"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 10

ИССЛЕДУЕМ РЫНОК - ЭКОНОМИМ НА НАЛОГАХ

Для чего необходимы маркетинговые исследования

Маркетинговые исследования - явление относительно новое для российского бизнеса. Тем не менее они могут быть полезны для большинства отечественных предприятий.

Справка. Маркетинговые исследования - это тщательное и всестороннее изучение рынка, спроса, потребностей потенциальных покупателей, а также формирование информационно-методологической базы для активного воздействия на рынок, на формирование покупательских предпочтений.

Маркетинговые исследования определяют не только товарную и производственную политику в организации, но и политику товародвижения (распределения), ценовую, договорную, инкассационную, политику формирования спроса и стимулирования сбыта (реклама, сервис, скидки, коммерческое кредитование), политику транспортировки продукции, сбытовые стратегии маркетинга (в том числе конкурентные стратегии организации), а также организационные, материально-технические и прочие аспекты сбыта, в том числе мероприятия по снижению (минимизации) коммерческих, финансовых и внутрифирменных рисков, возникающих в процессе реализации продукции организации.

Расскажем о некоторых особенностях договоров на выполнение маркетинговых исследований. Предметом данного договора, что вытекает из его названия, является прежде всего исследовательский процесс (маркетинг-процесс), деятельность маркетинговой организации (маркетолога), то есть функции, подфункции, операции, осуществляемые исполнителем в ходе исследований. Специализированные маркетинговые фирмы, имеющие определенный доступ к банкам данных крупнейших информационных агентств, подписывают с заказчиками договоры на проведение маркетинговых исследований. Но исследовательский процесс не является самоцелью, он лишь необходимое звено для получения результата маркетинговых исследований, а именно маркетинговой информации в виде характеристики рынка, выводов и рекомендаций маркетолога для предпринимателя. Внедрение полученных результатов в предпринимательскую деятельность заказчика и достижение на их основе предусмотренных целей - общее предназначение данного договора. В договорах, наряду с другими условиями, предусматривается объем интересующих заказчика сведений по объекту исследования вплоть до рекомендаций по уровню цен, направлениям, методам и средствам рекламы.

Примечание. Маркетинговые исследования, в отличие от маркетинговых услуг, не относятся к текущим затратам, а считаются работой, направленной на развитие и совершенствование производственной деятельности организации.

Маркетинговые исследования проводятся при покупке сырья, материалов, имущества. Здесь необходимо найти и сопоставить продукцию разных производителей по цене, качеству, потребительским свойствам и спектру дополнительных услуг.

Маркетинговые исследования могут также проводиться при приобретении основных средств или товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Например, предприятие может изучать цены различных производителей и качественные характеристики техники и оборудования, которое собирается купить.

Пример 1. В борьбе за клиента турфирмы стараются предложить самые разнообразные и сравнительно недорогие путевки, помогают в оформлении документов, предоставляют другие дополнительные услуги. Но в условиях серьезной конкуренции на рынке туристического бизнеса этого недостаточно. Чтобы удачно продать путевки, фирме приходится проводить маркетинговые исследования: как и где хочет отдохнуть будущий турист, где лучше разместить рекламу, какие выпустить буклеты и каталоги.

Изнутри или извне

Понятно, что маркетинговые исследования могут проводиться как собственными силами, так и силами привлеченных организаций, в том числе специализирующихся на оказании именно такого рода услуг.

Получить маркетинговую информацию можно разными способами. Например, на крупных и средних предприятиях создаются особые подразделения, занимающиеся исключительно данными проблемами. Существуют также специализированные организации, которые на договорной основе проводят маркетинговые исследования для заинтересованных заказчиков.

По договору о выполнении маркетинговых работ исполнитель обязуется провести маркетинговые исследования в соответствии с заданием, утвержденным заказчиком, и передать ему результат в виде документированной информации (отчет), а заказчик обязуется принять его и оплатить выполненную работу. В Гражданском кодексе и других нормативных актах отсутствуют специальные нормы, регулирующие правоотношения сторон в связи с выполнением договора маркетинга. Однако потребность в маркетинговой информации заставляет заключать такие договоры. При этом стороны руководствуются общими нормами гражданского законодательства о заключении и исполнении договора, об ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей и т.д., а также нормами, регулирующими аналогичные правоотношения, содержащимися в гл. 37 - 39 Гражданского кодекса.

