"Все для бухгалтера", 2007, N 18

МЕТОДИКА АУДИТА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИБЫЛИ

В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Одним из этапов проверки финансовых результатов является аудит использования прибыли. Следует отметить, что данное направление аудита достаточно поверхностно исследовано как в научной, так и учебно-практической литературе. В связи с этим необходимо уделить внимание данному важному для собственников аспекту.

Автором выделены пять основных этапов проверки использования нераспределенной прибыли:

1) изучение действующей системы учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, проверка обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет;

2) проверка правильности формирования нераспределенной прибыли;

3) проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли;

4) анализ дивидендной политики и проверка соответствия ее действующему законодательству;

5) проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью.

На первом этапе аудитор должен изучить действующую систему учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, ознакомиться с первичными документами, положениями, протоколами собраний собственников, учредительными документами в части использования нераспределенной прибыли, утвержденными сметами. На данном этапе устанавливается правильность документирования и бухгалтерского учета данных хозяйственных операций, осуществляется проверка обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

Аудитор должен получить доказательства того, что:

- начальный остаток по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не содержит искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность анализируемого периода;

- остаток по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода правильно перенесен из отчетности предыдущего периода;

- положения учетной политики в отношении формирования и использования нераспределенной прибыли применяются последовательно от периода к периоду, а произошедшие изменения отражены и раскрыты надлежащим образом.

В данном вопросе аудитору следует руководствоваться Правилом (стандартом) N 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности", в соответствии с которым аудитор должен выполнить надлежащие аудиторские процедуры в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода.

На виды и объем аудиторских процедур, выполняемых аудитором, будет влиять тот факт, проводился ли аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности в предыдущем периоде или нет. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился, тогда действия аудитора будут зависеть от того, кто проводил аудит - действующий аудитор (аудиторская фирма) или другой аудитор. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то в соответствии с Правилом (стандартом) N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица" действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, ознакомившись с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, подготовленными предшествующей аудиторской организацией, или организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода не проводился или если аудитор не удовлетворен применением процедур другим аудитором, ему рекомендуется выполнить дополнительные аудиторские процедуры.

В частности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры в отношении рассматриваемого объекта учета:

- провести анализ учетной политики экономического субъекта;

- ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;

- убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;

- направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта;

- в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

- рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.

На втором этапе аудитор осуществляет проверку правильности формирования нераспределенной прибыли.

Аудитору необходимо:

- проверить правильность отражения в учете операций по реформации бухгалтерского баланса с отражением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- убедиться в том, что в течение отчетного года финансовый результат организации (прибыль или убыток) отражался на счете 99 "Прибыли и убытки", а 31 декабря отчетного года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) была списана со счета 99 на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено создание фондов специального назначения. Однако в соответствии с учредительными документами организация может создавать такие фонды. В учетной политике, в рабочем плане счетов закрепляется перечень субсчетов и аналитических счетов, открываемых к счету 84 для получения информации о направлениях использования прибыли.

На третьем этапе аудитор осуществляет проверку обоснованности расходования нераспределенной прибыли. Аудитору следует учитывать, что чистая прибыль организации может быть использована только при наличии соответствующего решения собственников.

Аудитор должен изучить применяемый в организации порядок распределения прибыли, остающейся в распределении после налогообложения, установить его соответствие порядку, закрепленному в учредительных документах и учетной политике организации. Распределение прибыли предполагает, прежде всего, начисление дивидендов (доходов) акционерам (участникам) организации, отчисления, связанные с созданием и пополнением резервных фондов и иных фондов, предусмотренных учредительными документами, покрытие убытков прошлых лет. Данные операции отражаются в учете по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму начисленных дивидендов учредителям, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленных дивидендов учредителям, являющимся работниками данной организации, 82 "Резервный капитал" - на сумму отчислений в резервные фонды, 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму списанного убытка, 80 "Уставный капитал" - на сумму его увеличения (уменьшения) до величины стоимости чистых активов.

Аудитор проверяет обоснованность сделанных записей путем анализа первичных документов, внутренних распорядительных документов, протоколов заседаний учредителей.

При проверке использования нераспределенной прибыли на текущие расходы аудитору необходимо установить:

- наличие решения собственников о предоставлении права финансировать определенный вид затрат на определенную сумму за счет чистой прибыли определенного года;

- наличие документально подтвержденной компетенции руководителя на расходование прибыли;

- наличие распоряжения руководителя;

- наличие прибыли за соответствующие (предыдущие) периоды.

