"Все для бухгалтера", 2007, N 18

МИНФИН РОССИИ ДОБИВАЕТСЯ УЖЕСТОЧЕНИЯ

КОНТРОЛЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ЗА ТРАНСФЕРТНЫМИ ЦЕНАМИ

Состояние дел в настоящее время

Согласно ныне действующей редакции Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) контроль за соответствием цен рыночным при сделках между взаимозависимыми лицами осуществляется на основе двух статей НК РФ. В ст. 20 дается определение, какие физические или юридические лица могут считаться взаимозависимыми, а в ст. 40 разъясняется, что такое рыночная цена, предлагаются методы ее определения и устанавливается, что при отклонении цены товаров, работ или услуг, примененной сторонами сделки, в сторону повышения или понижения более чем на 20% от среднерыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) налоговый орган может (а раз может, то для выполнения и перевыполнения плана по сбору налогов он это и делает) вынести решение о доначислении налога (а также и пени), рассчитанного таким образом, как если бы сделка осуществлялась по рыночным ценам.

Как видно, существующее положение дел не вполне устраивает Минфин России, поэтому его специалисты разработали законопроект, согласно которому, в случае если законопроект будет принят, ст. ст. 20 и 40 НК РФ утрачивают силу, а вместо них вводится в НК РФ новый разд. V. 1 "Взаимозависимые лица. Определение цен для целей налогообложения. Контролируемые сделки". Этот раздел содержит 6 новых глав, состоящих из 29 статей, и, кроме того, еще 2 новых статьи вводятся в гл. 16 ныне действующей редакции. Таким образом, объем НК РФ увеличивается на 29 статей.

Текст законопроекта разослан в различные министерства и ведомства и выставлен для всеобщего ознакомления в Интернете (см. сайт Торгово-промышленной палаты России http://www.nalogforum.ru). 12.07.2007 состоялось обсуждение этого законопроекта на 5-м заседании рабочей группы при ТПП РФ по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики, которое, по сути, является "нулевым чтением" законопроекта. Президент ТПП РФ Евгений Максимович Примаков добился того, чтобы все законопроекты, так или иначе затрагивающие сферу экономических отношений - торговли или промышленности, перед тем как они будут представлены в Государственную Думу, проходили обязательное обсуждение на заседании ранее упомянутой рабочей группы.

Трансфертные цены

Прежде чем приступить к анализу изменений НК РФ, предлагаемых работниками Минфина России, следует напомнить, что такое трансфертное ценообразование, о чем, собственно, идет речь, из-за чего возникла эта проблема с трансфертным ценообразованием, что было и как будет согласно "задумкам Минфина России".

Между подразделениями и цехами одного и того же предприятия отсутствуют рыночные отношения. Передача добытого сырья, полуфабрикатов собственного производства, деталей или узлов из одного цеха (или иного подразделения предприятия) в другой для дальнейшей обработки или сборки не является актом купли-продажи. С увеличением объемов производства, с ростом предприятия управление предприятием становится все менее и менее эффективным, а относительная доля затрат на управление в общей сумме затрат становится все большей и большей. Поясним это положение на простейшем примере.

Допустим, организации нужно, чтобы была выполнена некоторая достаточно трудоемкая и сложная работа "А", которую некоторый специалист, обладающий необходимой квалификацией, знаниями, умением, опытом и необходимыми инструментами, может выполнить, допустим, за 100 рабочих дней, т.е. эта работа "А" оценивается в 100 человеко-дней. Руководство организацией, чтобы опередить конкурентов и не опоздать с выпуском на рынок новой продукции, решает сократить сроки выполнения работы "А" и для этого привлекает к выполнению этой работы еще 9 человек. Допустим, что все эти 10 специалистов являются одинаково квалифицированными, имеют необходимые знания и опыт и, разумеется, снабжены в достаточном количестве инструментами. Спрашивается, за сколько дней эти 10 специалистов выполнят работу "А"?

