"Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 10

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 15.06.2007 N 03-03-05/161>

Минфин в своем Письме разъясняет порядок отражения в бухгалтерском учете доходов - излишков, выявленных в результате инвентаризации, и уплаты налога на прибыль организаций.

Бухгалтерский учет

Давайте рассмотрим приведенную в Письме корреспонденцию счетов по отражению в учете излишков на примере.

Пример 1. В бюджетном учреждении в ходе инвентаризации был выявлен факс, не отраженный в учете. Его рыночная стоимость, определенная оценщиком, составила 18 000 руб. Стоимость услуг оценщика - 885 руб. (в том числе НДС - 135 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Принят к учету факс         |1 101 04 310|1 401 01 180|  18 000 |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислен расход за оплату   |1 401 01 226|1 302 09 730|     885 |
   |услуг оценщика              |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Оплачены услуги оценщика    |1 302 09 830|1 304 05 226|     885 |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Расходы по услугам оценщика |1 401 01 180|1 401 01 226|     885 |
   |отнесены на уменьшение      |            |            |         |
   |доходов                     |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислен налог на прибыль   |1 401 01 180|1 303 03 730|   4 108 |
   |((18 000 — 885) руб. x 24%) |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Перечислен в бюджет налог на|1 303 03 830|1 304 05 290|   4 108 |
   |прибыль                     |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Нельзя оставить без внимания то, что в корреспонденции счетов, рекомендованной Минфином, начисление и уплата налога на прибыль отражаются по коду вида деятельности 1 "Бюджетная деятельность" и уплата налога производится, соответственно, за счет бюджетных средств. Таким образом, бюджетному учреждению для уплаты налога на прибыль по этим доходам должны быть выделены дополнительные бюджетные ассигнования. Кроме того, в предлагаемой Минфином схеме операций первоначальная стоимость объекта формируется без учета расходов, связанных с постановкой его на учет, что соответствует п. 20 Инструкции N 25н <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Налоговый учет

Минфин разъяснил, что стоимость выявленных излишков признается внереализационным доходом и учитывается при исчислении налога на прибыль в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ.

При исчислении налога на прибыль учитывается рыночная стоимость выявленных излишков, уменьшенная на величину произведенных расходов, связанных с постановкой их на учет. Например, в рассмотренном примере расходы организации по услугам оценщика, определившего рыночную стоимость данного имущества, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ учитываются в расходах при определении налогооблагаемой базы.

Наши рекомендации

Предложенная Минфином схема корреспонденции счетов проста и понятна, но вместе с тем возникает несколько вопросов.

1. Откуда взять денежные средства для уплаты налога на прибыль и оплаты услуг оценщика?

Для осуществления данных платежей бюджетное учреждение должно получить согласие главного распорядителя:

- либо о выделении ему дополнительных бюджетных ассигнований по ст. 290 "Прочие расходы" (на уплату налога на прибыль) и подстатье 226 "Прочие услуги" (на оплату стоимости услуг, связанных с принятием данного имущества к учету) ЭКР;

- либо на перевод денежных средств между статьями ЭКР для получения средств по ст. 290 "Прочие расходы" и подстатье 226 "Прочие услуги". Возможна уплата данных расходов за счет чистой прибыли, полученной в рамках приносящей доход деятельности, однако в целях налогообложения она невыгодна.

2. Почему выявленные излишки приходуются по бюджетной деятельности?

Как правило, выявленные в ходе инвентаризации излишки материальных ценностей поступают в бюджетное учреждение как дар или пожертвование и используются не только в уставной, но и в приносящей доход деятельности. Оприходование их по бюджетной деятельности требует уплаты налогов на прибыль, на имущество, несения расходов по содержанию данного имущества за счет средств бюджета.

Во избежание проблем с уплатой налога на прибыль и оплатой дополнительных расходов, связанных с оприходованием данных материальных ценностей, рекомендуем сначала отразить в учете данные материальные ценности по коду вида деятельности 2 "Приносящая доход деятельность". В дальнейшем в соответствии с рекомендациями Письма Минфина России от 25.05.2006 N 02-14-10а/1354 можно перевести данные активы с приносящей доход деятельности на бюджетную. При этом стоимость материальных ценностей, переведенных с внебюджетной на бюджетную деятельность, не будет учитываться в составе расходов по приносящей доход деятельности и в составе доходов от бюджетной деятельности в налоговом учете согласно п. 8 ст. 251 НК РФ.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Поскольку факс используется не только в уставной, но и в приносящей доход деятельности, предположим, что он оприходован в рамках приносящей доход деятельности. Операции по приносящей доход деятельности не подлежат обложению НДС. С разрешения вышестоящей организации факс был переведен на уставную деятельность. Сумма начисленной на него амортизации - 500 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Оприходован факс, выявленный|2 106 01 310|2 401 01 180| 18 000  |
   |в ходе инвентаризации       |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислен расход за оплату   |2 106 04 310|2 302 09 730|    885  |
   |услуг оценщика              |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Оплачены услуги оценщика    |2 302 09 830|2 201 01 610|    885  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Принят к учету факс         |2 101 04 310|2 106 01 410| 18 000  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислена амортизация на    |2 106 04 310|2 104 04 410|    500  |
   |факс                        |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислен налог на прибыль   |2 401 01 180|2 303 03 730|  3 987,6|
   |((18 000 — 885 — 500) руб. x|            |            |         |
   |24%)                        |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Перечислен в бюджет налог на|2 303 03 830|2 304 05 290|  3 987,6|
   |прибыль                     |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Факс переведен с приносящей |2 401 01 241|2 101 04 410| 18 000  |
   |доход деятельности на       |            |            |         |
   |бюджетную <*>               |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Переведена сумма            |2 104 04 410|2 401 01 241|    500  |
   |начисленной амортизации     |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Факс учтен в рамках         |1 101 04 310|1 401 01 180| 18 000  |
   |бюджетной деятельности      |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена сумма начисленной  |1 401 01 180|1 104 04 410|    500  |
   |на факс амортизации в рамках|            |            |         |
   |приносящей доход            |            |            |         |
   |деятельности                |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Перевод факса с приносящей доход деятельности на бюджетную возможен при одновременном соблюдении следующих условий: - он используется прежде всего в уставной деятельности; - имеется согласие главного распорядителя на его перевод с приносящей доход деятельности на бюджетную. После осуществления данной операции уплата налога на имущество, а также расходы по обслуживанию факса будут производиться за счет средств бюджета. Подписано в печать 19.09.2007 ————