"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 10

КОНСТИТУЦИОННЫЙ КОНТРОЛЬ ЗАКОНОВ

И ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКИ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Примерно треть из тех обращений в Конституционный Суд РФ, которые передаются на предварительное изучение судьям, составляют обращения, связанные с вопросами налогообложения. Во многом активность заявителей по данной тематике объясняется двумя факторами: во-первых, частыми изменениями налогового законодательства, большинство из которых производится в рамках реформирования налоговой системы; во-вторых, противоречивой или искажающей смысл правовых норм судебной и административной правоприменительной практикой.

Реформирование налоговой системы условно можно разделить на два вида: циклическое и текущее. Первый из названных видов подразумевает комплексное и масштабное обновление налогового законодательства (концептуальное изменение форм и методов налогового контроля и механизмов ответственности, введение новых налогов либо принципиальную перестройку принципов и процедур их установления и взимания). Примером этого может послужить кодификация налогового законодательства. Так, постепенно на смену Закону РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1>, а также законам об отдельных налогах и полномочиях налоговых органов пришел Налоговый кодекс РФ. Что же касается текущего реформирования, то оно вызывается необходимостью технического совершенствования налогового законодательства, а также реагированием на меняющийся экономико-социальный контекст.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утратил силу с 01.01.2005 в связи с принятием Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

К сожалению, довольно часто при реформировании налогового законодательства совершаются ошибки, приводящие к нарушению Конституции РФ. В частности, это касается конституционного запрета на придание обратной силы законам о новых налогах и законам, ухудшающим положение налогоплательщиков. Наиболее часто нарушения этого запрета связаны с несоблюдением законодателем порядка опубликования и введения в действие налоговых законов.

Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно указывал, что налоговый закон не может рассматриваться как действующий до истечения определенного законом срока со дня его официального опубликования. При этом особое значение имеет факт надлежащего обнародования текста закона в печатном издании, имеющем определенную дату опубликования. Дата вступления налогового закона в силу, определенная законодателем, не может предшествовать надлежащей дате вступления в силу такого закона. Недопустимы также случаи определения законодателем даты вступления налогового закона в силу с момента его официального опубликования и фактическое отсутствие даты вступления закона в силу.

Практика Конституционного Суда РФ в вопросе придания обратной силы налоговым законам исходит из повышенной защиты интересов налогоплательщиков. Между тем, например, в практике Федерального Конституционного Суда (далее - ФКС) Германии можно обнаружить решения, в которых опубликованию налогового закона не придается столь принципиального значения. Дело в том, что Основной закон ФРГ не содержит прямого запрета на придание обратной силы налоговым законам, ухудшающим положение налогоплательщиков. Однако из конституционных положений о республике как о правовом государстве ФКС Германии выводит принцип поддержания доверия граждан к закону, применяемый в случаях придания актам о налогах и сборах обратной силы. Так, Решением от 14.05.1986 Второго Сената ФКС Германии частично признал неконституционным Закон от 22.06.1972 о налогообложении доходов тех граждан, которые ведут бизнес в Германии, но постоянно проживают в более льготном с точки зрения налогообложения государстве - Швейцарии. Данный Закон, опубликованный 12.09.1972, распространял свою силу на период с 1 января того же года. ФКС Германии, применяя принцип поддержания доверия к закону, посчитал, что оспариваемый Закон неконституционен в той части, в какой он распространял свою силу на период с 01.01.1972. Вместе с тем ФКС Германии признал, что в силу особенностей законотворческой процедуры презюмируется необратимость появления нового закона о налогах после его принятия Бундестагом. С этого момента налогоплательщик должен учитывать такой закон как данность и соизмерять с ним свои действия и правовое положение (хотя теоретически такой закон мог быть отклонен Бундесратом или Президентом). По этим основаниям действие оспоренного Закона с даты его принятия было признано соответствующим Основному закону ФРГ.

Следует особо отметить, что Конституция РФ распространяет запрет на придание обратной силы только на те законы, которые ухудшают положение налогоплательщиков. В некоторых случаях при рассмотрении конкретных дел на основе исследования фактических обстоятельств именно арбитражные суды способны в наибольшей степени учесть как специфику налогообложения тем или иным налогом, так и параметры экономического положения и деятельности отдельных налогоплательщиков. Таким образом, арбитражные суды, применяя положения ст. 5 НК РФ, имеют возможность обеспечивать эффективную индивидуальную защиту прав налогоплательщиков.

Между тем в ряде случаев проверка неконституционности налогового закона с обратной силой невозможна без исследования фактических обстоятельств в целях установления того, действительно ли ухудшено положение налогоплательщиков. Негативные последствия от налогового закона с обратной силой в отношении неопределенного круга налогоплательщиков не всегда могут быть выявлены на уровне арбитражных судов. Именно конституционное судопроизводство призвано осуществлять анализ правовых последствий налогового закона с обратной силой, например в масштабе целой отрасли или в отношении определенной категории налогоплательщиков. При этом объектом исследования суда могут быть статистические и макроэкономические данные, полученные в ходе конституционного судопроизводства от государственных и негосударственных компетентных органов и объединений. К сожалению, Конституционный Суд РФ в своей практике избегает такого анализа, следуя нормам Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" о том, что ему подведомственно решение исключительно вопросов права.