Очевидный ответ: за 10 дней - является неправильным. Потому что кто-то должен взять на себя функции руководителя и разделить работу "А" на девять или большее количество частей. Сформулировать в какой-либо форме задания остальным работникам по каждой части, проследить, чтобы каждый из работников правильно понял задание и надлежащим образом выполнил свою часть. Затем нужно принять результаты выполненных работ по каждой части, убедиться, что работы выполнены надлежащим образом, и состыковать их. То есть к основной работе "А" добавляется дополнительная работа "Б" по руководству выполнением работы "А". И никто заранее не гарантирует, что трудоемкость работы "Б" намного меньше трудоемкости работы "А". Это две совершенно различные сферы деятельности. Трудоемкость работы "А" определяется технологией, тем, что именно должно быть сделано, - выпускаются книги или журналы, прокладывается дорога, разрабатывается и изготавливается новое электронное изделие и т.д.

Трудоемкость работы "Б" по руководству выполнением работы "А" определяется не только технологией, но и количеством подразделений, участвующих в работе "А". Причем трудоемкость работы по руководству зависит не только от количества подразделений, но и от количества связей между подразделениями. То есть, если в выполнении работы "А" занято 4 подразделения, то количество связей между этими 4 подразделениями равно 6 (4 x 3/2). Если же количество подразделений, занятых выполнением работы "А", увеличить в 2 раза и оно станет равным 8, то количество связей между этими 8 подразделениями станет равным 28 (8 x 7/2). В этом случае трудоемкость работы по руководству выполнением работы "А" возрастет в 4,6 раз (28 / 6). То есть при росте численности предприятия трудоемкость работы по управлению предприятием возрастает не линейно, а квадратично. Поэтому любое предприятие может расти (по численности работников) только до некоторой величины, после которой дальнейший рост численности приводит к непомерно большим затратам на управление.

В целях повышения качества управления, для уменьшения непроизводительных затрат на содержание разросшегося административно-управленческого аппарата из предприятия выделяются дочерние фирмы, которые далее функционируют как самостоятельные юридические лица. Каждая из таких выделившихся дочерних фирм выполняет какую-то одну (или несколько) достаточно сложных, но до некоторой степени самостоятельных законченных функций. В каждой из таким образом организованных дочерних фирм значительная доля уставного капитала принадлежит "материнской" фирме. Такие фирмы (материнскую и дочернюю) НК РФ в существующей редакции рассматривает как взаимозависимые.

Передачу сырья, полуфабрикатов, деталей или узлов изготавливающегося изделия от головного предприятия к дочерней фирме или наоборот руководство этих взаимозависимых фирм вынуждено оформлять в виде актов купли-продажи, но для избежания излишних расходов оформляют эти продажи по самым низким ценам. Эти цены сделок между такими взаимозависимыми лицами и называются трансфертными.

Налогообложение взаимозависимых лиц

Следует обратить внимание, что выделение из материнской компании дочерней производится именно для того, чтобы суммарная прибыль обоих этих предприятий стала больше. Ибо при том же самом суммарном доходе обоих предприятий суммарные затраты на управление этими предприятиями будут меньше. Соответственно, станет больше и суммарный налог на прибыль от обеих этих организаций. Поэтому с точки зрения увеличения поступлений в бюджет в качестве налога на прибыль эти действия по разделению компаний, в результате которых суммарные поступления в бюджет увеличиваются, можно только приветствовать.

