"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 10

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ЭКСПЕДИРОВАНИЯ

При перевозке грузов часто необходимо выполнять дополнительные операции - перегрузку на другой транспорт, сопровождение груза и т.д. Часто эти функции берет на себя грузоотправитель (продавец), но при больших объемах реализации такая деятельность становится нерациональной, отвлекающей ресурсы фирмы от производства продукции.

В подобных случаях обычно нанимают организацию, специализирующуюся на таких услугах. Деятельность этих компаний является экспедиционной (от лат. expedition - отправление).

С такой организацией заключается договор транспортной экспедиции, целью которого является освобождение отправителей и получателей от несвойственных им обязанностей по организации и сопровождению грузоперевозочного процесса.

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать определенные договором экспедиции услуги, связанные с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ).

В соответствии со ст. 17 Закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" требуется лицензия на следующие виды перевозок:

- перевозки морским транспортом грузов;

- перевозки внутренним водным транспортом пассажиров;

- перевозки внутренним водным транспортом грузов;

- перевозки воздушным транспортом грузов;

- перевозки железнодорожным транспортом грузов.

Обращаем внимание, что все, о чем пойдет речь в этой статье, не относится к договорам, заключенным с фирмами, имеющими лицензию на оказание почтовых услуг (п. 2 ст. 1 Закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности").

Следует отметить, что квалификация договора, а точнее сказать, характера хозяйственных операций, выполняемых по договору в рамках налогового учета, играет ключевую роль в определении применяемой в каждом конкретном случае системы налогообложения.

Главная проблема - это определение понятного для Налогового кодекса вида договора: либо это разновидность посреднической сделки (поручения, комиссии, агентирования), либо договор возмездного оказания услуг. Есть и третья позиция: представить данный договор как смешанный, то есть содержащий элементы различных договоров (ст. 421 ГК РФ).

Попробуем расставить все по местам.

Отношения, возникающие при применении договора транспортной экспедиции, регулируются гл. 41 Гражданского кодекса "Транспортная экспедиция", Законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности", Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 "Об утверждении правил транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Правила) и другими правовыми актами.

Сразу бросается в глаза, что посреднические договоры регулируются другими главами Гражданского кодекса (гл. 39 "Поручение", гл. 51 "Комиссия", гл. 52 "Агентирование"), то есть экспедирование выделено как отдельная форма договора. Поэтому экспедиция не может рассматриваться как разновидность одного из перечисленных выше договоров, хоть он и сходен по своему содержанию с договорами представительства. Экспедитор тоже оказывает клиенту услуги, подобные поручению, комиссии, агентированию. Однако предмет последних может быть не связан с перевозкой грузов, а в случае экспедирования предмет услуг обязательно связан с транспортной деятельностью. То есть налицо - главный квалифицирующий признак экспедиции - оказание комплекса услуг, связанных только с перевозкой груза.

Дополнительным отличием договора транспортной экспедиции от посреднических договоров является отсутствие обязанности экспедитора представить отчет клиенту об исполнении его поручения. Согласно п. 15 Правил такие данные представляются по требованию клиента.

Кроме того, поскольку договор транспортной экспедиции выделен в отдельный тип обязательств и является самостоятельным видом гражданско-правового договора (гл. 41 ГК РФ "Транспортная экспедиция"), он не может быть квалифицирован как смешанный договор, не предусмотренный Гражданским кодексом.

Однако никто не запрещает преобразовать договор транспортной экспедиции: внести в него элементы других соглашений и заключить смешанный договор, но тогда следует строго соблюдать все требования, относящиеся к договорам, из которых привнесены элементы.

Таким образом, договор транспортной экспедиции есть договор о возмездном оказании услуг.

Типы договоров транспортной экспедиции

Рассмотрим типы договоров транспортной экспедиции.

Выполнение транспортных услуг самим экспедитором

Если экспедитор сам оказывает услугу, клиенту необходимо представить следующий пакет документов:

1) товарно-транспортные документы (по видам транспорта: автомашина - ТТН, отрывные талоны путевых листов, авиационная перевозка - авианакладная, ж/д транспорт - ж/д накладная). Например, для автомобильного транспорта, обычно применяемого при этом типе договора:

- третий экземпляр ТТН - формы N 1-Т (п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утв. Постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.1969 N 12);

- отрывной талон путевого листа автомашины (п. 18 разд. 3 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом");

2) счет-фактуру экспедитора;

3) акт сдачи-приемки услуг.

Унифицированная форма акта сдачи-приемки услуг не установлена. В связи с этим стороны вправе сами разработать форму такого документа, учитывая нормы п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Первичный документ должен содержать перечень обязательных реквизитов, указанных в данной статье (наименование и дату составления документа, содержание хозяйственной операции и др.).

Документы должны отражать маршрут и расстояние перевозки, наименование и количество груза, модель автомашины. Так как отрывной талон и ТТН являются унифицированными формами, то следует заполнить все обязательные реквизиты.

В случае когда экспедитор сам оказывает услуги по перевозке, его доходом является выручка от оказания таких услуг (ст. 249 НК РФ). Данная сумма подлежит обложению НДС (ст. 146 НК РФ).

