"Все о налогах", 2007, N 10

ОБ ИСЧИСЛЕНИИ И УПЛАТЕ РЕСУРСНЫХ НАЛОГОВ

В статье на примерах из арбитражной практики рассматриваются актуальные вопросы, связанные порядком исчисления и уплаты ресурсных налогов (водного налога и налога на добычу полезных ископаемых).

Пример 1. Суть дела <1>. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по водному налогу за II квартал 2005 г. налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) за неуплату налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По материалам Постановления ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2006, 15.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1911.

Этим же решением налогоплательщику также предложено уплатить не полностью уплаченный водный налог и пени. По мнению налогового органа, налогоплательщик, имея право на пользование водным объектом на основании лицензии, обязан был исчислить и уплатить водный налог за указанный период независимо от того, пользовался он водным объектом или нет.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым налоговым органом решением, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда. В силу ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование по законодательству Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи, признаются такие виды пользования водными объектами: забор воды из водных объектов; использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях; использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях.

В соответствии с п. 3 ст. 333.10 НК РФ при использовании акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства.

Из анализа приведенных норм права следует, что обязанность по уплате водного налога возникает в связи с непосредственным пользованием водными объектами, т.е. ведением конкретной производственной и иной деятельности, а не с предоставленным правом пользования водными объектами.

Материалами дела установлено, что налогоплательщик имеет лицензию на водопользование со сроком действия до 01.12.2005. Также между ним и Администрацией Сахалинской области заключен договор пользования водным объектом, по которому налогоплательщику (водопользователю) переданы в специальное водопользование шесть участков акватории территориального моря Российской Федерации (Охотского моря) для проведения инженерно-геологических работ под трассы трубопроводов общей площадью 240 кв. км. Пунктами 4.1 и 4.1.4 этого договора оговорено, что в течение срока действия настоящего договора водопользователь должен осуществлять платежи за всю фактически используемую в отчетном периоде площадь акватории территориального моря.

Между тем налогоплательщиком во II квартале 2005 г. на предоставленной площади акватории Охотского моря не производились никакие работы.

Данных, которые бы опровергали это обстоятельство и подтверждали использование налогоплательщиком предоставленных ему водных объектов, налоговым органом не представлено.

Пример 2. Суть дела <2>. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу за I квартал 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2006 N А26-7577/2005-213.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении водного налога.

В ходе проверки было установлено, что налогоплательщик имеет две лицензии на использование акватории озера Выгозеро Сегежского района: лицензию со сроком действия до 31.12.2006 (площадь акватории - 0,02 кв. км) и лицензию со сроком действия до 31.05.2005 (площадь акватории - 0,0342 кв. км), а также договоры пользования поверхностными водными объектами, заключенные с Комитетом природных ресурсов. Однако в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 333.9 НК РФ налогоплательщик не исчислил и не уплатил в бюджет водный налог с указанных в лицензиях объектов налогообложения за I квартал 2005 г.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в части доначисления водного налога по приведенным основаниям и обжаловал его в арбитражном суде.

Позиция суда. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В Налоговом кодексе РФ не приведены для целей налогообложения понятия "водопользование", "водопользователь", "лицензия на водопользование" и другие понятия и термины, связанные с водопользованием. Определение этим понятиям дано в ст. 1 Водного кодекса РФ <3>. Следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия, приведенные в ст. 1 Водного кодекса РФ, подлежат применению и для целей налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Судебный акт был принят во время действия Водного кодекса РФ от 16.11.1995 N 167-ФЗ (утратил силу с 1 января 2007 г. в связи с введением Водного кодекса РФ от 03.06.2006 N 74-ФЗ).

Налогоплательщик ссылается на то, что не использует водные объекты в соответствии с выданными ему лицензиями, а потому не является плательщиком водного налога. Однако этот довод судом отклонен.

Согласно ст. 1 Водного кодекса РФ под "использованием водных объектов" (то, о чем говорит налогоплательщик) понимается получение различными способами пользы от водных объектов для удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц.

