"Все о налогах", 2007, N 10

РАЗРАБОТКА КРИТЕРИЕВ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ОЦЕНКИ РИСКОВ

ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ КАК МЕРА ПО ПОВЫШЕНИЮ

НАЛОГОВОЙ ДИСЦИПЛИНЫ И ГРАМОТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Вопрос обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок всегда являлся одной из наиболее актуальных проблем повышения эффективности налогового контроля.

Это связано с тем, что действенная система отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок дает возможность "выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадров и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Гусева И.П. Реформирование института налогового контроля в сфере косвенного налогообложения // Адвокат. 2004. N 4. С. 71.

Встречающиеся в экономической литературе исследования, посвященные проблеме эффективного отбора налогоплательщиков, носят преимущественно теоретический характер, что, несомненно, способствует проведению прикладных разработок. Между тем конкретные методики отбора налогоплательщиков, служащие основанием для принятия решения об организации выездной налоговой проверки, попадаются крайне редко <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Читая Г.О. Методика налогового контроля // Экономический анализ: теория и практика. 2005. N 11. С. 32.

В авторских работах описываются главным образом традиционные методы отбора в соответствии с разработанной системой признаков и критериев или предлагаются сложные теоретико-математические конструкции, в основе которых лежат экономико-математические методы. Так, методики отбора налогоплательщиков для планирования выездных налоговых проверок на основе методов статистического моделирования предлагаются в работах Г.О. Читой <3>, Т.Н. Шашковой <4>, А.Б. Секерина <5> и других авторов.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Там же. С. 32 - 37.

<4> Шашкова Т.Н. Планирование мероприятий налогового контроля на основе методов статистического моделирования // Налоговая политика и практика. 2007. N 1. С. 28 - 30.

<5> Секерин А.Б. Модели управления рисками и их применение для оптимизации системы налогового контроля // Вестн. Московского ун-та. Серия 6. Экономика. 2004. N 1. С. 68 - 93.

Между тем налоговыми органами России для целей планирования выездных налоговых проверок до недавнего времени традиционно использовались экспертный метод и метод случайного отбора.