Что же касается налога на добавленную стоимость, то каждый акт реализации товаров (работ, услуг) между организациями, каждая сделка купли-продажи являются продажей для одной организации и покупкой для другой. Поэтому по каждому счету-фактуре организация-продавец перечисляет в бюджет сумму НДС, указанную в счете-фактуре, а организация-покупатель возмещает из бюджета сумму НДС, указанную в этом же счете-фактуре. Таким образом, в связи со сделками по реализации товаров (работ, услуг) между юридическими лицами суммарные поступления в бюджет в качестве НДС теоретически должны быть тождественно равны нулю. И это обстоятельство не зависит от того, реализация товаров производственного назначения осуществляется между взаимозависимыми организациями или нет; по ценам, большим, чем рыночные, по рыночным ценам или по ценам, меньшим, чем рыночные. Поэтому налоговым органам не должно быть никакого дела до того, по каким ценам одна российская организация реализует товары производственного назначения другой российской организации. Как при существующей редакции ст. ст. 20 и 40 НК РФ суммарные поступления в бюджет в качестве НДС при сделках между взаимозависимыми лицами были равны нулю, так и в результате принятия разработанного Минфином России законопроекта, содержащего новый раздел НК РФ, суммарные поступления в бюджет в качестве НДС при сделках между взаимозависимыми лицами будут продолжать оставаться равными нулю.

Расширение категорий взаимозависимых лиц

В предлагаемых в законопроекте новых главах значительно расширена категория лиц, которые будут признаваться взаимозависимыми. Причем это расширение признаков, по которым лица будут признаваться взаимозависимыми, не всегда оправданно и не всегда точно, определенно очерчено.

Например, отношения между работодателем и работником до сих пор регулировались Трудовым кодексом РФ и Гражданским кодексом РФ, а теперь отношения между ними будут регулироваться еще и НК РФ! Не много ли кодексов для регулирования отношений между двумя лицами?

Или другой пример, для лиц, которые состоят в родстве или свойстве, на практике установить родство или свойство по сделкам между индивидуальными предпринимателями не представляется возможным. Кроме того, товары или имущество могут быть проданы одним предпринимателем другому как личная собственность физического лица. Каким образом налоговый орган будет обнаруживать, проверять и доказывать родство или свойство между продавцом и покупателем?

В законопроекте предлагается считать взаимозависимыми лицами опекуна и подопечного. Разумеется, с точки зрения гражданского законодательства и здравого смысла это правильно - подопечный находится в зависимости от попечителя. Но о каких сделках между опекуном и подопечным может идти речь, если подопечный лишен дееспособности, в противном случае он не был бы подопечным! Опекун от имени подопечного может совершать сделки с третьими лицами и отчитываться за них перед попечительским или опекунским советом. Но сделки между опекуном и подопечным - это нонсенс!

Согласно действующей редакции НК РФ не признаются взаимозависимыми две дочерние компании, имеющие одного и того же учредителя, вклад которого в уставный капитал каждой из дочерних компаний пусть даже и превышает 20%. Согласно законопроекту такие дочерние компании будут признаваться взаимозависимыми. Более того, если в цепочке нескольких взаимозависимых поставщиков некоторого товара попадется вроде бы абсолютно независимая компания, то и ее налоговые органы могут признать взаимозависимой, и, соответственно, цены по сделкам с этой компанией попадут под их пристальный контроль. Разумеется, будет продолжать действовать существующая сейчас норма, согласно которой налоговые органы могут ставить перед судом требование о признании взаимозависимыми любых лиц (физических или юридических) по другим основаниям, не описанным в НК РФ, если характер отношений между этими лицами может повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг. У суда сохраняется право признать в каждом конкретном случае эти лица взаимозависимыми.

Так что предлагаемая редакция законопроекта хотя и значительно расширяет круг взаимозависимых лиц, но не содержит их исчерпывающего перечня. Поэтому данное обстоятельство может являться причиной для возможных злоупотреблений со стороны налоговых органов.

Допустимые отклонения цен сделок от рыночных

Если в нынешней редакции НК РФ налоговый орган вправе признать цену нерыночной и, соответственно, доначислить налог при отклонении цены конкретной сделки на 20% от цены, которую налоговый орган признает "среднерыночной", то в новой редакции диапазон цен, при выходе за пределы которого цена может быть признана нерыночной, может быть сколь угодно узким, а именно среди цен, по которым были осуществлены сделки на идентичные или однородные товары, выбираются максимальная и минимальная цены. Диапазон между максимальной и минимальной ценами делится на 4 равных поддиапазона, и крайние значения цен двух средних поддиапазонов образуют тот допустимый интервал цен, при выходе за пределы которого цена конкретной сделки признается нерыночной со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями. При этом источники, из которых будут браться значения для определения максимальной и минимальной цен, будут определяться налоговым органом самостоятельно и не всегда понятным для хозяйствующего субъекта образом.