Понятие "пользование водными объектами (водопользование)" имеет другое значение - это юридически обусловленная деятельность граждан и юридических лиц, связанная с использованием водных объектов, а водопользователем признается гражданин или юридическое лицо, которым предоставлены права пользования водными объектами путем выдачи лицензии на водопользование и заключения соответствующего договора (ст. ст. 1 и 46 Водного кодекса РФ).

Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие водопользование по законодательству Российской Федерации (ст. 333.8 НК РФ).

В данном случае водопользование по законодательству Российской Федерации налогоплательщик осуществлял в I квартале 2005 г., так как имел действующие лицензии на водопользование - специальные разрешения на пользование водными объектами, и заключенные договоры, зарегистрированные в установленном порядке, как того требуют положения ст. 46 Водного кодекса РФ.

Довод налогоплательщика о том, что фактически использование водных объектов, на которые заявитель имеет лицензии, осуществляется другой организацией и эта организация уплатила водный налог за I квартал 2005 г. со спорного объекта, не может быть принят во внимание, поскольку фактическое использование водных объектов без лицензии и заключенного договора не является основанием для начисления и уплаты водного налога, что следует из приведенных норм права.

С передачей налогоплательщиком названной организации имущества, необходимого для использования акватории озера Выгозеро, к организации не может автоматически перейти право пользования водными объектами, на которые у налогоплательщика имеется лицензия, так как налогоплательщик не обладает соответствующими полномочиями - не имеет распорядительной лицензии - специального разрешения на распоряжение в установленном порядке правами пользования водными объектами. В силу ст. 47 Водного кодекса РФ права пользования водными объектами могут переходить от одного лица к другому только в случаях, если эти лица осуществляют водопользование для собственных нужд и цели использования водных объектов при переходе указанных прав не меняются. В данной ситуации водные объекты используются в производственных целях.

Пример 3. Суть дела <4>. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу за IV квартал 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2006 N А33-9806/06-Ф02-6463/06-С1.

В ходе проверки выявлено, что налогоплательщик неправомерно применил ставку водного налога в размере 70 руб. за 1000 куб. м, поскольку у него отсутствуют лицензия и договор пользования водным объектом.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ и доначислении водного налога и пени.

Полагая, что решение налогового органа нарушает его права, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании налоговых санкций.

Позиция суда. Согласно ст. 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения по водному налогу признается забор воды из водных объектов, в том числе из поверхностных и подземных источников (пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ).

Налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам за забор воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах квартальных (годовых) лимитов водопользования приведены в пп. 1 п. 1 ст. 333.12 НК РФ. При заборе воды из подземных водных объектов реки Енисей налоговая ставка составляет 306 руб. за 1000 куб. м.

Ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения равна 70 руб. за 1000 куб. м воды (п. 3 ст. 333.12 НК РФ).

Судом установлено, что в проверяемый период налогоплательщик осуществлял забор воды из недр с использованием 17 эксплуатационных скважин на Кузьминских островах и 8 одиночных скважин, расположенных на территории г. Минусинска.

Отношения, возникающие в процессе геологического изучения, использования и охраны недр территории Российской Федерации, ее континентального шельфа, а также применения отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей, регулируются Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1).

Водный кодекс РФ содержит положение, в силу которого предоставление в пользование подземных водных объектов осуществляется в соответствии с водным законодательством и законодательством о недрах (ст. 91 Водного кодекса РФ).

По положениям ст. ст. 10, 10.1, 16, 19 Закона N 2395-1 участки недр предоставляются в пользование для добычи подземных вод по лицензии (при наличии заявки) на срок до 25 лет, выдаваемой на основании решения специальной комиссии, создаваемой федеральным органом управления государственным фондом недр (кроме случая устройства бытовых колодцев и скважин на первый водоносный горизонт, не являющийся источником централизованного водоснабжения), для целей питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности.