Напомним, что в соответствии с принципом свободы договоров, закрепленным в ст. 421 Гражданского кодекса, стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К такому смешанному договору о выполнении маркетинговых работ будут применяться в соответствующих частях правила, регулирующие договоры подряда, выполнения научно-исследовательских работ, возмездного оказания услуг и т.д. Такая правовая конструкция договора о выполнении маркетинговых работ, хотя и не предусмотрена законом, но имеет право на существование в соответствии со ст. 421 Гражданского кодекса.

Условия договора о выполнении маркетинговых работ определяются по усмотрению сторон. Составляя договор на исследование рынка сбыта, необходимо четко сформулировать цели, объект исследования, обозначить территорию, на которой оно будет проводиться. Результаты проведенных работ должны быть оформлены актом выполненных работ, а также отчетами о результатах проведения маркетинговых исследований. Это позволит подтвердить экономическую обоснованность вышеупомянутых затрат и избавиться от возможных "претензий" налоговых органов. Еще раз подчеркнем, что оказание маркетинговых услуг предполагает проведение достаточно серьезного исследования и наличие внушительного отчета по нему, то есть результаты оказания маркетинговых услуг должны быть надлежащим образом документированы. Отсутствие убедительных документов по маркетинговым услугам вызывает вполне закономерные вопросы у налоговых и правоохранительных органов. Если проводились маркетинговые исследования, то в наличии должен быть письменный отчет организации-исполнителя о проделанной работе: как проводились исследования, каковы их результаты, какие выводы сделаны и какие экономические выгоды может извлечь заказчик из полученной информации.

Документальное подтверждение

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса все документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации (гражданским, бухгалтерским, налоговым и т.д.). При этом необходимо иметь в виду, что признание в бухгалтерском учете операций исходя только из их экономического содержания может и не совпадать с признанием этих же операций в налоговом учете, так как для налогового учета одинаково важны и правовая форма, и экономическое содержание. Следовательно, в налоговом учете правовая форма сделки обязательно увязывается с ее экономическим содержанием, и только исходя из интегрированной оценки принимается решение о выборе одного из возможных вариантов налогового учета. Именно поэтому налоговые последствия договоров на оказание маркетинговых услуг напрямую зависят от того, как оформлена сделка.

Поскольку в пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса не использованы такие термины, как "маркетинговые услуги", "маркетинговые исследования", напомним, что согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Иными словами, целесообразно обозначить вид договора не как договор на оказание маркетинговых услуг, а как договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка. Разумеется, предмет такого договора должен быть максимально детализирован и сформулирован таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно отражала соответствующие нормы Налогового кодекса.

Если дублируются функции собственного отдела маркетинга и функции стороннего исполнителя, работающего с организацией на договорной основе, то принцип рациональности не соблюдается. Это означает, что если в должностные обязанности работников отдела маркетинга (или другого отдела) не входит текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, а также сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), которые выполнила сторонняя организация, то затраты на оплату ее услуг можно включать в себестоимость продаж для целей исчисления налога на прибыль.

В связи с тем что отсутствие документального подтверждения расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, а также сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), может стать причиной существенных налоговых рисков, поскольку не удовлетворяются требования п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, целесообразно в качестве документального обоснования таких расходов подготовить следующий пакет документов:

- договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка. При подписании договора необходимо убедиться, что представитель контрагента имеет юридическое право и полномочия на подписание этого документа (посредством проверки наличия доверенности у представителя контрагента, если он не является директором, и объема его полномочий, а также приказа или протокола учредителей о назначении директора). Поскольку маркетинговые услуги являются дорогостоящими, нелишним будет ознакомиться с соответствующим разделом устава маркетингового агентства и получить подтверждение, что полномочия директора не ограничены совершением сделок только на определенную сумму;

