допускает большую степень определенности при решении вопроса, имеет ли нормативный акт обратную силу.

КС РФ в Постановлении от 24.10.1996 N 17-П также пришел к выводу, что Конституция РФ, хотя напрямую и не предусматривает возможность придания обратной силы законам о налогах и сборах, если они улучшают положение налогоплательщиков, но и не препятствует этому. Одновременно суд подчеркнул, что благоприятный для субъектов налогообложения характер таких законов должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

В результате принятия Закона N 137-ФЗ произошла радикальная реформа процедуры проведения мероприятий налогового контроля и законодательство было дополнено рядом существенных нововведений, направленных на повышение гарантий защиты прав и законных интересов широкого круга участников налоговых правоотношений, которые ранее были закреплены только на уровне судебной практики. Указанные правовые новеллы вступили в силу с 01.01.2007, поскольку, как следует из содержания ст. 7 Закона N 137-ФЗ, в Законе отсутствуют нормативные правила о возможности придания его положениям обратной силы.

Схожая ситуация уже наблюдалась ранее в налоговом законодательстве после введения в действие с 01.01.1999 части первой НК РФ. На том этапе Кодекс также внес существенные изменения в порядок проведения налоговых проверок и процедуру привлечения к налоговой ответственности. Большинство из возникших в этой связи правовых коллизий были впоследствии разрешены судебной практикой.

По смыслу п. 5 ст. 7 Закона N 137-ФЗ, положения НК РФ в новой редакции, а также ряда других законов, регламентирующих порядок исчисления и уплаты иных (помимо налогов и сборов) обязательных платежей, по общему правилу подлежат применению лишь к тем правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, которые возникнут после 31.12.2006, т.е. к вновь возникшим после указанной даты правоотношениям (перспективное действие нового закона).

В развитие данного правила в ст. 7 Закона N 137-ФЗ закреплено следующее:

- п. 8 ст. 75 НК РФ в новой редакции применяется только в отношении тех письменных разъяснений, которые даны после 31.12.2006 (п. 7 ст. 7 Закона);

- абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ в новой редакции применяется лишь в случае, если решение о проведении первоначальной проверки принято после 01.01.2007 (п. 12);

- ст. 176 НК РФ в новой редакции применяется в отношении налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение НДС, представляемых в налоговые органы после 31.12.2006 (п. 17);

- налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, начавшиеся после 31.12.2006, проводятся в порядке, установленном частью первой НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ (п. 13).

Последнее положение является, пожалуй, наиболее значимым, поскольку вносит ясность в вопрос определения порядка проведения всех мероприятий налогового контроля, начало которых совпало с переходным периодом. В этой части положения Закона N 137-ФЗ соответствуют общим принципам действия обратной силы актов законодательства о налогах и сборах (ст. 5 НК РФ).

Что касается длящихся налоговых правоотношений, возникших до даты вступления в силу Закона N 137-ФЗ (до 01.01.2007), то Закон в ряде случаев предусматривает ультраактивность ранее действовавших правовых норм. Подобная ситуация связана, в частности, со следующими положениями Закона:

- в случае если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 01.01.2007, указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ (п. 6 ст. 7 Закона);

- суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 01.01.2007 и подлежащие возврату в соответствии со ст. ст. 78, 79 и 333.40 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ), возвращаются в порядке, действовавшем до дня вступления указанного Закона в силу (п. 9 ст. 7);

- налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления Закона в силу (п. 14 ст. 7);

- налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 01.01.2007, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ (п. 18 ст. 7).

Из перечисленных норм особое внимание следует обратить на положения п. 14 ст. 7 Закона. Сопоставление прежней (действовавшей до 01.01.2007) и новой процедур проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля позволяет утверждать, что процедура, введенная в действие с 01.01.2007, является более благоприятной для участников налоговых правоотношений, поскольку предоставляет им больше гарантий для реализации права на защиту, в том числе на досудебном этапе урегулирования споров.