В отчетном периоде должна быть распределена только прибыль, полученная в предыдущих годах, поскольку авансовое использование прибыли текущего года не допускается.

Аудитор должен осуществить проверку правильности организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации. При этом могут быть использованы следующие варианты организации аналитического учета:

1) в соответствии с действующим Планом счетов, который предполагает открытие к счету 84 субсчетов:

- "Прибыль, подлежащая распределению";

- "Нераспределенная прибыль";

- "Непокрытый убыток";

2) подход, в соответствии с которым можно проследить процесс расходования прибыли и ее учета как источника финансирования вложений во внеоборотные активы, рекомендуемый профессором Л.З. Шнейдманом и предполагающий открытие следующих субсчетов:

- "Прибыль, подлежащая распределению" (84-1);

- "Нераспределенная прибыль в обращении" (84-2);

- "Нераспределенная прибыль использованная" (84-3);

3) подход, используемый организациями, формирующими в соответствии с учредительными документами фонды за счет чистой прибыли.

Проверяя организацию аналитического учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), аудитор должен учитывать, что нераспределенная прибыль является одним из источников финансирования вложений во внеоборотные активы. Использование прибыли как источника финансирования в пассиве баланса не отражается. Согласно действующим нормативным актам бухгалтер должен обеспечить учет источников финансирования. Аудитор должен на базе положения об учетной политике установить используемый способ учета нераспределенной прибыли как источника финансирования. На практике используются два способа.

Первый способ предполагает организацию внесистемного учета. В данном случае аудитор проверяет бухгалтерские справки, подтверждающие использование прибыли на вложения во внеоборотные активы, а также документы, свидетельствующие об их приобретении.

Второй способ предполагает организацию системного учета нераспределенной прибыли как источника финансирования и основан на открытии субсчетов к счету 84. Аудитор должен проверить записи, производимые на уровне субсчетов, открываемых к счету 84. Ряд ученых рекомендуют для организации действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование вложений во внеоборотные активы для аналитического учета на счете 84 открывать два субсчета: "Остаток нераспределенной прибыли прошлых лет" и "Нераспределенная прибыль прошлых лет, направленная на приобретение внеоборотных активов". При использовании данного варианта аудитор должен удостовериться, что по мере использования прибыли на приобретение внеоборотных активов одновременно с корреспонденцией счетов по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов 60, 10, 23, 70, 69 и пр. применяется внутренняя корреспонденция по субсчетам счета 84.

Аудитор может рекомендовать информацию о прибыли, направленную на финансирование вложений во внеоборотные активы, раскрыть в пояснительной записке, поскольку в соответствии с п. 24 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, пользователи отчетности вправе получать дополнительные данные, которые не содержатся в балансе, но без которых затруднительно оценить реальные финансовые результаты деятельности организации.

При погашении убытка аудитор должен также проверить наличие решения собственников (учредителей) организации о том, за счет каких средств он должен быть покрыт. Убыток может быть покрыт за счет целевых взносов акционеров (участников) организации, средств резервного капитала, средств нераспределенной прибыли прошлых лет, а также за счет уменьшения уставного капитала.

Если общим собранием принято решение об уменьшении уставного капитала до величины стоимости чистых активов, убыток может быть списан с баланса. При этом в учете должна быть сделана следующая запись: дебет счета 80 кредит счета 84.

При проверке погашения убытков аудитор должен с помощью процедуры инспектирования убедиться и документально подтвердить наличие убытков, а также определить их принадлежность к предшествующим годам. Проверке подвергаются операции по формированию и использованию средств резервных фондов, учитываемых на счете 82 "Резервный капитал". Аудитор исследует их виды и состав источников их создания, а также направления расходования. Необходимо установить правильность документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций. При этом необходимо учесть, что резервный капитал образуется за счет чистой прибыли, он имеет строго целевое назначение. В форме N 1 "Бухгалтерский баланс" он отражается по соответствующей статье и включает резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами. Таким образом, различные типы резервных фондов (резервный фонд, создаваемый организацией в обязательном порядке, и другие необязательные резервные фонды) должны отражаться в балансе отдельно.