Например, если минимальная и максимальная рыночные цены за единицу какого-либо товара равны соответственно 1900 и 2100 руб., то среднерыночная цена равна 2000 руб. Отклонение в 20% от этой среднерыночной цены равно 400 руб., и допустимым диапазоном цен согласно ныне действующей редакции НК РФ является диапазон цен от 1600 до 2400 руб. Сам диапазон цен в этом примере равен 800 руб. (2400 руб. - 1600 руб.).

В новой разработанной Минфином России редакции НК РФ для данного примера диапазон от минимальной до максимальной цен, т.е. от 1900 до 2100 руб. за единицу должен быть разделен на четыре поддиапазона: 1900 руб. - 1950 руб., 1950 руб. - 2000 руб., 2000 руб. - 2050 руб., 2050 руб. - 2100 руб. Допустимым диапазоном цен согласно новой редакции НК РФ будет диапазон цен от 1950 до 2050 руб. Таким образом, в рассматриваемом примере допустимый диапазон, равный 100 руб. (2050 руб. - 1950 руб.), сузился в 8 раз. Если цена конкретной сделки между взаимозависимыми организациями будет равна 1940 руб. за единицу, то эта цена будет признана нерыночной, так как она выходит за пределы диапазона с 1950 по 2050 руб. В этом примере отклонение от среднерыночной цены равно 60 руб., которые составляют 3% от 2000 руб., а не на 20%.

Сопоставимость экономических условий сделок

На цену конкретных сделок влияет множество факторов - объем поставки, срочность выполнения обязательств по сделке, форма оплаты и т.д. Сопоставимость экономических условий сделок является обязательным фактором для того, чтобы информацию о ценах сделок можно было бы использовать для расчета налоговыми органами интервала рыночных цен в целях налогообложения. Однако определению сопоставимости экономических условий сделок законопроект отводит мало внимания, по существу отдавая данное определение на усмотрение налоговых органов, а при несогласии хозяйствующего субъекта с решением налогового органа - на усмотрение суда.

Следовало бы сначала представить в законопроекте изначальное ранжирование основных характеристик сопоставимости, достаточный перечень основных условий сделки, совпадение которых однозначно определяет сопоставимость экономических условий сделок. При отсутствии механизмов применения норм сопоставимости условий сделки законопроект в данной части будет декларативным.

Идентичность, или однородность, товаров, работ, услуг

Еще большую проблему представляет определение идентичности, или однородности, предметов сделки - товаров, работ и услуг. Цены на такой товар, как, например, шариковые авторучки, могут отличаться в тысячи и более раз - от самых дешевых для школьников и до самых дорогих "подарочных" экземпляров, выполненных в золотом корпусе. На многие другие товары одного и того же назначения и с примерно одинаковыми потребительскими свойствами цены также могут различаться в десятки и сотни раз в зависимости от вкусовых качеств пищевых и кондитерских товаров, долговечности и безотказности работы оборудования и бытовой техники, дизайна одежды, обуви, мебели, доверия покупателя к производителю, "раскрученности" бренда производителя товара и т.д.

Таким образом, в категорию идентичности, или однородности, можно отнести весьма небольшое количество товаров, таких как цветные металлы в слитках и их руды, горючее и смазочные материалы, древесина, сельскохозяйственные удобрения, пшеница, мясо крупного и мелкого рогатого скота и домашней птицы и т.д., т.е. товары, изготовленные по единым стандартам, у которых определяющими являются их физические или химические свойства, а не дизайн и отделка. По всем же остальным товарам определение идентичности, или однородности, опять же отдается на усмотрение налоговых органов (или суда при несогласии хозяйствующего субъекта с решением налогового органа).