Пункт 1 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167) раскрывает такие понятия, как "водоснабжение" - технологический процесс, обеспечивающий забор, подготовку, транспортировку и передачу абонентам питьевой воды, и "централизованная система коммунального водоснабжения" - комплекс инженерных сооружений населенных пунктов для забора, подготовки, транспортировки и передачи абонентам питьевой воды.

Как следует из материалов дела, между Комитетом по управлению муниципальным имуществом г. Минусинска (арендодатель) и налогоплательщиком (арендатор) заключен договор аренды муниципального имущества г. Минусинска.

По договору с 01.01.2002 арендодатель передает, а арендатор принимает в аренду комплекс инженерных сооружений. Целевое назначение имущества: обеспечение населения, предприятий, организаций и учреждений города тепловой энергией, питьевой водой, водоотведением, транспортными и другими коммунальными услугами.

Арендованное имущество возвращено муниципальному образованию по акту приема-передачи от 20.12.2005.

Таким образом, налогоплательщик в IV квартале 2005 г. владел, эксплуатировал инженерные сооружения, осуществлял снабжение населения г. Минусинска водой.

Лицензия на эксплуатацию инженерной инфраструктуры городов и других населенных пунктов выдана налогоплательщику 25.02.2002 со сроком действия по 25.01.2005.

В январе 2002 г. налогоплательщик обратился в Главное управление природных ресурсов и охраны окружающей среды по Красноярскому краю с заявлением на оформление лицензии на право пользования недрами для добычи подземных вод для хозяйственно-питьевого и производственного водоснабжения г. Минусинска.

Согласно письму Территориального агентства по недропользованию по Красноярскому краю до принятия решения о предоставлении права пользования участком недр с целью добычи подземной воды налогоплательщик вправе осуществлять деятельность по добыче подземной воды в пределах установленных лимитов водопользования.

Решением Комиссии для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр на территории Красноярского края налогоплательщику отказано в выдаче лицензии на право пользования участком недр.

Решением Арбитражного суда Красноярского края признано незаконным бездействие Территориального агентства по недропользованию по Красноярскому краю, выразившееся в длительном уклонении от выдачи лицензии налогоплательщику, что подтверждает принятие им мер по получению соответствующей лицензии.

Кроме того, налогоплательщик фактически производил забор воды в октябре - декабре 2005 г., имеет лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) на 2005 г. в объеме 8 300 000 куб. м в год, утвержденные Енисейским бассейновым водным управлением Федерального агентства водных ресурсов.

Указанные лимиты водопользования арбитражный суд расценил в качестве разрешительного документа на пользование водными объектами до выдачи лицензии.

При данных обстоятельствах суд поддержал довод о том, что налогоплательщик, осуществляя в IV квартале 2005 г. забор воды с целью питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения в размере 1 272 000 куб. м, обоснованно применил при уплате водного налога ставку, установленную п. 3 ст. 333.12 НК РФ.

Пример 4. Суть дела <5>. Налогоплательщик оспаривает решение, принятое налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленных им основной и уточненной налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за январь 2005 г. и документов в подтверждение обоснованности определения расходов. Данным решением налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить НДПИ.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2006 N А58-7036/05-Ф02-2298/06-С1.

Основанием привлечения к налоговой ответственности и начисления налога налоговый орган указал занижение налогоплательщиком налоговой базы, поскольку косвенные расходы, связанные с проведением полевых работ, в нарушение п. 4 ст. 340 НК РФ им не включены в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за январь 2005 г.

Позиция суда. В силу ст. 334 НК РФ налогоплательщиками НДПИ считаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр по законодательству Российской Федерации.

При рассмотрении дела суд установил, что налогоплательщику выдана лицензия на право пользования недрами с целевым назначением и видами работ - сбор с поверхности бивней мамонта и других остатков мамонтовой фауны в междуречье рек Шандрин и Кэрэмэсит, расположенных на территории муниципального образования "Аллаиховский улус".