Дебет 51 Кредит 62 - 100 000 руб. - получены денежные средства от заказчика транспортно-экспедиционных услуг;

Дебет 62 Кредит 90 - 100 000 руб. - отражена выручка экспедитора;

Дебет 90 Кредит 68 - 15 254,28 - начислен НДС с выручки (18 процентов).

Экспедитор выступает посредником

В этом случае он заключает договоры с транспортными компаниями.

Мнение о том, что и в данном случае договор транспортной экспедиции является договором на возмездное оказание услуг, не находит подтверждения в письмах ФНС России. Право экспедитора привлекать третьих лиц для перевозки груза трактуется налоговиками как посредническая деятельность, что влечет применение для экспедитора схемы налогообложения посредника.

Письмо Минфина России от 16.10.2000 N 04-02-05/2 гласит, что в соответствии с Правилами о системе и общих требованиях обслуживания грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами, утвержденными МПС России 16.11.1995 N ЦЭУ-348, транспортно-экспедиционное обслуживание - вид деятельности посредников (экспедиторов) по предоставлению грузоотправителю услуг, связанных с подготовкой продукции к перевозке: оформление перевозочных документов, заключение договора перевозки с транспортными предприятиями, расчеты с перевозчиком.

Правилами перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях Союза ССР, утвержденных Приказом МГА СССР от 16.01.1985 N 19 (п. 5.3.1) определено, что груз к перевозке принимается аэропортами и транспортно-экспедиционными предприятиями, выполняющими посреднические функции между отправителем и перевозчиком.

Поэтому в целях налогообложения следует учитывать приведенные выше нормативные акты, а также положения Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ч. III разд. I, подгруппа 633), согласно которым к транспортно-экспедиционным услугам относятся, в частности, посреднические операции с фрахтом, посреднические операции с таможенной очисткой грузов, посреднические операции по фрахту грузового места на судне или в самолете и т.п.

Судебная практика по данному вопросу не однозначна.

Судебно-арбитражная практика. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.06.2004 по делу N А56-20147/03 подтверждена позиция договоров транспортно-экспедиторских услуг как отдельного вида договоров возмездного оказания услуг, отличного от посреднических договоров. А именно: договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом; обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза; обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Следовательно, условия названных договоров транспортной экспедиции соответствуют требованиям ст. 801 Гражданского кодекса, а вывод налогового органа в оспариваемом решении о том, что услуги общества являются посредническими, ошибочен.

С другой стороны, есть и противоположные решения в пользу налоговых органов.

Судебно-арбитражная практика. В результате каждый выбирает сам - либо доказывать обособленную природу договора транспортной экспедиции, либо получить от экспедитора документы для правомерного принятия расходов по экспедированию при исчислении налога на прибыль. Таковыми документами, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797, могут быть: в части сумм, причитающихся в качестве агентского вознаграждения экспедитора, отчет агента; в части сумм оплаты (возмещения) стоимости конкретных услуг по перемещению груза - документы, установленные законодательством РФ для оформления операций по перемещению груза (складскими документами, железнодорожными накладными, актами выполненных работ и т.п.) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2004 по делу N Ф08-5071/2003-1971А).

Обязанность экспедитора представить документы следует прописать в договоре, так как представление отчета экспедитора (агента) в рамках транспортной экспедиции не является обязательным. Лишь в отдельном случае, когда экспедитор действует от своего имени при заключении договоров с третьими лицами, он обязан представить не полный отчет, а лишь копии договоров (п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ).

Более подробно перечень документов будет рассмотрен в разделе "Смешанные договоры транспортной экспедиции", так как он тоже относится налоговиками к посреднической деятельности и в этом случае схема расчета налогов, проводки и представляемые документы по ним одинаковы.

Нелишне будет сказать, что, учитывая сложившийся опыт выбора схемы расчета налогов для договоров, коих великое множество в Гражданском кодексе, следует отметить, что, обычно втискивая эти договоры в более узкие рамки Налогового кодекса, достаточно и просто похожести договора на тот или иной вид деятельности, указанный в Налоговом кодексе. Меняет ситуацию лишь письмо ВАС РФ, доведенное до налоговых инспекций по разнарядке, но пока такого письма нет.

Смешанные договоры транспортной экспедиции

На практике встречаются договоры транспортной экспедиции с включенными в них элементами других договоров (смешанные договоры). Экспедитор обязуется дополнительно оказать услуги (заключить договоры с другими фирмами) на проверку количества и качества товара, на проведение рекламной кампании и т.д. Отнесение смешанных договоров к посреднической деятельности в рамках Налогового кодекса на практике не вызывает никаких сомнений.

Если экспедитор действует от имени клиента, к договору транспортной экспедиции могут применяться положения о договоре поручения (гл. 49 ГК РФ), если от своего имени - положения о договоре комиссии (гл. 51 ГК РФ). Могут также применяться и нормы об агентском договоре (гл. 52 ГК РФ).