Установление величин рыночных цен

Самую большую проблему для налоговых органов и для хозяйствующих субъектов представляет установление величин рыночных цен. Основным методом решения этой проблемы законопроект предусматривает метод сопоставимых рыночных цен, когда на данном товарном рынке имеется достаточно много и продавцов, и покупателей, а цены, по которым продаются товары, фиксируются в официальных источниках информации. В случае же когда этот метод неприменим, например если на рынке находится совсем небольшое количество участников, или при продаже единичных уникальных объектов, имеющих существенные индивидуальные характеристики, то в этом случае определение рыночной цены превращается в сложную задачу экономического анализа. Минфин России в законопроекте предлагает решать эту проблему пятью следующими косвенными методами:

- методом цены последующей реализации товара;

- методом цены реализации продукта переработки (вторичного продукта);

- затратным методом;

- методом сопоставимой рентабельности;

- методом распределения прибыли.

Рассмотрим вкратце каждый из предлагаемых методов.

Метод сопоставимых рыночных цен

При использовании метода сопоставимых рыночных цен рыночная цена должна определяться как средневзвешенная на базе максимально возможного количества сделок. Одновременно возникает вопрос об источниках информации для такого расчета. Законопроект предусматривает 6 источников информации о рыночных ценах:

1) биржевые цены и котировки мировых бирж - для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли;

2) таможенная статистика внешней торговли РФ, публикуемая федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в области таможенного дела;

3) цены и биржевые котировки, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти РФ;

4) цены и биржевые котировки по совершенным сделкам, содержащиеся в опубликованных общедоступных изданиях и/или информационных системах;

5) рыночные стоимости объектов оценки, установленной в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность в России;

6) иная информация, используемая при определении рыночных цен в соответствии с настоящим НК РФ.

Все ранее перечисленные источники информации разнородны по своему происхождению. Законопроект предусматривает как источники органов государственной власти (таможенная статистика, официальные источники информации уполномоченных органов, информация, накапливаемая налоговыми органами), так и источники бизнеса (общедоступные издания и информационные системы, рыночная оценка, проведенная независимым оценщиком). Источников, изданий и систем с ценовой информацией, которая должна будет приниматься налоговыми органами в целях налогообложения, к настоящему времени не существует. Государственные службы сбора и публикации информации о ценах нужно будет еще создать. Что касается источников бизнеса, то это цены предложения (например, журнал "Товары и цены" или "Недвижимость & цены"), а не цены реальных заключенных сделок.

Ценовая информация, содержащаяся в статистических сборниках, обычно публикуется с большим опозданием и по укрупненным товарным позициям. Использовать эту информацию при осуществлении налогового контроля за ценами уже фактически совершенных сделок - это примерно то же самое, что назначать конкретному больному лекарство на основе информации о средней температуре пациентов по больнице в прошлом месяце.

Что касается оценочной деятельности, то стоимость, определенная оценщиком, не имеет никакого отношения к конкретным сделкам. Стоимость, определенная оценщиком, - это наиболее вероятная цена, по которой можно купить или продать товар на дату оценки. Это та "печка", от которой можно начать "плясать" при проведении переговоров между продавцом и покупателем. Однако никто не обязан покупать или продавать объект именно по цене, определенной оценщиком.

Решением проблемы могло бы стать требование о представлении налогоплательщиками в налоговый (либо в какой-либо иной независимый) орган сведений о ценах сделок, совершенных за период (месяц, квартал, год). Форма отчетности должна содержать информацию о цене в отношении каждого типа товара на базе Общероссийского классификатора с указанием продавца, покупателя, количества товара, способов оплаты и других существенных условий сопоставимости сделок. Смогут ли налоговые органы осилить этот огромный объем информации? Но даже если и осилят, то перечисленные ранее условия сопоставимости сделок, которые необходимо будет учесть, потребуют сложнейших и весьма трудоемких расчетов методами математической статистики (иных методов не существует), результатом которых будет не собственно цена, а некий интервал, в котором эта цена с определенной степенью вероятности может находиться.