В настоящее время Федеральная налоговая служба изменила подход к планированию выездных налоговых проверок, что нашло отражение в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок <*> (утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@; далее - Концепция).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Все о налогах. 2007. N 7. С. 43 - 46. Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок является открытым процессом, построенным на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по общедоступным критериям риска совершения налогового правонарушения. Следует отметить, что ранее планирование выездных налоговых проверок было сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов. В соответствии с новым подходом к организации системы планирования изменен отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. Он основан на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе из внешних источников), и определении на ее основе "зон риска" совершения налоговых правонарушений. Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, свидетельствующие о предполагаемых налоговых правонарушениях. При этом каждый налогоплательщик может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов. Основная идея Концепции - обеспечение роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства, в результате повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, сокращения количества налогоплательщиков, функционирующих в "теневом" секторе экономики. Таким образом, планирование выездных налоговых проверок взаимоувязано в Концепции с формированием и развитием у налогоплательщиков убеждения в необходимости точного соблюдения законодательства о налогах и сборах и неотвратимости наказания в случае выявления налоговых правонарушений. Фактически речь идет о попытке ФНС России мотивировать налогоплательщиков к добровольному отказу от инструментов минимизации налогов. Новая система планирования выездных налоговых проверок призвана обеспечить режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков, находящихся в так называемой "зоне налоговой стабильности". Она позволит законопослушным налогоплательщикам максимально уменьшить вероятность проведения в текущем году выездной налоговой проверки, а налоговым органам - выявить наиболее вероятные "зоны риска" для проведения мероприятий налогового контроля. На основании Концепции ФНС России подготовлены Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Всего разработано 11 Общедоступных критериев оценки рисков для налогоплательщиков. 1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата). Налогоплательщики имеют возможность сравнить уровень своей налоговой нагрузки за 2006 г. со среднероссийскими показателями по основным видам экономической деятельности, приведенными в Приложении 1 к Общедоступным критериям. Для этого необходимо найти процентное соотношение суммы уплаченных в 2006 г. налогов (включая уплату налогов по уточненным налоговым декларациям за предыдущие налоговые периоды и уплату сумм, доначисленных по результатам налогового контроля) и выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности (Отчет о прибылях и убытках) за 2006 г. 2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Имеется в виду осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет. Для самостоятельной оценки рисков по этому критерию налогоплательщикам необходимо оценить свои финансовые результаты в бухгалтерской отчетности (прибыль/убыток до налогообложения по форме N 2 за 2005 и за 2006 гг.) и в налоговой отчетности (прибыль/убыток по налоговой декларации по налогу на прибыль: строка 050 листа 02 декларации за 2005 г., строка 060 листа 02 декларации за 2006 г.). Наличие убытков в бухгалтерской или налоговой отчетности за 2005 - 2006 гг. показывает соответствие критерию риска. 3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Для самостоятельной оценки рисков по данному критерию налогоплательщикам необходимо рассчитать процентную долю вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога. Если полученное значение равно либо превышает 89% за период 12 месяцев, это свидетельствует о соответствии критерию риска. 4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Критерий подразумевает несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности по налогу на прибыль с тем же показателем, отраженным в финансовой отчетности. Для самостоятельной оценки рисков по данному критерию налогоплательщикам необходимо рассчитать: - темпы роста расходов по налогу на прибыль (отношение суммы по строке 030 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. к сумме по строке 020 листа 02 декларации за 2005 г.); - темпы роста доходов по налогу на прибыль (отношение суммы по строке 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2006 г. к сумме по строке 010 листа 02 декларации за 2005 г.); - отношение полученных темпов роста расходов к темпам роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) по налоговой декларации по налогу на прибыль; - темпы роста расходов по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности (отношение суммы себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческих расходов, управленческих расходов за 2006 г. к сумме себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческих расходов, управленческих расходов за 2005 г.); - темпы роста доходов по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности (отношение суммы выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) за 2006 г. к сумме выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) за 2005 г.); - отношение полученных темпов роста расходов к темпам роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности. Далее налогоплательщику необходимо сопоставить полученное отношение темпов роста расходов к темпам роста доходов по налоговой декларации по налогу на прибыль и полученное отношение темпов роста расходов к темпам роста доходов по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности и оценить их соответствие или несоответствие критерию риска. 5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации налогоплательщики могут получить из следующих источников: 1) Официальные интернет-сайты территориальных органов Росстата, информация о которых находится на официальном интернет-сайте Росстата (www.gks.ru). 2) Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень и др.). 3) По запросу в территориальный орган Росстата или налоговый орган в субъекте Российской Федерации (инспекция, Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации). 4) Официальные интернет-сайты Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них статистических показателей. Информация об адресах интернет-сайтов Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном интернет-сайте ФНС России (www.nalog.ru). 6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы. Относительно специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих эти режимы (2 раза и более в течение календарного года). Единый сельскохозяйственный налог. Предельное значение установленного ст. 346.3 НК РФ показателя - доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70%. Упрощенная система налогообложения. Неоднократное приближение к предельным значениям, установленным ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ: - доля участия других организаций - не более 25%; - средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, - не более 100 человек; - остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете, - не более 100 млн руб.; - предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, - более 24,8 млн руб. Единый налог на вмененный доход. Неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.26 НК РФ показателей: - площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. м; - площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, - не более 150 кв. м; - количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, - не более 20 ед.; - общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, - не более 500 кв. м. 7. Отражение индивидуальным предпринимателем в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. Доля профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ), заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%. 8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). Здесь имеются в виду обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. 9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. Критерий подразумевает отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести нужные исправления в установленный срок. 10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами). Имеются в виду два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если эти изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения налогоплательщика-организации. 11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для конкретной сферы деятельности по данным статистики. Критерий предполагает отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более. Для самостоятельной оценки рисков по названному критерию налогоплательщики имеют возможность сравнить уровни рентабельности продаж и рентабельности активов за 2006 г. со среднероссийскими показателями по основным видам экономической деятельности, приведенными в Приложении 2 к Общедоступным критериям. Для этого необходимо самостоятельно рассчитать уровни рентабельности продаж и рентабельности активов за 2006 г. Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг представляет собой соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный - имеет место убыточность. Для определения рентабельности (убыточности) продаж налогоплательщикам необходимо найти процентное соотношение прибыли (убытка) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг по данным формы N 2 бухгалтерской отчетности за 2006 г. Рентабельность активов - это соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. При отрицательном сальдированном финансовом результате также имеет место убыточность. Для расчета рентабельности (убыточности) активов налогоплательщикам необходимо найти процентное соотношение чистой прибыли (убытка) по данным формы N 2 за 2006 г. к стоимости активов по балансу (строка 300 формы N 1 за 2006 г.). Далее налогоплательщику надо сравнить полученные значения уровней рентабельности (убыточности) продаж и активов со среднеотраслевыми показателями по аналогичному виду деятельности, приведенными в Приложении 2 к Общедоступным критериям. Отклонение в сторону уменьшения на 10% и более свидетельствует о соответствии критерию риска. Налогоплательщики, отвечающие каким-либо вышеназванным критериям, попадают в так называемую зону риска и имеют большую вероятность быть включенными в план проведения выездных налоговых проверок. Однако это не означает, что налогоплательщик нарушил налоговое законодательство. Решение о достоверности отражения в налоговой отчетности результатов деятельности налогоплательщика может быть принято только на основании всестороннего анализа финансово-экономических показателей его деятельности, включающего несколько уровней, в том числе: анализ сумм исчисленных и уплаченных налоговых платежей и их динамики, анализ показателей налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, анализ факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы. Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщикам своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства. Очевидно, что определение зон риска и отбор на их основе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок должны осуществляться не вручную, а в автоматизированном режиме. Поэтому повышение эффективности налогового контроля во многом связано с переходом к информационным технологиям, позволяющим полностью автоматизировать процессы определения зон риска и отбора налогоплательщиков с наиболее характерными отклонениями уровней, динамики, соотношений отчетных показателей от допустимых для организаций соответствующих отраслей экономики значений. Резюмируем изложенное. Внедрение нового подхода к планированию выездных налоговых проверок на основе выявления зон риска позволит налоговым органам поднять на качественно новый уровень эффективность системы налогового контроля, одновременно стимулируя налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах. Л.В.Васюченкова Аспирант ВГНА Минфина России, г. Калуга Подписано в печать 17.09.2007 ————