"Все о налогах", 2007, N 10

УЧЕТ ЗАТРАТ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПРОИЗВОДСТВ И ХОЗЯЙСТВ

В ОРГАНИЗАЦИЯХ

(На примере стекольной и фарфоро-фаянсовой промышленности)

Целью любой коммерческой организации является получение прибыли. Именно для этого субъекты хозяйственной деятельности принимают решение об открытии организации и осуществлении какого-либо вида предпринимательской деятельности, будь то деятельность, направленная на производство продукции, торговая либо иная деятельность. Нередко на балансе организации находятся структурные подразделения, деятельность которых не связана с основной деятельностью, а служит лишь для обслуживания производства, а также для удовлетворения тех или иных потребностей работников и служащих организации.

Многие из крупных организаций стекольной промышленности имеют на своем балансе объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, или, как их еще называют, "объекты непроизводственной сферы". Однако такое название в большинстве случаев носит достаточно условный характер. Ведь содержание этих объектов предполагает наличие обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ (оказанием услуг), явившихся целью создания организации. И хотя деятельность данных объектов не относится к основной деятельности организации, она является производственной и служит для получения прибыли в результате производства продукции (выполнения работ, предоставления услуг).

Содержание таких объектов на балансе не всегда выгодно, поскольку с экономической точки зрения они не являются эффективными, ведь затраты на их содержание значительны, а доходы, как правило, невелики. Но наличие объектов непроизводственной сферы на балансе организации значительно повышает ее социальную значимость, так как создает дополнительные блага для ее работников.

К обслуживающим производствам и хозяйствам в первую очередь относятся:

- организации жилищно-коммунального хозяйства (жилые дома, общежития, прачечные, бани и т.п.);

- пошивочные и другие мастерские бытового обслуживания;

- столовые и буфеты;

- детские дошкольные учреждения (сады, ясли);

- дома отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительского назначения.

Обслуживающие производства и хозяйства могут состоять на едином балансе или быть выделенными на самостоятельный баланс.

Бухгалтерский учет

Если структурное подразделение состоит на едином балансе организации, то вся информация о затратах, связанных с деятельностью объекта обслуживающих производств и хозяйств, отражается на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Если структурное подразделение выделено на отдельный баланс, то вся информация обо всех видах расчетов с таким подразделением осуществляется с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Учет затрат объектов обслуживающих производств в организации может производиться:

- по местам возникновения (отдельно по каждому объекту);

- статьям затрат;

- получателям (заказчикам). В качестве получателей продукции (работ, услуг) объектов обслуживающих производств и хозяйств могут выступать основное и вспомогательные производства, а также сторонние организации;

- объектам учета (в зависимости от вида изготавливаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг);

- видам оказываемых услуг. Как правило, такой учет необходим для подразделений жилищно-коммунального хозяйства. Например, затраты подразделений жилищно-коммунального хозяйства могут учитываться отдельно по отоплению, водоснабжению, канализации и т.д.

По мере производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) обслуживающими производствами и хозяйствами ее себестоимость списывается с кредита счета 29 в дебет других счетов бухгалтерского учета в зависимости от назначения, а именно:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 29 - выполнены работы, услуги для основного производства;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 29 - выполнены работы, услуги для подразделений общехозяйственного характера;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 29 - выполнены работы, услуги на сторону;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 29 - передана в основное производство продукция, используемая в основном производстве в качестве материалов;

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 29 - принята к учету готовая продукция.

В зависимости от использования переданных материалов и готовой продукции их себестоимость в дальнейшем списывается с соответствующего счета учета на счета 20, 26, 90:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 29 - выполнены обслуживающими производствами и хозяйствами работы и услуги непроизводственного характера.

Сальдо на конец отчетного (налогового) периода по счету 29 говорит о наличии незавершенного производства в этих подразделениях.

Если обслуживающие производства и хозяйства реализуют товары (работы, услуги) на сторону, то в бухгалтерском учете таких подразделений доходы, полученные от продажи, признаются доходами от обычных видов деятельности, т.е. выручкой. В учете выручка отражается в обычном порядке с помощью бухгалтерской записи: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка".