Метод цены последующей реализации товара

При отсутствии информации о ценах, на основе которой можно было бы определить цену методом сопоставимых рыночных цен, для определения рыночной цены законопроектом предлагается использовать косвенный метод цены последующей реализации. При использовании этого метода рыночная цена товаров (работ или услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров (работ или услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. Этот метод является весьма приблизительным. Он обычно используется в научных работах при макроэкономическом анализе для построения диаграмм и графиков, чтобы проследить тенденции изменения цен определенных товаров, для которых цены отсутствуют в статистических сборниках. Использование этого метода для налогообложения, для того чтобы на основе таким образом определенной цены доначислить налог, представляется весьма проблематичным. К тому же метод цены последующей реализации не может использоваться, если не будет дальнейшей реализации этого объекта.

Метод цены реализации продукта переработки

(вторичного продукта)

Метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта) также является косвенным, еще более приблизительным методом определения цены исходного сырья. Как и при использовании описанного ранее метода цены последующей реализации, необходимо из выручки, полученной от реализации продукта переработки, вычесть обычные в подобном производстве затраты, понесенные этим производителем, а также учесть обычную для данной сферы деятельности прибыль. Также нужно учитывать достигнутый прогресс технологии для определения того, из какого количества исходного сырья вырабатывается какое количество вторичного продукта. Использование этого метода для налогообложения представляется еще более проблематичным.

Затратный метод

При использовании затратного метода, так же как и при использовании предыдущих двух методов, рыночная цена товаров (работ или услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Этот метод также является весьма приблизительным и к тому же приводит, как правило, к заниженному результату.

Метод сопоставимой рентабельности

В соответствии с методом сопоставимой рентабельности рыночная цена определяется путем применения того или иного показателя рентабельности, рассчитанного от операционной прибыли независимой компании по сопоставимым сделкам к соответствующему базису (т.е. активам, затратам, продажам) по контролируемой сделке. Из приведенного ранее пояснения видно, что и этот метод является весьма приблизительным, так как каждое предприятие является уникальным и может использовать свои ноу-хау. Поэтому утверждать, что у данного предприятия показатели рентабельности являются такими же, как у некоторой другой независимой компании, принятой за "эталон", можно только с некоторой вероятностью. С этой же или даже меньшей вероятностью будут определены и цены.

Метод распределения прибыли

Метод распределения прибыли, или метод обратного счета, представляет собой разновидность метода последующей реализации. Он разработан профессором Л.П. Павловой применительно к нефтяной отрасли в целях определения рыночной цены сырой нефти посредством восстановления ее стоимости исходя из рыночных цен нефтепродуктов.

Этот метод используется для определения рыночной цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, когда предмет этих сделок является уникальным. Рыночная цена определяется с учетом распределения прибыли между сторонами по контролируемой сделке, которая осуществляется на основе доступной информации о распределении прибыли между независимыми контрагентами по сопоставимой сделке исходя из осуществляемых сторонами по контролируемой сделке функций (принимаемых рисков, используемых активов). Этот метод распределения прибыли эффективен также для определения стоимости ресурсов, производимых (добываемых), обрабатываемых и реализуемых в виде конечных продуктов в рамках вертикально интегрированных компаний.

Недостатки косвенных методов определения цен

Следует отметить, что во всех предлагаемых законопроектом пяти косвенных методах определения рыночных цен используется в различных комбинациях информация об обычных затратах, обычной прибыли и обычной рентабельности. В отличие от источников информации о ценах законопроект не определяет перечня источников информации об обычных затратах, обычной прибыли и обычной рентабельности. В связи с этим осуществление расчетов, предлагаемых в методах, не представляется возможным. Таким образом, описание в законопроекте применения данных методов без указания источников информации, необходимой для их использования, является декларативным. Если ввиду недостаточности информации или неидентичности предмета сделок имеются проблемы в определении рыночной цены методом сопоставимых рыночных цен, то такие же проблемы будут иметь место и в части обычных затрат, прибыли и рентабельности.