Однако в указанной части Закон N 137-ФЗ ограничивает свое действие лишь будущими налоговыми периодами, наступившими после даты вступления его в силу, вводя тем самым запрет на применение правил об обратной силе закона, улучшающего положение налогоплательщиков, закрепленных в п. п. 3, 4 ст. 5 НК РФ. Поэтому те участники налоговых правоотношений, проведение мероприятий налогового контроля в отношении которых началось ранее 01.01.2007 и не было завершено до указанной даты, попадают в значительно менее выгодное положение по сравнению с теми лицами, налоговые проверки которых были назначены уже после введения в действие Закона N 137-ФЗ и поэтому проводятся по новым, более благоприятным для налогоплательщиков правилам.

Очевидно, что подобная ситуация не вполне согласуется с общими принципами действия во времени актов законодательства о налогах и сборах, улучшающих положение налогоплательщиков, напрямую продекларированными в п. п. 3, 4 ст. 5 Кодекса.

Из содержания ст. 1, п. 5 ст. 3, п. 1 ст. 6 НК РФ следует, что федеральные законы о налогах и сборах должны соответствовать Кодексу независимо от того, приняты они ранее или позднее вступления его в силу. Это означает установление приоритета НК РФ над другими актами законодательства о налогах и сборах.

В то же время согласно правовой позиции КС РФ, высказанной им в Определении от 05.11.1999 N 182-О, ст. 76 Конституции РФ не определяет и не может определять иерархию актов внутри одного их вида. Ни один федеральный закон не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой.

С практической точки зрения ограничение юридической силы федерального закона, принятого органом представительной власти в пределах его компетенции, допускается лишь в том случае, если он противоречит Конституции РФ, международным договорам РФ, федеральным конституционным законам, т.е. нормативным правовым актам большей юридической силы. Поэтому в случае обнаружения противоречия между установленным новым федеральным законом порядком вступления его в силу и положениями ст. 5 НК РФ у судов отсутствуют процессуальные основания для отказа в применении такого порядка по правилам ст. 13 АПК РФ или ст. 11 ГПК РФ.

Нельзя также забывать о правиле lex posterior derogat lex priore ("последующий закон отменяет закон предыдущий"), сформулированном еще в римском праве. С указанной позиции специальные положения ст. 7 Закона N 137-ФЗ об особом порядке введения в действие отдельных его положений будут иметь приоритет над нормами ст. 5 НК РФ как более ранним правовым регулированием.

Представляется, что отмеченное противоречие должно быть разрешено исходя из п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В связи с этим справедливым является подход, согласно которому более поздний федеральный закон, предусматривающий иной порядок вступления его в силу, не может применяться в той части, в какой он ухудшает положение налогоплательщика и противоречит ст. 5 Кодекса <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Андреева М.В. Правовые позиции КС РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 1. С. 9.

Категории актов законодательства о налогах и сборах, перечисленные в п. п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ, носят оценочный характер, четких критериев их разграничения законодателем не предусмотрено. В то же время для данных групп законодательных актов установлен различный правовой режим их применения. Соответственно, отнесение нормативного акта к одной или другой категории способно повлечь различные правовые последствия:

- либо правило об обратной силе таких законов действует автоматически и новое правовое регулирование распространяется на правоотношения, возникшие до введения его в действие вне зависимости от наличия прямого указания на то законодателя;

- либо новые законодательные нормы будут иметь обратную силу только в том случае, когда это будет специально оговорено в законе.

В целях определения характера каждого вновь вводимого в действие акта законодательства о налогах и сборах, предусматривающего улучшение положения налогоплательщиков, исходя из содержания п. п. 3, 4 ст. 5 НК РФ целесообразно выделить следующие группы подобного рода актов:

1) имеют обратную силу независимо от указания на это законодателя (п. 3 ст. 5 НК РФ), если:

- устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков;

2) могут иметь обратную силу, только если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ), когда:

- отменяют налоги и (или) сборы;

- снижают размеры ставок налогов (сборов);

- устраняют обязанности налогоплательщиков;

- иным образом улучшают их положение.

Для признания того или иного законодательного акта по вопросам налогообложения и сборов улучшающим положение налогоплательщиков достаточно установить соответствие такого акта хотя бы одному из вышеприведенных условий.

Нормы п. 4 ст. 5 НК РФ к правовым новеллам, внесенным в Кодекс Законом N 137-ФЗ, неприменимы, поскольку, как было отмечено ранее, Закон не содержит указания на возможность придания его положениям обратной силы. Тем не менее в рассматриваемой ситуации существуют правовые условия для применения правил п. 3 ст. 5 Кодекса об автоматическом действии обратной силы закона, улучшающего положение налогоплательщиков.

