"Право и экономика", 2007, N 9

УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И ИХ КВАЛИФИКАЦИЯ

ПО УГОЛОВНОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" <1> в статьи, регламентирующие ответственность за налоговые преступления, внесены изменения: принята новая редакция ст. ст. 198 и 199 УК РФ, а также приняты две новые статьи, регламентирующие уголовную ответственность за "Неисполнение обязанностей налогового агента" (ст. 199.1 УК РФ) и за "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" (ст. 199.2 УК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Российская газета. 2003. N 252 (3366).

Уголовная ответственность, установленная за уклонение от уплаты налогов, не является стабильной. Она постоянно меняется и, как нам кажется, без достаточной научной проработки и без необходимого обобщения практики применения уголовного законодательства, устанавливающего уголовную ответственность за налоговые преступления.

Новая редакция ст. ст. 198 и 199 УК РФ гласит: "Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет".

В примечании раскрывается понятие крупного и особо крупного размера.

"Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового".

В примечании дается определение крупного или особо крупного размера.

И.Н. Соловьев пишет: "С момента опубликования Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" фактически начался и новый этап в практике применения "налоговых статей УК РФ" <2>. По его мнению, к числу основных нововведений относятся:

диспозиции "налоговых" статей УК РФ были приведены в соответствие с изменившимися нормами законодательства о налогах и сборах;

уголовно-правовая защита распространена на все виды налогов, уплачиваемых физическими, а по нашему мнению, и юридическими лицами;

из диспозиций ст. ст. 198 и 199 УК РФ исключено упоминание "иного способа", а уклонение от уплаты налогов и сборов конструктивно определено как "налоговое мошенничество";

исключены такие квалифицирующие признаки, как совершение преступления лицом, ранее судимым за налоговые преступления, и неоднократность;

такой признак преступления, как размер (крупный или особо крупный), помимо суммы неуплаченного налога, дополнен долей неуплаты по отношению к имеющейся по нему обязанности;

исключено ранее предусматривавшееся в уголовном законе специальное основание освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления в связи с деятельным раскаиванием;

в целях дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления пересмотрены в сторону смягчения санкции ст. ст. 198 и 199 УК РФ в части наказания в виде лишения свободы при одновременном расширении применения штрафов;

предусмотрена уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1), т.е. за неисполнение им обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов;

отдельной нормой (ст. 199.2 УК РФ) предусмотрена уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Соловьев И.Н. Реализация уголовной политики в России в сфере налоговых преступлений: проблемы и перспективы. Автореф. дисс. ... докт. юрид. наук. М., 2004. С. 30.

<3> См.: Соловьев И.Н. Указ. соч. С. 31.

Рассматривая нововведения и суждения по ним И.Н. Соловьева, мы полагаем, что вряд ли можно говорить о новом этапе в практике применения "налоговых статей УК РФ". По существу, новые формулировки ст. ст. 198 и 199 УК РФ есть возврат к формулировкам этих статей в УК РФ, принятом в 1996 г. и вступившем в действие с 1 января 1997 г., действовавшем до вступления в силу новых формулировок ст. ст. 198 и 199 УК РФ, принятых Законом от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ, опубликованным в Российской газете 27 июня 1998 г. и, соответственно, с этого дня вступившим в законную силу. Этим Законом была ужесточена ответственность и приведена диспозиция ст. ст. 198 и 199 УК РФ в соответствие с реальной действительностью путем указания в законе "и иным способом", а не только непредставлением декларации, внесением в нее заведомо ложных сведений.