На ряде экономических субъектов создание резервного капитала является требованием действующего законодательства. Так, в акционерных обществах закреплена обязанность формирования обязательного резервного фонда. В ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах" установлены требования к формированию резервного фонда: его минимальный размер должен составлять 5% уставного капитала.

Обязательный резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели. Общества с ограниченной ответственностью не обязаны создавать резервный фонд. Однако в соответствии с учредительными документами создание резервного фонда может быть закреплено. Таким образом, ООО может создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом общества.

Аудитор проверяет правильность обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала на пассивном счете 82 "Резервный капитал". Отчисления в резервный фонд должны отражаться по кредиту счета, а использование фонда - по его дебету. Резервный фонд независимо от организационно-правовой формы организации формируется за счет чистой прибыли. Направления использования резервного капитала (фонда) должны быть отражены в уставе организации.

Аудитор должен проверить осуществленные бухгалтером бухгалтерские записи по формированию и использованию резервного капитала. Использование средств резервного капитала может быть осуществлено по следующим направлениям: покрытие убытка за отчетный год; погашение облигаций и выкуп акций открытых акционерных обществ, если иных средств для этого недостаточно.

При направлении нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала аудитор должен убедиться в выполнении требования ст. 18 Федерального закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в части того, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Необходимо путем арифметического пересчета проверить правильность расчета стоимости чистых активов организации, который осуществляется по данным бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что организации, использующие упрощенную систему налогообложения и планирующие в будущем возможность увеличения уставного капитала, а также выплату дивидендов, должны в обязательном порядке вести бухгалтерский учет.

Пунктом 3 ст. 102 ГК РФ установлена обязанность контроля величины стоимости чистых активов при принятии решений о выплате дивидендов. Акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.

Согласно п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Данный Порядок закреплен в Приказе Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Аудитор проверяет наличие решения общего собрания участников ООО об увеличении уставного капитала за счет его имущества, принятого 2/3 голосов (если уставом не предусмотрена необходимость большего числа голосов), на основании данных бухгалтерской отчетности за предыдущий год.

Следует иметь в виду, что запрещено увеличивать уставный капитал в первом финансовом году деятельности общества, а также в том же году, бухгалтерскими данными за который обосновывается экономическая возможность его увеличения. Это связано с тем, что подтвердить факт полной оплаты уставного капитала и установить соответствие величины стоимости чистых активов общества требованиям действующего законодательства возможно только данными годовой бухгалтерской отчетности общества.

Аудитор должен проверить своевременность отражения в бухгалтерском учете операции по увеличению уставного капитала. Увеличение размера уставного капитала общества действительно с момента внесения соответствующих изменений в учредительные документы общества органом государственной регистрации юридических лиц. Только после внесения в устав общества изменений, касающихся размера уставного капитала, бухгалтер организации вправе в бухгалтерском учете сделать соответствующие бухгалтерские записи. В случае преждевременного отражения данной операции на счетах бухгалтерского учета произойдет искажение показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности: завышение строки 410 и занижение строки 470 формы N 1 "Бухгалтерский баланс". При этом возможно привлечение к административной ответственности в соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ, предусматривающей при искажении статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 - 30 МРОТ.

Акционерное общество может принять решение об увеличении уставного капитала общества за счет средств нераспределенной прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимости акций.

Аудитор проверяет соблюдение требований к эмиссии новых акций с большей номинальной стоимостью, размещение которых предполагает конвертацию прежних акций. Проспект эмиссии ценных бумаг должен пройти государственную регистрацию.

Аудитору следует изучить документы, подтверждающие уплату государственной пошлины за совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг (пп. 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Аудитор проверяет отражение государственной пошлины в соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 в качестве прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На дату государственной регистрации внесения изменений в устав общества операция по увеличению уставного капитала должна быть отражена по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Одним из важнейших направлений распределения прибыли является выплата ее в качестве дивидендов учредителям. Большой удельный вес в использовании нераспределенной прибыли принадлежит дивидендам. Под дивидендами понимается та часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) коммерческой организации пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале. Согласно действующему законодательству дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации.

На четвертом этапе аудитору важно провести анализ используемой коммерческой организацией дивидендной политики, так как именно в ней определяются сроки, размер и порядок выплаты дивидендов. Данный термин чаще всего применяется в акционерных обществах. Однако принципы и методы распределения прибыли применимы также и к экономическим субъектам любой иной организационно-правовой формы деятельности. Под дивидендной политикой понимается "механизм формирования доли прибыли, выплачиваемой собственнику в соответствии с долей его вклада в общую сумму собственного капитала предприятия".