Рассматривая вопрос об отнесении конкретной налоговой нормы к одной из двух групп, перечисленных в п. 3 ст. 5 НК РФ, достаточно несложно определить, когда новые нормы устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Наибольшую сложность в этой связи представляет решение вопроса, относятся ли правовые новеллы к числу устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений. В НК РФ четкие критерии этого не установлены.

По мнению некоторых авторов, к дополнительным гарантиям применительно к п. 3 ст. 5 Кодекса следует относить исключительно гарантии защиты прав налогоплательщиков при их привлечении к налоговой ответственности <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Смирнов А.В., Смирнова О.А. Об обратной силе Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый вестник. 1999. N 8.

О.В. Бойков считает, что в указанной норме имеются в виду охранительные отношения и в этом смысле к дополнительным гарантиям защиты прав налогоплательщиков относятся, например, введенные Кодексом условия привлечения налогоплательщиков к ответственности, включая принцип только виновной ответственности <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Бойков О.В. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. N 11.

Другие исследователи указывают, что к дополнительным гарантиям в смысле п. 3 ст. 5 НК РФ относятся и те улучшения в положении граждан и юридических лиц, которые не связаны с нарушением ими налоговых норм. Данный вывод основывается на том, что в судебной практике дополнительными гарантиями защиты прав участников налоговых правоотношений, в частности, признаются нормы, увеличивающие сроки представления документов (информации) в налоговые органы, а также устанавливающие процедурные гарантии при привлечении к ответственности и взыскании налога, пени, санкций <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Андреева М.В. Сила налоговых законов может быть обратной // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 4. С. 18.

Каким же образом на практике следует относить акты законодательства о налогах и сборах к каждой из вышеперечисленных групп?

В п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что к числу норм, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены следующие положения НК РФ:

- принцип толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 Кодекса);

- правила установления несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах НК РФ (ст. 6);

- общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 108);

- перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109);

- перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111);

- перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 112);

- о сроке давности взыскания штрафов (ст. 115).

Президиум ВАС РФ в постановлениях, вынесенных по итогам рассмотрения конкретных споров, дополнил приведенный выше список. Так, в Постановлении от 25.05.2004 N 668/04 говорится, что закрепленное в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ правило о возможности определения расчетным путем суммы налога, подлежащей внесению в бюджет, при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

В Постановлении от 08.02.2002 N 5770/01 Президиум ВАС РФ отнес к числу дополнительных гарантий защиты прав участников налоговых правоотношений меру ответственности, установленную п. 1 ст. 122 НК РФ, по сравнению с санкцией, предусмотренной пп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Утратил силу с 01.01.2005.

Как дополнительную гарантию в смысле п. 3 ст. 5 НК РФ Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.05.2001 N 7055/00 расценил п. 3 ст. 48 Кодекса, которым предусмотрен шестимесячный срок для обращения в суд с иском о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица. Такое же значение ВАС РФ придает и п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить <12>, поскольку данное правило закрепляет критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Пункт 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 N 58.

КС РФ также высказал несколько суждений по поводу того, какие именно нормы актов законодательства о налогах и сборах следует относить к числу устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений. В Определении от 27.12.2005 N 503-О суд указал, что, регулируя основания, условия и порядок возврата излишне взысканного налога, в частности предусматривая начисление процентов на сумму излишне взысканного налога (абз. 1 п. 4 ст. 79 НК РФ), федеральный законодатель установил дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию положений ст. ст. 52 и 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ч. 1 ст. 35 Конституции РФ принципа охраны права частной собственности законом.

Исходя из правовой позиции, сформулированной КС РФ в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный ст. 113 НК РФ, представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.

В Определении КС РФ от 18.01.2005 N 130-О отмечено, что положения ст. 106, п. п. 1 и 6 ст. 108, ст. 109 НК РФ устанавливают основы института виновной ответственности в налоговом законодательстве и поэтому содержат дополнительные гарантии защиты конституционных прав граждан.

Приведенный перечень норм, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, остается открытым, поскольку с позиции юридической техники закрепить его исчерпывающим образом представляется весьма затруднительным. В этой связи А.В. Демин предлагает считать дополнительными любые гарантии, которые ранее не были закреплены в актах налогового законодательства <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006.