- приложение к договору на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка по образцу Отчета по проведенному исследованию, рекомендованному в ст. 33 Международного кодекса маркетинговых исследований (МКМИ). Необходимо помнить, что исполнитель при представлении результатов исследования должен четко разделять результаты исследования и свою личную интерпретацию данных, равно как и свои рекомендации (ст. 31 МКМИ). При этом любой отчет по маркетинговому исследованию должен содержать разъяснения пунктов, рекомендованных в ст. 33 МКМИ, или ссылку на другой имеющийся документ, содержащий все эти пункты (ст. 32 МКМИ);

- двусторонний Акт приемки-сдачи услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка;

- другие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы;

- счет-фактуру исполнителя услуг.

Затраты на исследования

Исследования с использованием сторонних организаций

Затраты на маркетинговые исследования являются управленческими, и требования о непосредственной связи с производством к ним не относятся (Постановление ФАС Московского округа от 29.06.2001 N КА-А40/3170-01).

Согласно ст. 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, расходы на исследование рынка (маркетинговые исследования) для целей налогообложения учитываются в составе прочих расходов в периоде возникновения таких расходов, если они связаны с текущим изучением конъюнктуры рынка (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Иными словами, к прочим относятся расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор информации, связанной с производством и реализацией продукции. Налоговый кодекс фиксирует право налогоплательщика учитывать в целях налогообложения затраты на текущие маркетинговые исследования. То есть в налоговом учете расходы на проведение исследования рынка сбыта должны быть отражены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

При этом Налоговый кодекс не раскрывает понятия текущего изучения рынка. Думается, под текущим исследованием рынка для целей налогообложения следует понимать исследование, результаты которого могут использоваться для управленческих или коммерческих нужд организации в течение срока, не превышающего 12 месяцев. Результаты долгосрочного (на срок свыше 12 месяцев) исследования рынка для целей налогообложения должны рассматриваться в качестве нематериального актива, являясь либо объектом авторского права, на использование которого организация получает исключительные права, либо ноу-хау (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость маркетингового исследования, результаты которого образуют нематериальный актив, подлежит списанию на расходы в целях налогообложения в течение срока, обусловленного авторским договором. В случае если маркетинговое исследование как объект авторского права выполнено сотрудниками самой организации в порядке исполнения служебных обязанностей, исключительное право на использование его результатов принадлежит организации (п. 2 ст. 14 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

Такое маркетинговое исследование образует у организации нематериальный актив. Срок амортизации нематериального актива, созданного сотрудниками организации в порядке исполнения служебных обязанностей, для целей налогообложения должен быть признан равным десяти годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Если при проведении маркетингового исследования сторонней организацией в договоре подряда на выполнение работ не оговорены права заказчика на использование результатов исследования, то заказчик несет риск того, что расходы на исследование не будут приняты у него для целей налогообложения.

Маркетинговые исследования могут быть проведены для принятия управленческих решений тактического и стратегического характера по ценовой политике, рынкам сбыта, анализу конкурентоспособности продукции, ее рыночным перспективам, объемам услуг и продукции по зонам, территориям. Затраты на такие исследования представляют управленческие расходы, включаемые в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). Расходы на маркетинговые исследования (информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением имущества), выполненные сторонними организациями, включаются в его фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). В налоговом учете они также, как и в бухгалтерском, включаются в первоначальную стоимость приобретаемого актива (п. 3 ст. 257, п. 1 ст. 257 и п. 2 ст. 254 НК РФ).

Исследования без привлечения сторонних организаций

Применительно к маркетинговым исследованиям, проводимым без привлечения сторонних организаций, необходимо отметить, что основанием для отражения таких расходов в составе себестоимости является наличие в штатном расписании должностей специалистов по исследованию рынка. В должностных инструкциях таких работников следует предусмотреть выполнение обязанностей по проведению исследований конъюнктуры рынка приобретаемых ценностей, оказываемых для организации работ, услуг, сформулировать конкретные объекты изучения. Для обоснования включения таких расходов в себестоимость необходимо, чтобы специалисты маркетинговых служб работали по техническим заданиям, а результаты анализа оформлялись справками, расчетами, актами, рекомендациями, аналитическими обзорами, научно-исследовательскими разработками. Затраты на маркетинговые исследования должны быть прямо связаны с обычной деятельностью организации.