Итак, обслуживающие производства и хозяйства выполняют работы (оказывают услуги):

- для нужд основного и вспомогательного производств;

- непроизводственных нужд на бесплатной основе;

- непроизводственных нужд на платной основе. Заметим, что организации, имеющие обслуживающие производства и хозяйства, обычно устанавливают для своих работников льготные цены на свои работы и услуги. Это может быть льготная оплата детских садов, квартплата и другое, что приносит минимальную прибыль или убыток;

- сторонних потребителей на платной основе.

Рассмотрим на примерах, как учитываются выполненные работы (оказанные услуги) обслуживающими производствами и хозяйствами.

Учет выполненных работ (оказанных услуг) для нужд основного и вспомогательного производств.

Обслуживающее производство или хозяйство самостоятельно изготовило материальные ценности:

Дебет 10 Кредит 29 - приняты к учету материалы, изготовленные обслуживающим производством или хозяйством;

Дебет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" Кредит 29 - отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ, оказанных услуг;

Дебет 43 Кредит 29 - отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ, оказанных услуг.

Обслуживающее производство или хозяйство выполнило работы (оказало услуги) для нужд основного и вспомогательного производств:

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы", 26 Кредит 29 - распределена на соответствующие счета согласно расчету фактическая себестоимость работ и услуг;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 29 - отнесена на расходы по продаже фактическая себестоимость работ и услуг обслуживающего производства и хозяйства согласно расчету.

Пример 1. (Цифры примера условные) Организация "А", занятая производством стекла, имеет на балансе швейный цех, который оказывает услуги по пошиву спецодежды работникам основного и вспомогательного производственных цехов. Прямые расходы основного и вспомогательного производств за 9 месяцев текущего года - 1 200 000 руб., в том числе расходы основного производства - 900 000 руб., расходы вспомогательного производства - 300 000 руб., расходы, связанные с деятельностью пошивочного цеха, - 370 000 руб.

В учетной политике организации "А" установлено, что общепроизводственные расходы распределяются между отдельными производствами пропорционально прямым затратам.

Дебет 20 Кредит 10, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - учтены затраты основного производства - 900 000 руб.;

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 10, 70, 69 - учтены затраты вспомогательного производства - 300 000 руб.;

Дебет 29 Кредит 10, 70, 69 - учтены расходы пошивочного цеха - 370 000 руб.;

Дебет 25 Кредит 29 - списаны на общепроизводственные расходы затраты пошивочного цеха - 370 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 25 - списаны расходы пошивочного цеха на затраты по содержанию основного производства - 277 500 руб. (370 000 x 900 000 / 1 200 000);

Дебет 23 Кредит 25 - списаны расходы пошивочного цеха на затраты по содержанию вспомогательного производства - 92 500 руб. (370 000 x 300 000 / 1 200 000).

Учет выполненных работ (оказанных услуг) для непроизводственных нужд на бесплатной основе.

Иногда организации своим работникам дают возможность пользоваться услугами обслуживающих производств и хозяйств бесплатно. Например, детский сад может бесплатно оказывать услуги по содержанию детей сотрудников, сотрудники могут бесплатно посещать бассейн, сауну, спортивный комплекс, принадлежащие организации. Затраты на бесплатное обслуживание своих сотрудников оформляются записью:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 29 - списаны расходы на бесплатное оказание услуг.

Учет выполненных работ (оказанных услуг) на платной основе.

При выполнении работ (оказании услуг) на платной основе после отражения в учете выручки от выполнения работ (услуг) расходы обслуживающих производств и хозяйств могут быть списаны. В учете это будет отражено следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от выполнения работ (оказания услуг) обслуживающим производством;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 29 - списаны расходы обслуживающего производства;

Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от выполнения работ (оказания услуг);

Дебет 99 Кредит 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" - отражен убыток от выполнения работ (оказания услуг).

Пример 2. Организация "А", занятая производством санфаянса, имеет на балансе оздоровительный центр. В марте текущего года сотрудники организации "А" пользовались услугами центра по льготным ценам. Сумма наличной оплаты составила 10 080 руб., в том числе НДС (18%) - 1538 руб. Сумма заработной платы, начисленной работникам центра за март, - 24 000 руб. Единый социальный налог организация начисляет по ставке 26%. Прочие расходы на содержание оздоровительного центра - 4700 руб.