К числу введенных Законом N 137-ФЗ дополнительных гарантий защиты прав участников налоговых отношений, которые по правилам п. 3 ст. 5 НК РФ должны иметь обратную силу вне зависимости от прямого указания на это в самом законе или иного установленного порядка вступления их в силу, следует отнести:

- увеличение срока для представления возражений по акту налоговой проверки с двух недель до 15 рабочих дней (п. 6 ст. 100 и п. 6 ст. 6.1 НК РФ);

- установление минимально допустимого срока для исполнения требования об уплате налога (сбора), пени, штрафа - не менее 10 календарных дней с даты его получения (абз. 3 п. 4 ст. 69);

- освобождение от уплаты пеней на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения письменных разъяснений уполномоченного госоргана по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (п. 8 ст. 75);

- ограничение права налоговой инспекции приостанавливать операции по счетам налогоплательщика пределами только взыскиваемой суммы (абз. 3 п. 2 ст. 76);

- возможность проведения зачета по штрафам (п. 1 ст. 78) и уменьшение срока на принятие решения о возврате излишне уплаченного налога с одного месяца до 10 дней (п. 8 ст. 78);

- исключение обязанности представлять в налоговую инспекцию налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 80);

- наделение налогоплательщиков правом применять налоговые вычеты по НДС в отношении экспортных операций непосредственно в момент определения налоговой базы и исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 173);

- реформирование процедуры проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля.

Рассмотрим подробнее последнюю категорию.

1. Камеральные налоговые проверки (ст. 88 НК РФ):

а) определение начала исчисления трехмесячного срока на проведение камеральной налоговой проверки моментом представления в налоговый орган декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к этой декларации (расчету);

б) сужение круга документов, которые налоговая инспекция вправе истребовать у налогоплательщика, за исключением:

- документов, подтверждающих право на применение налоговых льгот (ст. 56 НК РФ). В каждом случае перечень необходимых документов должен определяться исходя из порядка и условий применения конкретной льготы;

- документов, подтверждающих правомерность применения вычетов по НДС в соответствии со ст. 172 НК РФ;

- любых документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

В отношении нормативных положений, действовавших до 01.01.2007, попытки ограничить перечень документов, подлежащих обязательному представлению в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации, предпринимались ранее КС РФ. Так, в Определении от 12.07.2006 N 266-О применительно к вопросу подтверждения права на вычеты по НДС суд разъяснил, что при проведении камеральных налоговых проверок на основе представленных налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу ст. ст. 31, 88 и 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Как следует из положений ст. ст. 171, 172 и 176 НК РФ, находящихся в системной связи со ст. 88 Кодекса, налогоплательщик не обязан, а вправе (за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ) приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по НДС (в частности, счета-фактуры). Согласно ч. 4 ст. 88 НК РФ обязанность по представлению таких документов возникает у налогоплательщика только при условии направления налоговым органом соответствующего требования;

в) обязательность составления акта камеральной налоговой проверки, если по ее результатам налоговый орган установил факт совершения налогового правонарушения. Соответственно, налогоплательщик получает право представить свои возражения на такой акт.

2. Выездные налоговые проверки (ст. 89 НК РФ):

а) возможность проведения выездной проверки по месту нахождения налогового органа в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения проверки;

б) детальная регламентация содержания решения о назначении выездной проверки. Прежняя редакция ст. 89 НК РФ позволяла налоговым органам в решениях точно не определять перечень налогов и налоговые периоды, подлежащие проверке, а по ее окончании - отражать в акте и решении лишь те эпизоды, по которым были выявлены нарушения. Теперь подобная практика недопустима;

в) ограничение периода времени, который может быть охвачен выездной проверкой, - не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Ранее действовавшее правовое регулирование (абз. 1 ст. 87 НК РФ), как следует из разъяснений Пленума ВАС РФ, данных в п. 27 Постановления от 28.02.2001 N 5, не содержало запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Кроме того, понятие "три года, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки" трактовалось налоговыми органами не как период, предшествовавший году вынесения решения о назначении проверки, а как три года, предшествовавшие периоду ее фактического проведения;