Рациональная дивидендная политика обеспечивает соблюдение принципа пропорциональности между текущим потреблением прибыли собственниками и будущим ее ростом, что в дальнейшем позволит максимизировать рыночную стоимость организации. При формировании своей дивидендной политики коммерческая организация может руководствоваться различными теориями, систематизированными автором в табл. 1.

Таблица 1

Обзор наиболее распространенных теорий,

используемых при формировании дивидендной политики

     
   ————T——————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | N |    Теория и ее   |                 Сущность                |
   |п/п|   разработчики   |                                         |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 1 |Теория            |Дивидендная политика играет пассивную    |
   |   |независимости     |роль в управлении прибылью организации.  |
   |   |дивидендов        |Избранная дивидендная политика не        |
   |   |(Ф. Модильяни и   |оказывает никакого влияния ни на рыночную|
   |   |М. Миллер)        |стоимость организации (цену акций), ни   |
   |   |                  |на благосостояние собственников в текущем|
   |   |                  |или перспективном периоде, поскольку     |
   |   |                  |данные показатели зависят от суммы       |
   |   |                  |формируемой, а не распределяемой прибыли |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 2 |Теория            |Исходя из этой теории, максимизация      |
   |   |предпочтительности|дивидендных выплат признается            |
   |   |дивидендов        |предпочтительней, чем капитализация      |
   |   |(М. Гордон        |прибыли. Каждая единица текущего дохода, |
   |   |и Д. Линтнер)     |выплаченного в форме дивидендов,         |
   |   |                  |поскольку она свободна от рисков, стоит  |
   |   |                  |всегда больше, чем доход, отложенный     |
   |   |                  |на будущее, в связи с присущим ему риском|
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 3 |Теория минимизации|Дивидендная политика должна обеспечивать |
   |   |дивидендов (или   |минимизацию дивидендных выплат,          |
   |   |"теория налоговых |а соответственно, максимизацию           |
   |   |предпочтений")    |капитализации прибыли в целях получения  |
   |   |                  |максимальной налоговой защиты совокупного|
   |   |                  |дохода собственников. Эффективность      |
   |   |                  |дивидендной политики определяется        |
   |   |                  |критерием минимизации налоговых выплат   |
   |   |                  |по текущим и предстоящим доходам         |
   |   |                  |собственников                            |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 4 |Сигнальная теория |Рост уровня дивидендных выплат определяет|
   |   |дивидендов        |автоматическое возрастание реальной, а   |
   |   |(или теория       |соответственно, и котируемой рыночной    |
   |   |сигнализирования) |стоимости акций, что при их реализации   |
   |   |                  |приносит акционерам дополнительный доход.|
   |   |                  |Выплата высоких дивидендов сигнализирует |
   |   |                  |о том, что компания находится на подъеме |
   |   |                  |и ожидает существенный рост прибыли      |
   |   |                  |в предстоящем периоде                    |
   +———+——————————————————+—————————————————————————————————————————+
   | 5 |Теория            |Организация должна осуществлять такую    |
   |   |соответствия      |дивидендную политику, которая            |
   |   |дивидендной       |соответствует ожиданиям большинства      |
   |   |политики составу  |акционеров, их менталитету. Например,    |
   |   |акционеров        |если основной состав акционеров отдает   |
   |   |(или теория       |предпочтение текущему доходу,            |
   |   |клиентуры)        |то дивидендная политика должна исходить  |
   |   |                  |из преимущественного направления         |
   |   |                  |прибыли на цели текущего потребления.    |
   |   |                  |Та часть акционеров, которая с такой     |
   |   |                  |дивидендной политикой будет не согласна, |
   |   |                  |реинвестирует свой капитал в акции других|
   |   |                  |компаний, в результате чего состав       |
   |   |                  |"клиентуры" станет более однородным      |
   L———+——————————————————+——————————————————————————————————————————
   

Аудитор в результате проведения аналитических процедур должен определить используемый организацией подход к формированию дивидендной политики ("консервативный", "умеренный" ("компромиссный") и "агрессивный"). Взаимосвязь данных подходов с типом дивидендной политики приведена в табл. 2.