Перечисленные ранее косвенные методы определения цены дают неодинаковые результаты. Какой метод должен быть использован в каждом конкретном случае, в законопроекте не сказано. Есть ли шанс у налогоплательщика доказать, что его фактические цены конкретной сделки "правильные"?

Следует заметить, что решение задачи нахождения цены исходных материалов перечисленными ранее косвенными методами еще сравнительно недавно являлось предметом диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Эти задачи и ныне под силу не каждому выпускнику экономических факультетов вузов. Поэтому регламентировать в НК РФ такие методы исчисления налога, которые под силу только экономистам определенных специальностей, представляется не совсем правильным. Налоговый кодекс РФ - это такой документ, руководствуясь которым любой налогоплательщик, имеющий общее среднее образование, должен суметь правильно исчислить налог.

Представление информации в налоговые органы

о контролируемых сделках

Разработанный Минфином России законопроект нового раздела НК РФ возлагает обязанность на налогоплательщиков представлять в налоговые органы информацию о контролируемых сделках на сумму более 1 млн руб. Он предусматривает ответственность в размере 5000 руб. за непредставление или недостоверное представление в установленный срок сведений о контролируемых сделках. Следует отметить, что объективная сторона данного нарушения определена неточно. В частности, не определен критерий, по которому налоговый орган будет судить о достоверности или недостоверности представленных сведений.

Автор полагает, что возложение такой обязанности на налогоплательщиков усложнит и без того немалый документооборот налоговых органов. Кроме того, это приведет к дополнительным затратам как для налогоплательщиков (увеличение численности бухгалтерских работников), так и для налоговых органов (увеличение штатов за счет средств налогоплательщиков). При этом для предприятий, входящих в структуру крупных холдингов, более 70% сделок по продажам и покупкам внутри группы будут подпадать под необходимость их декларирования.

В ходе проверок налоговые органы имеют право затребовать по подконтрольным сделкам практически неограниченную дополнительную информацию (ст. 93 НК РФ): о методе определения цены, об источниках информации, о факторах, которые повлияли на цену сделки, и т.д. Это означает, что компании должны быть в любой момент готовы доказывать налоговым органам, что установленные ими цены являются рыночными. А как же тогда конкуренция и технологический прогресс, в силу которых цены должны понижаться, если компании должны все время оглядываться на налоговые органы, а не сочтут ли последние их цены заниженными по сравнению с рыночными?

Налоговые соглашения о ценообразовании

Законопроект предлагает ввести в практику налоговых отношений абсолютную новинку - заключение между компаниями и налоговыми органами предварительных соглашений о рыночных ценах. Соглашения будут заключаться не более чем на три года, подписывать их будет руководитель ФНС или его заместитель. За рассмотрение заявки на заключение соглашения с ФНС придется заплатить 1,5 млн руб. Если затем выяснится, что компания нарушила условия соглашения, то по инициативе налогового органа соглашение может быть аннулировано. В этом случае компании придется заплатить налоги исходя из рыночных цен, определенных налоговым органом по ранее писанным методикам, пени (начиная со дня заключения соглашения) и штраф в размере 1,5 млн руб.