Способов уклонения от уплаты налогов столь много, что перечислить их в законе практически невозможно. Сущность преступлений, квалифицируемых ст. ст. 198 и 199 УК РФ, состоит в реальной неуплате налогов и (или) сборов в срок, установленный законом <4>. Использование различных способов уклонения от уплаты налогов является свидетельством наличия умысла на неуплату налогов. Наличие умысла на неуплату налогов и его обнаружение не может быть наказуемо в уголовном порядке, так как преступлением является фактическая умышленная неуплата налогов. Наличие умысла на неуплату налогов законодатель обозначил термином "уклонение", так как уклоняться при отсутствии умысла нельзя, это будет не преступление, а ошибка, заблуждение применительно к неуплате налога, или же административный проступок, за которым может следовать административное наказание в соответствии с Налоговым кодексом, но не уголовное преступление.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Третьяков Н.И. Некоторые аспекты правового положения потерпевшего в уголовном процессе // Проблемы применения Уголовно-процессуального кодекса РФ органами прокуратуры. Сборник статей. ИПК руководящих кадров Генеральной прокуратуры РФ / Под ред. А.Г. Халиулина. - М.: Экспертное бюро, 2005. С 154, 155.

И.Н. Соловьев попытался обозначить группы способов уклонения от уплаты налогов и отнес к ним:

уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика, соответственно, с сокрытием всех объектов налогообложения;

сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения;

занижение полученных доходов и завышение производственных расходов;

переложение налоговых обязательств на несуществующих юридических лиц или индивидуальных предпринимателей;

неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;

отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокрытия;

незаконное использование налоговых льгот.

Данный перечень способов уклонения граждан и организаций от уплаты налогов является далеко не исчерпывающим. Многие способы уклонения от уплаты налогов имеют под собой одну основу - включение в преступную схему подставных фирм, уклонение от уплаты налогов с использованием проблемных банков и уклонение от уплаты налогов с использованием затратных схем. Есть и новые способы уклонения от уплаты налогов с использованием схем в сфере вексельного обращения; схем, связанных с субвенциями; здесь же целый спектр мошеннических операций, связанных с неправомерным возмещением из бюджета НДС, и многие другие <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Об этом же см.: Соловьев И.Н. Указ. соч. С. 32, 33.

С учетом изложенного новая редакция ст. ст. 198 и 199 УК РФ не обеспечивает решения возложенных на них задач.

Редакция диспозиций этих статей позволяет толковать их как нормы, предусматривающие уголовную ответственность только за непредставление налоговых деклараций или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, приведшее к уклонению от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере.

Получается, что уклонение от уплаты налогов с использованием других способов, в том числе и обозначенных выше, не является наказуемым в уголовном порядке, и тем более нельзя считать уголовно наказуемым уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, если не используется ни один из названных в законе способов, а налоги не уплачиваются и казна не получает средств от налогоплательщиков. Это абсурд.

Вместе с тем с таким выводом согласился и Верховный Суд РФ. В абз. 4 п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" <6> он указал: "Правило исчисления размера неуплаченных налогов и (или) сборов по признаку доли от суммы подлежащих к уплате налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд может применяться к случаям, когда неуплата налогов или сборов перечисленными в статьях 198 и 199 УК РФ способами имела место после вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ с учетом требований, изложенных в статье 10 УК РФ".

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Российская газета. 2006. N 297 (4263).

Как видим, Верховный Суд РФ считает, что только способами, указанными в законе, можно уклоняться от уплаты налогов и (или) сборов. Все другие способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов преступлениями не считаются. Не является преступлением и факт неуплаты налогов без применения каких-либо способов, методов совершения налоговых преступлений. Это, по нашему мнению, и является законным способом ухода от уплаты налогов. Здесь уместно привести высказывание В.Д. Зорькина: "За счет налогов в настоящее время формируется до 80% федерального бюджета России. Но острота сегодняшней ситуации заключается в том, что, по различным оценкам, в бюджет не поступает от 20 до 50% причитающихся к уплате налогов. Неуплата налогов напрямую подрывает устойчивость бюджетной политики, нарушает принцип социальной справедливости, провоцирует социальную напряженность в обществе. <...> Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены полномочием в односторонне властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, иначе нарушались бы воплощенный в ст. 57 Конституции РФ конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Зорькин В.Д. Национальные интересы, современный миропорядок и конституционная законность. Доклад на международной научно-практической конференции "Роль права в обеспечении национальных интересов" (Москва, 25 октября 2005 г.). 2005. С. 29, 30.