Таблица 2

Основные типы дивидендной политики акционерного общества

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |    Определяющий подход    |     Варианты используемых типов    |
   |       к формированию      |        дивидендной политики        |
   |    дивидендной политики   |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |I. Консервативный          |1. Остаточная политика дивидендных  |
   |                           |выплат.                             |
   |                           |2. Политика стабильного размера     |
   |                           |дивидендных выплат                  |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |II. Умеренный              |3. Политика минимального стабильного|
   |(компромиссный)            |размера дивидендов с надбавкой      |
   |                           |в отдельные периоды                 |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |III. Агрессивный           |4. Политика стабильного уровня      |
   |                           |дивидендов.                         |
   |                           |5. Политика постоянного возрастания |
   |                           |размера дивидендов                  |
   L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Аудитору следует учитывать, что на дивидендную политику оказывают влияние:

1) факторы, характеризующие инвестиционные возможности организации (стадия жизненного цикла организации, необходимость расширения инвестиционных программ; степень готовности отдельных инвестиционных проектов с высоким уровнем эффективности);

2) факторы, характеризующие возможности формирования финансовых ресурсов из альтернативных источников (достаточность резервов собственного капитала, сформированных в предшествующем периоде; стоимость привлечения дополнительного акционерного капитала; стоимость привлечения дополнительного заемного капитала; доступность кредитов на финансовом рынке; уровень кредитоспособности акционерного общества, определяемый его текущим финансовым состоянием);

3) факторы, связанные с объективными ограничениями (уровень налогообложения дивидендов; уровень налогообложения имущества организаций; достигнутый эффект финансового левериджа, обусловленный сложившимся соотношением используемого собственного и заемного капитала; фактический размер получаемой прибыли и коэффициент рентабельности собственного капитала);

4) прочие факторы (конъюнктурный цикл товарного рынка, уровень дивидендных выплат компаниями-конкурентами; неотложность платежей по ранее полученным кредитам; возможность утраты контроля за управлением организацией и др.).

В ходе аудиторской проверки аудитор должен получить доказательства того, что положения дивидендной политики общества не противоречат Федеральному закону "Об акционерных обществах" ("Об обществах с ограниченной ответственностью"), а также в полной мере конкретизируют обязательства общества по выплате (объявлению) дивидендов. Положения дивидендной политики могут быть включены в устав общества или оформлены в виде отдельного документа (положения, утвержденного общим собранием акционеров (участников)). Дивидендная политика акционерного общества разрабатывается на длительный период, который может ограничиваться стратегическими планами общества.

Аудитором анализируются положения дивидендной политики общества, а также проверяется их соблюдение руководством аудируемого лица. В частности, дивидендной политикой может быть предусмотрена выплата промежуточных дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года. Аудитору следует убедиться в том, что решения о выплате дивидендов принимались своевременно и на момент принятия решения соблюдены все обязательные условия для начисления и выплаты дивидендов, предусмотренные ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и ст. ст. 42, 43 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

В дивидендной политике общества может быть установлена зависимость решения о выплате дивидендов от суммы чистой прибыли, полученной в отчетном году. В этом случае аудитор должен убедиться, что установленная зависимость соблюдена. Доля чистой прибыли, направляемой на выплату дивидендов, может быть зафиксирована в процентном отношении, например на выплату дивидендов направляется 15 или 20% чистой прибыли. Регулярность выплаты дивидендов может быть установлена в зависимости от финансового положения организации, например дивиденды выплачиваются ежегодно, если чистая прибыль общества по итогам финансового года составляет не менее 20% балансовой стоимости активов. Аудитору следует ознакомиться с обоснованными расчетами указанного показателя (с учетом соотношения между величиной уставного капитала и балансовой стоимостью активов общества).

Обществом может быть предусмотрена возможность выплаты дивидендов не только деньгами, но и имуществом или собственными акциями. Аудитор проверяет выбор форм выплаты дивидендов (выплаты дивидендов наличными деньгами (чеками); выплата дивидендов акциями; реинвестирование прибыли), осуществляет проверку правильности отражения в бухгалтерском учете операций по выплате и налогообложению дивидендов.