г) более четкое определение даты начала (день вынесения решения о назначении проверки, а не дата ее фактического начала) и окончания (день составления справки о проведенной проверке, а не дата ее фактического окончания) выездной налоговой проверки, а также конкретизация порядка определения ее общей продолжительности <14>;

д) установление периодичности проведения выездных проверок одного налогоплательщика - не более двух выездных проверок в течение календарного года, не учитывая количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок филиалов и представительств;

е) запрет начисления штрафов по результатам проведения повторной выездной проверки за налоговое правонарушение, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной проверки, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения стало результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> От двух до шести месяцев с возможностью приостановления на срок не более шести (девяти) месяцев в ряде случаев, перечень которых является исчерпывающим (п. 9 ст. 89 НК РФ), вне зависимости от продолжительности фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.

3. Истребование документов у проверяемого лица (ст. 93 НК РФ):

а) представление истребованных в ходе налоговой проверки документов в течение 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования вместо действовавшего ранее пятидневного срока, исчислявшегося в календарных днях;

б) право проверяемого лица в случае невозможности представить истребуемые документы в течение 10 рабочих дней письменно уведомить об этом проверяющих должностных лиц налогового органа на следующий день после получения требования о представлении документов с указанием причин и сроков, в течение которых возможно представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (его заместитель) налоговой инспекции вправе продлить сроки представления документов или отказать в их продлении, о чем выносится отдельное решение;

в) запрет повторного истребования у проверяемого налогоплательщика документов, ранее представленных в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

4. Истребование документов (информации) у контрагентов и (или) третьих лиц (ст. 93.1 НК РФ):

а) истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) или конкретной сделки взамен такой формы налогового контроля, как встречная проверка. Указанные документы (информация) могут быть истребованы как при проведении налоговых проверок, так и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, а также вне рамок проведения налоговых проверок (относительно конкретной сделки);

б) обязательность исполнения требования о представлении документов (информации) в течение пяти рабочих дней со дня его получения. Налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы (информация), вправе продлить срок их представления.

5. Оформление результатов налоговой проверки (ст. 100 НК РФ):

а) обязательность составления должностными лицами налогового органа, проводившими камеральную налоговую проверку, акта проверки в течение 10 рабочих дней после окончания проверки в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;

б) детальная регламентация содержания акта налоговой проверки, включая описание проведенных мероприятий налогового контроля и указание документально подтвержденных фактов выявленных налоговых правонарушений применительно к каждому налогу за проверяемый период;

в) увеличение срока для представления возражений по акту налоговой проверки с двух недель до 15 рабочих дней с правом передачи в налоговую инспекцию документов, подтверждающих обоснованность возражений, в согласованный срок. Данное новшество позволяет налогоплательщикам подготовить более качественные возражения по акту в целях повышения уровня защиты своих прав при проведении проверки.

6. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и порядок его обжалования (ст. ст. 101, 101.2 НК РФ):

а) возложение на руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции обязанности извещать проверяемое лицо о времени и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной налоговой проверки независимо от представления возражений на акт проверки.

До 01.01.2007 процессуальные гарантии соблюдения указанного права налогоплательщиков при проведении камеральных проверок основывались лишь на правовой позиции КС РФ, сформулированной им в Определении от 12.07.2006 N 267-О. Суд указал, что при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. По смыслу взаимосвязанных положений ч. 3 и 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ в случае обнаружения при проведении камеральной проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (его заместителем) налогового органа. При этом право на представление возражений возникает у налогоплательщика с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанные выводы КС РФ поддержал в своем Определении от 03.10.2006 N 442-О.

Соответственно, в противном случае процедура привлечения к налоговой ответственности будет грубо нарушена, и налогоплательщик окажется лишенным возможности воспользоваться рядом основополагающих прав на защиту, предоставленных ему налоговым законодательством;

б) отсутствие письменных возражений по акту проверки не лишает проверяемое лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки;

в) установление 10-дневного срока (со дня истечения 15-дневного срока для представления возражений по акту проверки) <16> для рассмотрения руководителем (его заместителем) налогового органа, проводившего налоговую проверку, акта и других материалов налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства, а также представленных проверяемым лицом (его представителем) письменных возражений по акту и принятие решения по ним <17>. Ранее действовавшее правовое регулирование устанавливало 14-дневный срок только для рассмотрения акта налоговой проверки, документов и материалов, представленных налогоплательщиком, что позволяло налоговым органам выносить решение по результатам проведенной проверки значительно позднее;