Вряд ли можно согласиться с И.Н. Соловьевым, что новая редакция ст. ст. 198 и 199 УК РФ конструктивно определена как "налоговое мошенничество". Под мошенничеством ст. 159 УК РФ понимает хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Налоги уплачиваются деньгами, а если имуществом, то оно реализуется, и в казну поступают налоги в виде денег. Имущество или деньги налогоплательщика принадлежат ему на праве личной собственности, а если это организация, то имущество или деньги принадлежат юридическому лицу на праве пользования, распоряжения, владения и не являются для организации чужим имуществом. Это принципиальное различие и не позволяет проводить аналогии с мошенничеством. Чисто внешнее сходство мошеннических действий - не основание говорить об аналогии. Уголовное право не допускает применения закона по аналогии.

Сказанное позволяет нам констатировать, что не все нововведения Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ можно одобрить. Изъятие из закона указания на "иные способы" уклонения от уплаты налога лишили органы, ведущие борьбу с налоговыми преступлениями, возможности уголовно-правового воздействия на лиц, уклоняющихся от уплаты налогов способами, не указанными в законе.

Ранее, анализируя уголовно-правовые обстоятельства, подлежащие доказыванию, мы достаточно убедительно доказали, что объектом посягательства в налоговых преступлениях являются общественные отношения в сфере государственного управления <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Об этом см.: Ефимичев П.С. Предварительное расследование дел о налоговых преступлениях и обеспечение прав личности. - М.: Экзамен, 2004. С. 28 - 45.

В связи с этим налоговые преступления должны быть включены в гл. 29 "Преступления против основ конституционного строя и безопасности государства" УК РФ, соответственно, должна быть определена степень общественной опасности и наказания за их совершение.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического или юридического лица является материальным составом преступления, а не формальным. Об этом же свидетельствует Указание Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 <9>. Так, Пленум ВС РФ в п. 14 записал: "Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует" <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См.: Ефимичев П.С. Указ. соч.

<10> См.: Российская газета. 2006. N 27.

Это же свидетельствует о том, что закон не позволяет привлекать лиц за неоконченные преступления, квалифицируемые ст. ст. 198 и 199 УК РФ, а именно за покушение и приготовление к преступлению, так как эти преступления являются материальными составами. Преступление может считаться совершенным по истечении срока уплаты налогов и (или) сборов, когда фактически устанавливается сумма налога и (или) сбора, подлежащего уплате. До этого момента говорить о наличии налогового преступления нет основания.

Если налоговые преступления являются материальными составами, а не формальными, то непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является путем, способом обнаружения умысла на неуплату налогов или сборов.

Такой умысел является правонарушением, наказуемым в соответствии с Налоговым кодексом. Преступлением же является умышленная неуплата налога и (или) сбора в срок, установленный законом, при реальном наличии денежных средств к их уплате, которые налогоплательщик неправомерно удерживает и использует в личных целях.

Все это позволяет утверждать, что п. п. 12 и 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 противоречат друг другу. Закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ как ущербный для общества и государства требует срочного пересмотра.

Законодатель, принимая Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" <11>, утвердивший новую редакцию ст. ст. 198 и 199 УК РФ, исключившую из текста закона указание на уклонение от уплаты налогов "иным способом", не учел, что вопрос о конституционности ст. 199 УК РФ по жалобам предпринимателей В.Л. Соколовского, П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, Н.И. Таланова, оспаривавших конституционность ст. 199 УК РФ в части, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов "иным способом", как допускающей в силу неопределенности понятия "иного способа" уклонения от уплаты налогов произвольное истолкование, а следовательно, применение содержащейся в ней нормы нарушает конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом, а потому противоречит Конституции Российской Федерации, ее ст. ст. 1 (ч. 1), 15, 19 (ч. 1), 49, 54 (ч. 2), 55 (ч. 1) и 57, был предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ 27 мая 2003 г. Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П указал: "Признать положение статьи 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, не противоречащим Конституции РФ постольку, поскольку названное положение - по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм - предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил" <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См.: Российская газета. 2003. N 252 (3366).