Для анализа дивидендных выплат могут использоваться следующие показатели:

- коэффициент дивидендного покрытия - отношение чистой прибыли на акцию к дивиденду;

- коэффициент дивидендного выхода - величина, обратная коэффициенту дивидендного покрытия (отношение дивиденда к чистой прибыли на акцию);

- коэффициент выплат - денежного потока к совокупным дивидендам;

- коэффициент дивидендной доходности - отношение выплаченных дивидендов к стоимости акции на дату закрытия реестра.

При оценке эффективности дивидендной политики аудитор может в ходе аудиторских процедур рассчитать показатели динамики базовой прибыли на акцию, разводненной прибыли на акцию, рыночной стоимости акций.

Наличие дивидендной политики повышает доверие к обществу, положительно сказывается на его инвестиционной привлекательности, на рыночной стоимости акций и капитализации акционерного общества.

На пятом этапе аудитор осуществляет проверку правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью.

Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом для целей налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

При выплате дивидендов организация - налоговый агент исчисляет, удерживает и уплачивает в бюджет налоги в соответствии с НК РФ.

Аудитор должен проверить правильность примененных ставок налогообложения. В соответствии с п. 4 ст. 224 НК РФ к дивидендам, выплачиваемым физическим лицам, являющимся резидентами РФ, применяются ставки НДФЛ в размере 9% (ст. 214 НК РФ), к дивидендам, выплачиваемым российским организациям, применяется ставка налога на прибыль в размере 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ). При исчислении налога необходимо руководствоваться ст. ст. 214 и 275 НК РФ.

Согласно действующему законодательству дивиденды не являются расходами организации и не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль. Аудитор проверяет исполнение обязанностей налогового агента по удержанию с выплачиваемых сумм налога на прибыль - с выплат юридическим лицам (п. 2 ст. 275 НК РФ) и налога на доходы физических лиц - с выплат физическим лицам (п. 2 ст. 214 НК РФ) организацией, выплачивающей дивиденды. При этом аудитор учитывает действующие ставки по налогу на прибыль и НДФЛ (табл. 3).

Таблица 3

Ставки налога на прибыль и налога на доходы физических лиц

в отношении дивидендов

     
   ————————————————————————————————————T———————————T————————————————¬
   |    Категории налогоплательщиков   |   Статьи  |     Ставки     |
   |                                   |   НК РФ   +——————————T—————+
   |                                   |           | налога на| НДФЛ|
   |                                   |           |  прибыль |     |
   +———————————————————————————————————+———————————+——————————+—————+
   |1. Физические лица                 |           |          |     |
   |1.1. В отношении доходов,          |Пункт 3    |     Х    |  30 |
   |получаемых физическим лицами,      |ст. 224    |          |     |
   |не являющимися налоговыми          |           |          |     |
   |резидентами РФ                     |           |          |     |
   |1.2. В отношении доходов от        |Пункт 4    |     Х    |   9 |
   |долевого участия в деятельности    |ст. 224    |          |     |
   |организаций, полученных в виде     |           |          |     |
   |дивидендов                         |           |          |     |
   +———————————————————————————————————+———————————+——————————+—————+
   |2. Юридические лица                |           |          |     |
   |2.1. По доходам, полученным в виде |Подпункт 1 |     9    |  Х  |
   |дивидендов от российских           |п. 3       |          |     |
   |организаций российскими            |ст. 284    |          |     |
   |организациями и физическими лицами |           |          |     |
   |— налоговыми резидентами РФ        |           |          |     |
   |2.2. По доходам, полученным в виде |Подпункт 2 |    15    |  Х  |
   |дивидендов от российских           |п. 3       |          |     |
   |организаций иностранными           |ст. 284    |          |     |
   |организациями, а также по доходам, |           |          |     |
   |полученным в виде дивидендов       |           |          |     |
   |российскими организациями от       |           |          |     |
   |иностранных организаций            |           |          |     |
   L———————————————————————————————————+———————————+——————————+——————
   

