"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 10

Вопрос: Просим дать разъяснения по начислению НДС в связи с образованием курсовых разниц в бухучете и суммовых разниц в налоговом учете по контрактам, составленным с российскими заказчиками в иностранной валюте. Оплата производится в рублях по соответствующему курсу валюты ЦБ РФ на дату платежа. Пример: Остаток работ по акту КС-2 N 4 от 31.01.2007 составил 7320,00 евро, включая НДС 18 процентов - 1116,61 евро, что в рублевом эквиваленте на дату сдачи-приемки работ по курсу 34,3896 руб. составляет 251 731,87 руб., в т.ч. НДС 18 процентов - 38 399,78 руб. Курс евро на 28.02.2007 - 34,5180 руб. Остаток работ - 252 671,76 руб. Оплата: 28.03.2007 - 138 707,20 руб., в т.ч. НДС 18 процентов - 21 158,73 руб., что по курсу ЦБ РФ на дату платежа (34,6768 руб.) составляет 4000,00 евро, в т.ч. НДС 18 процентов - 610,17 евро. Остаток неоплаченных работ по акту КС-2 N 4 от 31.01.2007 составил 7320,00 - 4000,00 = 3320,00 евро, в т.ч. НДС 18 процентов - 506,44 евро, что в рублевом эквиваленте на дату платежа составляет 115 126,98 руб. (курс - 34,6768 руб.). Как все это правильно провести?

А.М.Абраменко, г. Вологда

Ответ: Начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г., формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, производится в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, производится в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Пересчет суммы задолженности, выраженной в евро, но подлежащей оплате в рублях, производится на дату принятия к учету (31.01.2007), на отчетную дату (28.02.2007), а также на дату погашения этой задолженности (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 3/2006).

В данном случае в результате изменения курса евро при пересчете в рубли суммы задолженности возникают положительные курсовые разницы (курс растет) (п. 11 ПБУ 3/2006).

Возникшие курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации как прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с п. 1 ст. 317 Гражданского кодекса денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом согласно п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (см. также разъяснения, содержащиеся в Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

Разницы, возникающие у налогоплательщика по расчетам, в случае когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату принятия к учету не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, в целях гл. 25 Налогового кодекса признаются суммовыми разницами и включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как следует из определений, приведенных в вышеуказанных нормах, а также на основании пп. 2 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса доходы или расходы в виде суммовых разниц возникают в момент погашения обязательств и требований.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, временные разницы представляют собой доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах. Основываясь на данном определении, мы считаем <1>, что курсовые разницы, возникающие при отражении в бухгалтерском учете активов и обязательств по договорам, стоимость которых выражена в валюте, а оплата осуществляется в рублях, приводят к образованию временных разниц.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Существует другое мнение (см., например, частную консультацию эксперта от 11.04.2007 - Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению; частную консультацию от 19.03.2007 - Консалтинговая группа "Аюдар"). Согласно этому мнению возникающие в рассматриваемой ситуации разницы квалифицируются как постоянные. Отметим, что мы не можем согласиться с такой позицией.

В данном случае налогооблагаемая временная разница, которая образует отложенный налог на прибыль, приводящий к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих за отчетным периодом (в момент погашения обязательств, при образовании суммовой разницы в налоговом учете).

Та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих периодах, на основании п. 15 ПБУ 18/02 является отложенным налоговым обязательством. Отложенное налоговое обязательство определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством РФ ставку налога на прибыль на определенную дату.

Согласно п. 18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

- 68-2 "Расчеты по НДС";

- 68-4 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————T——————T——————————T——————————————————————————T—————————————¬
   |Дебет|Кредит|  Сумма,  |    Содержание операций   |  Первичный  |
   |     |      |   руб.   |                          |   документ  |
   +—————+——————+——————————+——————————————————————————+—————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату отгрузки на 31.01.2007      |
   +—————T——————T——————————T——————————————————————————T—————————————+
   |  62 | 90—1 |251 731,87|Отражена выручка от       |Акт КС—2     |
   |     |      |          |реализации                |             |
   |     |      |          |(7320 x 34,3896)          |             |
   +—————+——————+——————————+——————————————————————————+—————————————+
   | 90—3| 68—2 | 38 399,78|Начислен НДС              |Счет—фактура |
   |     |      |          |(1116,61 x 34,3896)       |             |
   +—————+——————+——————————+——————————————————————————+—————————————+
   |        Бухгалтерские записи на отчетную дату 28.02.2007        |
   +—————T——————T——————————T——————————————————————————T—————————————+
   |  62 | 91—1 |    939,89|Отражена положительная    |Бухгалтерская|
   |     |      |          |курсовая разница          |справка—     |
   |     |      |          |(7320 x (34,5180 —        |расчет       |
   |     |      |          |34,3896))                 |             |
   +—————+——————+——————————+——————————————————————————+—————————————+
   | 68—4|  77  |    225,57|Отражено отложенное       |Бухгалтерская|
   |     |      |          |налоговое обязательство   |справка—     |
   |     |      |          |(939,89 x 24%)            |расчет       |
   +—————+——————+——————————+——————————————————————————+—————————————+
   |        В марте 2007 г. на дату оплаты товара 28.03.2007        |
   +—————T——————T——————————T——————————————————————————T—————————————+
   |  51 |  62  |138 707,20|Отражена поступившая      |Выписка банка|
   |     |      |          |от заказчика оплата       |по расчетному|
   |     |      |          |(4000 x 34,6768)          |счету        |
   +—————+——————+——————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  62 | 91—1 |  1 162,42|Отражена положительная    |Бухгалтерская|
   |     |      |          |курсовая разница          |справка—     |
   |     |      |          |(7320 x (34,6768 —        |расчет       |
   |     |      |          |34,5180))                 |             |
   +—————+——————+——————————+——————————————————————————+—————————————+
   | 91—2| 68—2 |    175,24|Доначислен НДС с          |Счета—фактуры|
   |     |      |          |положительной разницы     |             |
   |     |      |          |((4000 x 34,6768) —       |             |
   |     |      |          |(4000 x 34,3896) =        |             |
   |     |      |          |1148,80 x 18/118)         |             |
   +—————+——————+——————————+——————————————————————————+—————————————+
   | 68—4|  77  |    278,98|Отражено отложенное       |Бухгалтерская|
   |     |      |          |налоговое обязательство   |справка—     |
   |     |      |          |(1162,42 x 24%)           |расчет       |
   +—————+——————+——————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  77 | 68—4 |    275,71|Погашение обязательства   |Бухгалтерская|
   |     |      |          |(4000 x (34,6768 —        |справка—     |
   |     |      |          |34,3896) x 24% = 275,71)  |расчет       |
   L—————+——————+——————————+——————————————————————————+——————————————
   

И.Ю.Ким Налоговый консультант КГ "Что делать Консалт" Подписано в печать 19.09.2007 ————