Часто возникает ситуация, когда экспедитор, действуя от имени клиента, при заключении договора с третьим лицом (например, железными дорогами) заключает договор от своего имени, и в результате в железнодорожной накладной грузоотправителем стоит имя экспедитора, а в счете-фактуре, выписанном продавцом, грузоотправителем значится, естественно, продавец, отгрузивший товар со своего склада экспедитору.

НДС по такому счету-фактуре справедливо не принимается налоговыми работниками к вычету. При исполнении подобных поручений необходимо четко определить, в рамках какого договора действует экспедитор - поручения или комиссии, от имени клиента или от своего имени он заключает договоры. То есть в зависимости от выбранной перевозчиком схемы работы он указывает в железнодорожной накладной грузоотправителем либо себя (договор комиссии), либо клиента, у которого взял груз на экспедирование (договор поручения). Вследствие отсутствия четкого нормативного понятия "грузоотправитель", указываемого в счете-фактуре, предпочтительнее грузоотправителя, указанного в накладной, отражать в счете-фактуре продавца. Таким образом, если экспедитор действует от своего имени, то он является грузоотправителем.

Пример 1. Фирма "Тополек" заключила договор с экспедитором ЗАО "Сигма" на доставку своего товара. В смешанном договоре на экспедитора возложены функции комиссионера. Он от своего имени заключает договор с железной дорогой на перевозку продукции фирмы "Тополек". В железнодорожной накладной указывается грузоотправителем экспедитор ЗАО "Сигма", так как ЗАО заключило договор от своего имени. Тогда в счете-фактуре, выписанном ООО "Тополек", продавцом будет являться "Тополек", грузоотправителем - "Сигма". Если экспедитор заключает договор с железной дорогой от имени ООО, то в накладной грузоотправителем следует указывать ООО. Кроме того, в счете-фактуре грузоотправителем и продавцом также нужно написать ООО.

Для целей исчисления налога на прибыль доходом экспедитора является вознаграждение. При этом не должны учитываться доходы, полученные им в счет возмещения произведенных за счет клиента затрат (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогично расходы, осуществленные экспедитором в интересах клиента при исполнении договора транспортной экспедиции, в том числе в виде сумм, уплачиваемых перевозчику, а также организациям, оказывающим погрузочно-разгрузочные работы, подлежат возмещению клиентом и не учитываются экспедитором при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Тогда бухгалтер делает следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 76 - 110 000 руб. - получены денежные средства от грузовладельца;

Дебет 76 Кредит 51 - 100 000 руб. - оплата услуг автотранспортным организациям;

Дебет 76 Кредит 90 - 10 000 руб. - выручка от организации услуг по перевозке груза;

Дебет 90 Кредит 68 - 1525,50 - начисление НДС с выручки экспедитора.

В этом случае клиенту экспедитор должен представить:

1. Отчет, в котором следует указать:

- суммы, полученные для исполнения поручения;

- суммы вознаграждения;

- суммы, использованные на исполнение поручения.

К отчету должны быть приложены товарно-транспортные документы, копии договоров с третьими лицами (а если договоры заключались от имени клиента, то оригиналы), копии платежных документов, а также других первичных документов (в зависимости от цели расходования средств клиента), счет-фактура. Данный отчет является основанием для отражения клиентом услуг экспедитора.

Пример 2. Для железнодорожного транспорта (как наиболее часто применяемого в этом случае) это могут быть:

- копия договора с ОАО "Российские железные дороги";

- копия железнодорожной накладной;

- копия железнодорожной квитанции разных сборов;

- копия счета-фактуры ОАО "Российские железные дороги".

2. Счет-фактуру, выписанный экспедитором на сумму своего вознаграждения, и перевыставленные счета-фактуры на сумму возмещаемых расходов.

Доверенности

Также хотелось бы обратить внимание на оформление доверенностей. В практике транспортно-эспедиционных отношений встречаются случаи, когда покупатель, заключив договор транспортной экспедиции, выдает доверенность от своего имени работнику экспедиционной компании, по которой он получает товар у продавца.

Доверенность - это письменное уполномочие представительства (ст. 185 ГК РФ). Представительство может быть основано (ст. 182 ГК РФ):

- на доверенности (добровольном волеизъявлении, выраженном в договоре (поручение, комиссия и т.д.));

- на административном акте (например, представительство следует из должностной инструкции работника);

- на законе (представительство малолетних детей их родителями).

В таком случае не понятно, на каком основании выдается доверенность покупателем работнику экспедиционной компании (физическому лицу) в рамках заключенного договора транспортной экспедиции. Возникает "скользкая ситуация", когда можно доказывать, что физическое лицо (работник экспедиционной компании) сам осуществляет услуги для продавца отдельно от экспедиционной компании. И, как продолжение, могут возникнуть проблемы с учетом при расчете налогооблагаемой прибыли суммы расходов по договору транспортной экспедиции вследствие того, что по документам (доверенность, выданная продавцом работнику экспедиционной компании) услугу оказало физическое лицо, а не транспортно-экспедиционная компания. Дабы не создавать таких "скользких ситуаций", работнику лучше получать доверенность на основании административного акта (должностной инструкции) в той экспедиционной компании, где он работает.

В.С.Иванов

Аудитор

Подписано в печать

19.09.2007

————