Аудитор проверяет, перечислен ли в бюджет удержанный налог: в течение 10 дней со дня выплаты дохода юридическим лицам (п. 4 ст. 287 НК РФ) и не позднее дня получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета физического лица (п. 6 ст. 226 НК РФ). Однако на практике нередко может возникнуть ситуация, когда по промежуточным итогам организацией получена прибыль, а по итогам года - убыток. В таком случае промежуточные выплаты участникам (акционерам) уже не могут классифицироваться как дивиденды. В связи с этим организация - налоговый агент, являющаяся источником выплаты дохода для физических лиц, должна будет доначислить НДФЛ по ставке 13, а не 9%. Для юридических лиц организация, являющаяся источником выплаты дохода, по определению уже не будет являться налоговым агентом, поэтому такие юридические лица должны будут включить выплаченный доход в налоговую базу по налогу на прибыль и исчислить налог на прибыль по ставке 24%. Подобная ситуация возникает и в случае распределения прибыли непропорционально долям участников общества. Законодательно установлено, что уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Таким образом, доход, полученный обществом, может распределяться не только пропорционально долям участников в уставном капитале организации, но и в ином порядке. В таком случае та часть прибыли, которая была распределена непропорционально долям, уже не будет классифицироваться как дивиденды, и для целей налогообложения указанные выплаты будут учитываться по общей налоговой ставке как для юридических (24%), так и для физических лиц (13% - для резидентов РФ или 30% - для нерезидентов). Данная ситуация описана в Письме Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65. С использованием процедуры инспектирования аудитор проверяет бухгалтерские записи, а также путем арифметического пересчета определяет правильность сделанных удержаний. Субъекты малого предпринимательства, применяющие УСН, уплачивают налог на дивиденды самостоятельно и учитывают их в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 250 НК РФ). В данном случае аудитор должен убедиться, что организация, выплачивающая дивиденды, не удерживала налога на прибыль с собственников - организаций, применяющих УСН, как неплательщиков по налогу на прибыль. У организаций, применяющих УСН, обложение дивидендов производится по ставке 6 или 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения. Аудитор должен принимать во внимание, что, если организация - налоговый агент сама получает дивиденды, порядок расчета налога к удержанию усложняется. Законодательство позволяет уменьшить налоговую базу по ним на величину дивидендов, полученных от российских организаций, в целях избежания двойного налогообложения. Аудитор проверяет выполнение алгоритма расчета налога к удержанию, установленного в ст. 275 НК РФ, который проводится в три этапа: 1-й этап: (Сумма дивидендов к удержанию - Дивиденды, причитающиеся иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам, а также предприятиям, перешедшим на УСН - Дивиденды, полученные от российских организаций в текущем и предыдущем отчетных (налоговом) периодах, если они не вычитались ранее x 9%); 2-й этап: распределение суммы удержанного налога между российскими организациями и резидентами пропорционально начисленному им доходу (числу принадлежащих акций); 3-й этап: определение налога к удержанию с нерезидентов как произведение начисленных дивидендов на соответствующую ставку. Аудитором должно быть проверено и налогообложение операций по увеличению уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества. В соответствии с Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3 прирост номинальной стоимости доли в связи с увеличением уставного капитала общества подлежит налогообложению. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ освобожден от налогообложения прирост стоимости акций, а по другим формам хозяйственных обществ данная норма неприменима. Таким образом, учредители (участники) других форм хозяйственных обществ обязаны включить данный прирост в налоговую базу и уплатить с нее налог на прибыль. Процедура увеличения уставного капитала может быть произведена иным образом, что сократит размер налоговых платежей. На первом этапе должно быть принято решение учредителей о выплате дивидендов. На втором этапе должно быть принято решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительных денежных средств учредителей. При этом организации-учредители должны будут заплатить налог на прибыль с дивидендов по ставке 9% согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)). Литература 1. Гражданский кодекс РФ (части первая, вторая и третья). 2. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая). 3. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ. 4. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ. 5. Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию: Приказ Минфина России от 21.03.2000 N 29н. 6. Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: Приказ Минфина России N 10н, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29.01.2003. 7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н. 8. Бланк И.А. Управление прибылью. - Киев: "Ника-центр", 1998. 9. Богатая И.Н. Аудит учета финансовых результатов и их использования: Практ. пособие / И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова, Н.С. Косова; под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 109 с. 10. Богатая И.Н. Аудит: Учебное пособие / И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова. - 4-е изд., перераб. и доп. - Ростов н/Д: Феникс, 2007. - 506 с. 11. Мельник М.В., Когденко В.Г. Экономический анализ в аудите: Учебное пособие / М.В. Мельник, В.Г. Когденко. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 543 с. 12. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. - Ростов н/Д: "Феникс", 2007. - 277 с. - (Закон и общество). Н.Ю.Королева Ведущий аудитор ООО "Югаудит" Подписано в печать 19.09.2007 ————