Дебет 29 Кредит 70 - начислена заработная плата работникам оздоровительного центра - 24 000 руб.;

Дебет 29 Кредит 69 - начислен ЕСН с заработной платы сотрудников - 6240 руб. (24 000 x 26%);

Дебет 29 Кредит 02 "Амортизация основных средств", 10, 23, 25 и др. - отражены прочие расходы на содержание центра - 4700 руб.;

Дебет 50 "Касса" Кредит 73 - оплачены сотрудниками организации услуги оздоровительного центра по льготным ценам - 10 080 руб.;

Дебет 73 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи услуг центра по льготным ценам - 10 080 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 - начислен НДС - 1538 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 29 - списана себестоимость услуг за март - 34 940 руб. (24 000 + 6240 + 4700);

Дебет 99 Кредит 90, субсчет 9 "Прибыль/ убыток от продаж" - отражен убыток от деятельности оздоровительного центра за март - 26 398 руб.

Налоговый учет

В отношении налогоплательщиков, имеющих на своем балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) предусматривает особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Статьей 275.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Согласно ст. 275.1 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.

Объекты жилищно-коммунального хозяйства:

- жилой фонд;

- гостиницы (за исключением туристических);

- дома и общежития для приезжих;

- объекты внешнего благоустройства;

- искусственные сооружения;

- бассейны;

- сооружения и оборудование пляжей;

- объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения;

- участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

Объекты социально-культурной сферы:

- объекты здравоохранения;

- объекты культуры;

- детские дошкольные объекты;

- детские лагеря отдыха;

- санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты;

- объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры);

- объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Заметим, что положения ст. 275.1 НК РФ распространяются именно на объекты обслуживающих производств и хозяйств, признаваемые таковыми в целях налогового учета, т.е. у налогоплательщика должны быть соблюдены следующие требования:

- указанное подразделение представляет собой объект обслуживающих производств и хозяйств;

- указанное подразделение осуществляет реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Если от деятельности объектов обслуживающих производств организация получила прибыль, то она входит в общую величину налоговой базы организации. Однако, как было отмечено выше, содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств зачастую приводит к образованию убытка, порядок учета которого в целях налогообложения определен ст. 275.1 НК РФ.

Причем ст. 275.1 НК РФ устанавливает специальный порядок учета убытков для целей налогообложения обслуживающих производств и хозяйств, а не порядок учета расходов.

В отношении расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщику необходимо помнить:

- в состав их расходов в обязательном порядке относится часть общехозяйственных расходов организации в доле, приходящейся на выручку от продажи товаров, выполнения работ (оказания услуг) обслуживающих производств и хозяйств, что может увеличить размер убытка. Такое распределение общехозяйственных расходов осуществляется на основании п. 1 ст. 272 НК РФ.

- при определении результатов деятельности обслуживающих производств и хозяйств принимаются только те виды расходов, которые удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.

Если структурное подразделение налогоплательщика выступает объектом обслуживающих производств и хозяйств, реализующим товары, работы, услуги как своим работникам, так и сторонним лицам, и в результате деятельности этого объекта получен убыток, то он может быть признан для целей налогообложения при выполнении следующих условий:

- реализация товаров, работ, услуг этим объектом проводится по тем же ценам, что и в специализированных организациях;

- расходы на содержание объекта не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если все вышеперечисленные условия выполнены, то убыток, полученный налогоплательщиком при ведении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, учитывается в целях налогообложения по нормам ст. 283 НК РФ.

Обратите внимание! С 1 января 2007 г. ст. 283 НК РФ не содержит ограничений в отношении списания убытков прошлых лет. Напоминаем, что в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка не могла превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии с нормами ст. 274 НК РФ.

Если же не выполняется хотя бы одно из перечисленных выше условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может быть перенесен на срок, не превышающий десять лет, а на его погашение может направляться только прибыль, полученная от ведения деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (см. также Письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/67).

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

17.09.2007

————