На что смотрят налоговые инспекторы

Налоговые инспекторы, как правило, придирчиво анализируют, соответствуют ли эти затраты требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. Доказать, что расходы экономически оправданны, далеко не всегда просто. Например, налоговые чиновники при каждом удобном случае пытаются не признать расходы на маркетинговые исследования, которые провела сторонняя фирма, если в структуре компании есть специальный отдел.

Если у организации имеется своя маркетинговая служба как структурное подразделение либо должность маркетолога есть в штатном расписании, то при заключении договоров на маркетинговые исследования со сторонними организациями в договоре необходимо избегать формулировок, дублирующих функции маркетинговой службы организации, во избежание споров с налоговыми органами об экономической оправданности расходов по оплате услуг сторонней организации при наличии собственной маркетинговой службы. Именно поэтому функции такого подразделения либо должностные обязанности маркетолога нужно изложить в письменном виде и официально зафиксировать распоряжением руководителя организации.

Особо подчеркнем одно обстоятельство - пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса обусловлена возможность отнесения к прочим расходам только расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Какое-либо разъяснение понятия "текущее изучение (исследование)" в Налоговом кодексе отсутствует, не содержат исчерпывающего разъяснения этого понятия и иные законодательные акты. Таким образом, можно предположить, что расходы на маркетинговые исследования рынка перспективного характера нельзя учесть в целях налогообложения на основании пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.

В этой связи во избежание неоднозначного толкования указанного положения и возникновения на этой основе спора с налоговыми чиновниками целесообразно избегать неоправданного риска и исходить из того обстоятельства, что согласно ст. 264 Налогового кодекса перечень расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, т.е. является открытым. Иными словами, даже если какие-то расходы на маркетинг нельзя учесть на основании пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса, но они соответствуют критериям, указанным в ст. 252, их можно учесть согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса как другие расходы, связанные с производством и реализацией.

Еще раз подчеркнем, что в целях обеспечения возможности применения пп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса в документах следует подчеркивать именно текущее, то есть на ближайшие полгода-год, изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Одновременно напомним, что в налоговом учете, например, расходы на приобретение материалов (маркетинговые исследования рынка материалов) отражаются в составе материальных расходов организации (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Очень предвзято относятся налоговые инспекторы к расходам на маркетинг, если они не дали положительного результата. Например, потратив деньги на анализ рынка, вы не заключили ни одного договора. Эта позиция вызывает сомнения, так как отсутствие положительного результата еще не означает, что расходы неоправданны. Возможно, проведя их, фирма избавила себя от излишних трат и убытков.

Как подтвердить расходы?

Для подтверждения произведенных расходов для учета их в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которым определены порядок оформления первичных документов и наличие в них обязательных реквизитов, в том числе электронной подписи. Это означает, что если в первичных документах нет существенных реквизитов, установленных ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", то отраженные в них расходы не являются документально подтвержденными и, следовательно, они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Если одного из обязательных реквизитов на документе не окажется, налоговые чиновники не упустят такую оплошность и будут использовать это обстоятельство в подтверждение своего довода о том, что расходы не подтверждены документами.

Если отчет об исследовании рынка сбыта по каким-либо причинам не устраивает организацию-заказчика, отнести на расходы такие затраты можно - результаты исследований на учет затрат не повлияют, а Налоговый кодекс не препятствует списанию таких расходов, даже если работы выполнены некачественно. Поэтому отнести их в уменьшение прибыли вполне возможно. В отношении маркетинговых исследований, которые не дали положительного результата, следует исходить из того, что в Налоговом кодексе нет ограничений в отношении признания затрат на исследования, которые не принесли ожидаемого эффекта.