г) ограничение срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля одним месяцем и закрепление конкретных форм их проведения (истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы);

д) определение перечня нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые в безусловном порядке влекут отмену решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности. Это, в частности, обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, а также представлять объяснения в отношении проведенной проверки. Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки могут являться основанием для отмены указанного решения, только если они привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения;

е) установление срока для вступления решения по результатам налоговой проверки в силу - 10 рабочих дней со дня вручения решения проверяемому лицу или его представителю. В случае подачи апелляционной жалобы на указанное решение в вышестоящий налоговый орган оно вступает в силу со дня его утверждения полностью или в части.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Указанные сроки исчисляются в рабочих днях. <17> Возможно продление данного срока не более чем на один месяц. Описанные нововведения предоставляют налогоплательщику дополнительное время для подготовки к оспариванию решения налоговой инспекции и устраняют угрозу немедленного обращения решения к исполнению, в том числе посредством списания денежных средств со счетов налогоплательщика в банках, приостановления операций по счетам, ареста имущества. Таким образом, п. 3 ст. 5 НК РФ содержит коллизионную норму об обязательности придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, вне зависимости от прямого указания на это законодателя. Следовательно, при введении в действие нового правового регулирования несоблюдение налоговыми органами гарантий, установленных Законом N 137-ФЗ, в отношении мероприятий налогового контроля, начавшихся ранее 31.12.2006 и не завершенных до 01.01.2007, является основанием для признания решений, вынесенных по их результатам, недействительными. Судебно-арбитражная практика по оценке подобного рода обстоятельств до настоящего времени не сформирована ввиду короткого периода времени, прошедшего со дня введения в действие Закона N 137-ФЗ. Однако, как показывает содержание поступающих в арбитражные суды заявлений налогоплательщиков об оспаривании результатов проведенных в их отношении процедур налогового контроля, выпавших на переходный период, судьям предстоит неоднократно давать правовую оценку указанным обстоятельствам. В этой связи возникает вопрос о пределах процессуальных полномочий арбитражного суда по оценке соблюдения налоговыми органами процедуры проведения налоговых проверок или иных мероприятий налогового контроля и, соответственно, о законности выносимых по их результатам решений о привлечении к налоговой ответственности, которые налогоплательщики оспаривают, не ссылаясь на нарушение вышеуказанной процедуры как на одно из оснований заявленных ими требований. Круг данных полномочий определен в ч. 4 ст. 200 АПК РФ, исходя из которой при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц арбитражный суд: - осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту; - устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие); - устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Указанная норма не ограничивает арбитражный суд в проверке обоснованности вынесения оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа, включая соблюдение процедурных аспектов привлечения к налоговой ответственности, лишь теми доводами, которые приводятся налогоплательщиками в защиту своих прав. В то же время по смыслу ст. 49, ч. 1 ст. 199 АПК РФ правовые основания для признания оспариваемого решения налоговой инспекции недействительным должны быть сформулированы самим заявителем (налогоплательщиком). Сравнительный анализ приведенных процессуальных положений позволяет сделать вывод, что полномочия арбитражного суда можно распространить на проверку соблюдения налоговыми органами процедуры принятия оспариваемых ненормативных правовых актов с учетом всех имеющихся правовых оснований для признания их недействительными, в том числе тех, на наличие которых не указал сам заявитель (налогоплательщик). Подобный вывод основан на достижении конечной цели осуществления экономического правосудия - защите прав и законных интересов субъектов предпринимательской деятельности. Учитывая вышеизложенное, при оспаривании участниками налоговых правоотношений результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начавшихся до 01.01.2007, целесообразно руководствоваться положениями п. 3 ст. 5 и п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому представляется допустимым применять правило об автоматическом придании обратной силы тем новеллам Закона N 137-ФЗ, которые устанавливают дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений. Перечень таких правовых норм остается открытым, и отнесение той или иной новой нормы к их числу в каждом конкретном случае производится по усмотрению суда. М.Я.Сивакова Помощник судьи Арбитражного суда Орловской области Подписано в печать 20.09.2007 ————