На первый взгляд, возможность заключения такого соглашения во многом упростила бы работу налоговых органов по определению цены товара (работы, услуги). Однако на самом деле заключение таких соглашений может негативно отразиться на налогоплательщике. Во-первых, заключение таких соглашений является правом, а не обязанностью налогового органа. В связи с этим налоговый орган, вероятно, будет соглашаться заключать соглашение только на своих условиях, которые могут быть невыгодными для хозяйствующих субъектов. Во-вторых, законопроект не предоставляет права на досрочное прекращение его действия по инициативе налогоплательщика. В-третьих, нарушение условий соглашения влечет ответственность только налогоплательщика в виде штрафа в сумме 1,5 млн руб. Ответственность налогового органа не предусмотрена. Поэтому ценность для бизнеса заключения подобных соглашений не просматривается. Напротив, наличие соглашения накладывает на бизнес дополнительные расходы в виде государственной пошлины в размере 1,5 млн руб. за рассмотрение заявки на заключение такого соглашения и ответственности в сумме 1,5 млн руб. за нарушение соглашения. В связи с этим введение данного инструмента в налоговые отношения может оказаться формальным и не найти соответствующего применения.

Предварительные выводы

Законопроект не решает той задачи, на которую он должен быть нацелен, - борьбы с манипуляциями с ценами в целях выкачивания денег у зависимых предприятий, ухода от налогообложения, создания условий для искусственного банкротства зависимых лиц. Доначисление налогов подчиненному предприятию, если его вынудили продать свою продукцию по сильно заниженным ценам, не улучшит его финансового состояния.

Принятие законопроекта обяжет налоговые органы проверять цены по контролируемым сделкам в обязательном порядке, а налогоплательщиков представлять соответствующие сведения, что существенно увеличит и без того немалую нагрузку на налоговых инспекторов и на налогоплательщиков. Документооборот возрастет в разы. Смогут ли налоговые инспекции эффективно справиться с таким огромным объемом информации? Каких финансовых затрат потребует от государства создание и функционирование информационной системы о параметрах заключенных сделок? Окупятся ли эти затраты хоть когда-нибудь?

Трансфертное ценообразование при внешнеторговых операциях

Если обратиться к мировому опыту, то контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется во многих странах. Но во всех этих странах речь идет только о сделках, при которых продавец и покупатель находятся в разных государствах. В современном мире, когда, с одной стороны, в различных странах существуют различные налоговые режимы, а в некоторых странах, в так называемых офшорных зонах, весьма облегченные налоговые режимы, а с другой - компании и корпорации становятся транснациональными, т.е. имеют филиалы или дочерние фирмы в различных странах, можно так организовать производство, чтобы максимальная прибыль приходилась на компании, находящиеся в странах с максимально облегченным налоговым режимом. Поэтому остальным странам, чтобы не уменьшались поступления в их бюджеты, приходится осуществлять контроль за трансфертными ценами при внешнеэкономических сделках. Полагаем, что и в России налоговый контроль за соответствием цен рыночным должен осуществляться только при внешнеторговых операциях.

Количество хозяйствующих субъектов в России оценивается порядка 6 млн (включая и индивидуальных предпринимателей), а количество организаций, осуществляющих экспортно-импортные операции, - не более 100 - 200 тыс., т.е. около 3%. И для того, чтобы осуществить контроль за ценами этих 3%, Минфин России планирует ввести новый раздел НК РФ, действие которого распространится на остальные 97% хозяйствующих субъектов, хотя, как уже было показано в начале статьи, контролировать цены сделок между организациями, являющимися резидентами, - бессмысленно. Поэтому, по мнению автора, ст. ст. 20 и 40 НК РФ, конечно, следует исключить, а разработанную Минфином России новую главу включить не в НК РФ, а в Таможенный кодекс РФ, разумеется, проанализировав статьи нового раздела с точки зрения непротиворечивости остальным статьям Таможенного кодекса РФ.

Литература

1. Павлова Л.П. Косвенные методы определения цены продукции в налоговом законодательстве Российской Федерации (на примере нефтяной отрасли) // Налоговый вестник. - 2002. - N 9.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

4. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ.

С.А.Машков

Профессор

кафедры менеджмента,

маркетинга и информационных технологий

Московского института

международного бизнеса

Министерства экономического развития

и торговли Российской Федерации

Подписано в печать

19.09.2007

————