Пунктом 7 лицензионного соглашения, заключенного между Управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по Республике Саха (Якутия), Государственным комитетом Республики Саха (Якутия) по геологии и недропользованию и налогоплательщиком, предусмотрено, что бивни мамонта и другие остатки мамонтовой фауны в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 337 НК РФ относятся к полезным ископаемым, не включенным в другие группы, и подлежат налогообложению НДПИ в размере 6% стоимости добытого бивня мамонта и других остатков мамонтовой фауны.

Согласно распоряжению Правительства Республики Саха (Якутия) и приказу генерального директора налогоплательщика последним была организована экспедиция в Аллаиховский улус и проведены поисковые работы по обнаружению и сбору остатков мамонта.

Из пояснительной записки, представленной налогоплательщиком в налоговый орган, следует, что полевые работы по сбору мамонтовой кости проводились с августа по сентябрь 2004 г. Актом окончательного приема, счетом-фактурой, договором купли-продажи, распоряжением налогоплательщика, актом выдачи ценностей, накладной на отпуск, актом приема-передачи подтверждается сбор налогоплательщиком мамонтовой кости в количестве 60,12 кг и продажа мамонтовой кости в том же количестве.

С учетом данных обстоятельств суд признал, что налогоплательщиком осуществлялось пользование недрами, связанное с добычей палеонтологических материалов. Данный вывод соответствует п. 6 ст. 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

На основании п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Объекты налогообложения НДПИ перечислены в п. 1 ст. 336 НК РФ.

Вместе с тем согласно пп. 2 п. 2 ст. 336 НК РФ в целях гл. 26 НК РФ не признаются объектом налогообложения добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что при добыче мамонтовой кости, относящейся к палеонтологическим материалам, у налогоплательщика отсутствовал объект налогообложения НДПИ, а исчисление им налога в связи с осуществлением данного пользования недрами и представление налоговых деклараций за январь 2005 г. является ошибочным, поэтому оспариваемое решение налогового органа, обязывающее налогоплательщика уплатить НДПИ, незаконно.

Ссылка налогового органа на лицензионное соглашение обоснованно не принята судом во внимание, так как объект налогообложения НДПИ установлен ст. 336 НК РФ и судом правильно применен пп. 2 п. 2 этой статьи.

Пример 5. Суть дела <6>. По результатам камеральной налоговой проверки деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь и июль 2004 г. налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДПИ.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.08.2006 N Ф04-7683/2005(25108-А46-19). Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В силу п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия этих стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Одним из видов добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды) (пп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ). Налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно как стоимость добытых полезных ископаемых (п. п. 1, 2 ст. 338 НК РФ). Оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов (п. 1 ст. 340 НК РФ): - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; - сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; - расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Пунктом 4 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого должен применяться способ оценки, указанный в пп. 3 п. 1 данной статьи. Исследовав материалы дела, суд установил, что налогоплательщик в проверяемый период производил добычу минеральной воды и подвергал ее обработке, включающей фильтрование, обеззараживание, охлаждение и насыщение диоксидом углерода согласно требованиям ГОСТ 13273-88. Затем минеральную воду разливали в бутылки, маркировали и реализовывали потребителям. Поскольку для правильного разрешения спора потребовались специальные знания технологических операций по обработке полезного ископаемого, определением суда была назначена химико-технологическая экспертиза. Полно и всесторонне рассмотрев представленное экспертным учреждением заключение, доводы сторон и другие письменные доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд пришел к выводу, что реализуемая налогоплательщиком продукция (вода минеральная питьевая лечебно-столовая газированная "Омская-1" и напиток слабоминерализированный газированный "Омский-1"), подвергаемая техническому переделу, не может быть отнесена к полезным ископаемым и является новым продуктом пищевой промышленности. Следовательно, примененный налогоплательщиком на основании п. 4 ст. 340 НК РФ расчет оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости является правомерным. Ю.М.Лермонтов Консультант Минфина России Подписано в печать 17.09.2007 ————