Заметим, что подобная норма имеется и в Законе о ФКС Германии. Тем не менее это не мешает высшему органу конституционного контроля ФРГ исследовать факты в тех случаях, когда от этого зависит решение вопросов права. Так, Решением от 19.10.2006 ФКС Германии оставил без удовлетворения обращение г. Берлина <2>, отклонив доводы заявителя о недопустимо низком уровне его финансовой обеспеченности. Суд, решая вопросы права, подробно изучил статистику и экономику вопроса, привел в своем обширном Решении выкладки, расчеты и таблицы, доказав относительную некритичность финансового положения заявителя. На взгляд автора, подобный подход должен использоваться и при разрешении дел в конституционном судопроизводстве России.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Берлин является городом федерального значения.

Необходимость вмешательства Конституционного Суда РФ возникает, например, тогда, когда налоговое реформирование ограничивает права и свободы, защищаемые нормами иных отраслей права. Однако несогласованность мер, проводимых в рамках двух реформ - судебной и налоговой, привела к тому, что новая фискальная политика государства свела на нет ряд позитивных завоеваний судебной реформы.

Так, действовавшая до 01.01.2005 редакция ст. 89 ГПК РФ предусматривала возможность освобождения отдельных категорий лиц от уплаты государственной пошлины, а также предоставляла суду право освободить гражданина от ее уплаты с учетом его имущественного положения. Со вступлением в силу Федерального закона от 02.11.2004 N 127-ФЗ в НК РФ введена новая гл. 25.3 "Государственная пошлина", а ст. 89 ГПК РФ изложена в новой редакции. Вновь введенное правовое регулирование, оставляя возможность уменьшения размера государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции и мировыми судьями, а также отсрочки (рассрочки) ее уплаты на срок до шести месяцев, вместе с тем значительно сузило круг лиц, освобождаемых от уплаты государственной пошлины, изменило ее размеры (во многом в сторону повышения) и устранило возможность освобождения гражданина от ее уплаты с учетом его имущественного положения. Тем самым суды были лишены имевшихся ранее дискреционных полномочий, которые могли быть использованы исключительно в целях обеспечения беспрепятственного доступа граждан к правосудию.

Конституционный Суд РФ в Определении от 13.06.2006 N 272-О пришел к выводу, что такое регулирование не соответствует ч. 1, 2 ст. 19, ст. 46 Конституции РФ, утрачивает силу и не может применяться судами, другими органами и должностными лицами.

Конституционному Суду нередко адресуют упреки в неоправданном расширении своей компетенции, стремлении осуществлять надзор за правоприменительной практикой. Во многом это справедливая критика, которая вынуждает суд самоограничиваться при рассмотрении возрастающего количества обращений. Дело в том, что решения Конституционного Суда РФ имеют общеобязательный характер и любая неосторожная фраза может привести к неопределенности, сбить с толку налогоплательщиков и правоприменителей. Поэтому суд не должен сбрасывать со счетов резервы решения проблем, возникающих в применении налоговых законов, средствами арбитражных судов.

Федеральный конституционный закон N 1-ФКЗ требует от суда оценивать норму с учетом смысла, придаваемого ей сложившейся правоприменительной практикой. Поэтому в случае, когда распространенный подход в применении налоговой нормы таков, что приводит к искажению ее смысла и нарушению конституционных принципов, слово КС РФ должно быть сказано. Это было сделано, в частности, при рассмотрении проблем уведомления налогоплательщиков о выявленных в результате камеральных проверок правонарушениях, вопросов представления вместе с декларацией документов, подтверждающих налоговый вычет по НДС, а также проблемы отказа арбитражных судов от изучения первичных документов по налоговым вычетам в тех случаях, когда они не исследовались налоговыми органами. В названных ситуациях Конституционный Суд РФ, опираясь на ранее принятые постановления, сформулировал правовые позиции, разрешившие обозначенные проблемы для налогоплательщиков положительным образом.

Конституционный Суд РФ особо подчеркнул недопустимость возложения на налогоплательщика обязанностей, не установленных законодательством о налогах и сборах, указав, в частности, что обязанность представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (например, счета-фактуры), возникает у налогоплательщика только с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов. Кроме того, суд признал, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (его заместителем) налогового органа.

Что касается арбитражных судов, то они обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности и предоставлении налогового вычета <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Определения КС РФ от 12.07.2006 N N 266-О, 267-О. Подводя итог, следует признать, что динамизм изменений налогового законодательства и интенсивность споров об аутентичном смысле налоговых норм - это свидетельства движения налогового права вперед, а в процессе всякого движения неизбежны ошибки и приобретения. Их соотношение и масштаб зависят от усилий всех участников процесса, в том числе Конституционного Суда РФ, правовые позиции которого не являются только лишь конституционным послесловием к уже сказанному законодателем. Суд, принимая решения по проблемам налогообложения, вносит значительный вклад в прогрессивное развитие налогового права на основах, заложенных в Конституции РФ. На этом пути появляются многие острые проблемы, решение которых зависит от усилий не только органа конституционного контроля, но и всего судейского, а также экспертного сообщества. Е.В.Тарибо К. ю. н., начальник Управления конституционных основ административного права Конституционного Суда РФ Подписано в печать 20.09.2007 ————