Пример 2. Отчет по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка, сбору информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), может, например, выглядеть следующим образом:

Раздел I "Основные данные":

- для кого и кем проводилось исследование;

- цель исследования;

- названия сервисных фирм-консультантов и субподрядчиков, проводивших любую существенную часть исследования.

Раздел II "Предмет исследования":

- описание предполагаемого и фактического охвата проблем;

- размер, характер и география распространения предмета исследования, как запланированные, так и фактически полученные данные, и там, где возможно - приведение объема собранных данных, полученных только частично о предмете исследования;

- детали метода изучения предмета исследования, а также использованные методы взвешивания (оценки);

- данные об уровне респонса (отношение количества ответов к количеству вопросов) и комментарии по поводу возможного искажения результатов из-за отсутствия ответов на заданные вопросы (если это возможно).

Раздел III "Сбор данных":

- описание метода, с помощью которого проводился сбор информации (т.е. личное интервью, письменные анкеты или телефонные интервью, групповое обсуждение, использование механических записывающих устройств, наблюдение и другие методы);

- сотрудники, проводившие полевые исследования;

- методы контроля над качеством проведения полевых исследований;

- методы привлечения информаторов и общая характеристика использованной мотивации, обеспечивающей сотрудничество информаторов с исследователями;

- период времени, в течение которого проводились полевые исследования;

- точное указание источников информации и их надежность в случае кабинетных исследований.

Раздел IV "Представление результатов":

- выводы, полученные в результате исследования;

- база вычисленных процентов с четким указанием базы весового и невесового методов;

- общие указания относительно статистических границ допустимых погрешностей в отношении основных итогов, а также статистически значимых различий между ключевыми параметрами;

- использованные анкеты и другие важные материалы.

Поскольку отчет по маркетинговому исследованию является результатом проведенной работы, бумагу для отчета экономить не стоит - чем больше результатов описано, тем лучше. Также можно приложить смету расходов.

В итоге при выездной проверке чиновники получат полный пакет документов, который обоснует, зачем и куда потрачены немалые деньги.

Целесообразно зафиксировать текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в виде одного из элементов маркетинговой политики как составной части учетной политики организации.

Напомним, что прочие расходы, связанные с производством и реализацией, являются косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ). Это означает, что организации, которые считают налог на прибыль методом начисления, могут полностью учесть расходы на маркетинговые исследования в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли (п. 1 ст. 272 НК РФ). Организации, которые используют кассовый метод, отражают эти затраты только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Напомним, что бухгалтерский учет расходов на маркетинговые исследования зависит от их целей.

Пример 3. Если организация изучает конъюнктуру рынка для того, чтобы увеличить объемы реализации уже выпускаемой продукции, то затраты на исследование можно отнести к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и принять к бухгалтерскому учету на счете 26 "Общехозяйственные расходы" или на счете 44 "Расходы на продажу".

Довольно часто целью маркетинговых исследований является информация, благодаря которой организация сможет принять управленческое решение на будущее, например начать выпуск нового товара. В таком случае затраты на маркетинг следует учитывать несколько иначе. Поскольку эти расходы носят долгосрочный характер, сначала они отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а после начала выпуска новой продукции можно отнести затраты на исследование в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Кстати, отметим возможность несовпадения в этом случае бухгалтерского и налогового учета. Это объясняется тем, что в налоговом учете расходы на маркетинг можно списывать сразу в том периоде, когда проводились исследования. Поэтому следует решить, что выгоднее - уменьшить налоговую базу сразу или выровнять учет и списать затраты в учетах одновременно, когда продукция поступит в продажу.

Если проводятся маркетинговые исследования с целью последующей покупки оборудования или иных товаров, то стоимость маркетинговых услуг нельзя сразу отнести на расходы. В налоговом учете такие суммы надо включать в первоначальную стоимость основных средств и материалов. Таково требование п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 Налогового кодекса. В бухгалтерском учете они также будут включены в первоначальную стоимость приобретаемого имущества (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01).

Ф.Н.Филина

Экономист-аналитик

Подписано в печать

19.09.2007

————