<12> См.: Там же. 2003 г. N 105 (3219).

Анализ этого Постановления Конституционного Суда РФ еще раз убеждает нас в необоснованности исключения законодателем из диспозиции ст. ст. 198 и 199 УК РФ указания на уклонение от уплаты налогов "иным способом". Способов уклонения от уплаты налогов столь много, что перечислить их в законе практически невозможно. Конституционный Суд справедливо акцентировал внимание правоприменителя на том, что главным здесь является умышленное уклонение от уплаты налогов при наличии возможности их уплаты. При этом следует иметь в виду, что умысел должен быть доказан и реализован, а налоги в срок, установленный законом, не уплачены.

Изложенное еще раз подтверждает, что нет и не может быть в этих составах преступлений ответственности за приготовление к совершению преступления, покушение на его совершение. Здесь ответственность может наступать только при реальном совершении преступления, т.е. неуплате в срок, установленный законом, налога, совершенного умышленно, при наличии реальной возможности уплаты налога.

Для иллюстрации отметим, что Конституционный Суд РФ в названном выше Постановлении указал, что предприниматель В.А. Соколовский, занимавший должность генерального директора ОАО "Поиск", оспаривавший указание - уклонение от уплаты налога "иным способом", имел задолженность по уплате налогов в сумме 32 млн руб. Усинский городской суд Республики Коми В.А. Соколовского оправдал, указав в приговоре, что инкриминированное В.А. Соколовскому уклонение "иным способом" преступлением не является, а составляет всего лишь разновидность гражданско-правовой сделки и не образует состава преступления. Эта казуистика привела к тому, что преступник ушел от уголовной ответственности <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П.

С учетом сказанного вряд ли обоснованны решения законодателя об исключении из диспозиции ст. ст. 198 и 199 УК РФ таких квалифицирующих признаков, как "судимость", "неоднократность".

Вряд ли обоснованно решение законодателя об исключении Примечания N 2, освобождающее от уголовной ответственности лиц, впервые совершивших налоговые преступления, а затем способствовавших раскрытию этого преступления и полностью возместивших причиненный ущерб. Это Примечание, по нашему мнению, должно быть восстановлено, возможно, со следующей корректировкой: вместо слова "освобождается" - "может быть освобожден судом от наказания", а не от уголовной ответственности. Суд будет принимать такое решение в случаях, когда будет убежден, что освобождение от наказания в конкретном случае принесет больше пользы, нежели применение такого наказания. Вместе с тем принцип неотвратимости ответственности за совершенное преступление будет соблюден.

Поэтому правильным было бы сформулировать диспозиции ст. ст. 198 и 199 УК РФ аналогично диспозиции ст. 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица" УК РФ <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Разделяет данное мнение и С.И. Улезько. См.: Улезько С.И. Теоретические основы исследования уголовно-правовой охраны налоговой системы России. Автореф. дисс. ... докт. юрид. наук. - М., 1998. С. 48.

В этом случае диспозиция ст. 198 УК РФ могла бы быть сформулирована следующим образом: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном размере, наказывается... и далее по тексту статьи.

Аналогично диспозиция ст. 199 УК РФ может выглядеть так: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере, наказывается... и далее по тексту статьи.

Исследование при предварительном расследовании действий обвиняемых, направленных на обман налоговых органов путем непредставления декларации о доходах, включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо иным способом по сути будет характеризовать наличие умысла в совершении налогового преступления и время его возникновения <15>. Это позволит органам расследования и суду более обстоятельно раскрыть содержание деятельности, направленной на уклонение от уголовной ответственности за совершенное налоговое преступление.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Подробнее об этом см.: Ефимичев П.С. Указ. соч. С. 9 - 48. В.В.Бобырев Д. ю. н., заместитель председателя Комитета Государственной Думы по безопасности С.П.Ефимичев Д. ю. н., профессор Российской таможенной академии, заслуженный юрист Российской Федерации П.С.Ефимичев К. ю. н., почетный сотрудник налоговой полиции Подписано в печать 17.09.2007 ————