"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 19

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПЛЕНУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 26.07.2007 N 47>

Пленум ВАС в Постановлении от 26.07.2007 N 47 высказался по поводу начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (ОПС). Знание его позиции поможет плательщикам правильно оценить последствия несвоевременной уплаты авансовых платежей и, в случае спора с налоговой инспекцией, аргументировать свою точку зрения.

Авансовые платежи по налогам

С 01.01.2007 п. 3 ст. 58 НК РФ предусмотрено начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогам и сборам. Отсутствие данной нормы в НК РФ до 2007 г. приводило к спорам относительно того, в каких случаях при несвоевременной уплате авансовых платежей по налогам нужно платить пени и в каком порядке. Рассмотрим особенности начисления пеней до 01.01.2007 и после этой даты.

До 01.01.2007...

...основным разъяснением по поводу начисления пеней при несвоевременной уплате авансовых платежей по налогам был п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": в соответствии с положениями ст. ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. В силу п. 1 ст. 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 Кодекса.

Из этого следовало, что пени начисляются, если авансовый платеж исчисляется:

- на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов деятельности. В соответствии с этим в Письме УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 09-17/008487 сказано, что правовых оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей индивидуальным предпринимателем в течение налогового периода не имеется, поскольку расчет их производится исходя из предполагаемого дохода или суммы фактически полученного дохода от осуществляемой деятельности в предыдущем налоговом периоде;

- по итогам только отчетного периода. То есть за несвоевременную уплату ежемесячного авансового платежа пени не начисляются.

Фискальные ведомства начисляли пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей.

Авансовые платежи по ЕСН. В Письмах Минфина России от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6, ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ сказано, что пени начисляются на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода. Но суды обычно не поддерживают налоговиков (см., например, Постановления ФАС ВВО от 19.03.2007 N А17-1618/5-2006, ФАС ВСО от 27.02.2007 N А33-17955/06-Ф02-616/07, ФАС ПО от 14.06.2007 N А06-6254/2006-24, ФАС СКО от 20.02.2007 N Ф08-468/2007-214А, ФАС ЗСО от 14.08.2007 N Ф04-5439/2007(37150-А81-25), ФАС ДО от 07.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5271).

В то же время позиция ФАС УО непостоянна. В Постановлении от 18.01.2007 N Ф09-11879/06-С2 он принял сторону налоговиков: поскольку налогоплательщик уплату авансовых платежей за январь, февраль, март 2006 г. производил несвоевременно, налоговый орган правомерно начислил пени с 16 февраля по 26.02.2006, с 16 марта по 27.03.2006, с 18 апреля по 26.04.2006. Но позднее этот суд поддержал налогоплательщика в Постановлении от 24.07.2007 N Ф09-3528/07-С2.

Авансовые платежи по налогу на прибыль. Отчетным периодом для плательщиков налога на прибыль признается I квартал, полугодие, 9 месяцев (исключение - лица, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли), а авансовые платежи уплачиваются ежемесячно. В силу ст. 286 НК РФ сумма квартального авансового платежа по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики расчетным путем исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа, подлежащую уплате.

Федеральный арбитражный суд УО в Постановлении от 14.08.2007 N Ф09-6332/07-С3 указал, что, поскольку ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль исчисляется расчетным путем, оснований для начисления организации пеней за нарушение срока его уплаты нет. Аналогичное мнение высказал, например, ФАС ЦО в Постановлении от 11.04.2007 N А08-3119/06-9.

С 01.01.2007...

...п. 3 ст. 58 НК РФ предусмотрено, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Таким образом, законодатель поставил точку в спорах по поводу того, когда при несвоевременной уплате авансовых платежей нужно платить пени. Правило, сформулированное в Кодексе, не содержит уточнений, поэтому распространяется на авансовые платежи по налогам, независимо от того:

- исчислены ли они исходя из налоговой базы;

- исчислены ли они ежемесячно или по итогам отчетных периодов.

Основываясь на этой норме, финансисты в Письме от 22.06.2007 N 03-04-06-02/122 указали, что пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН должны начисляться начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты авансового платежа.

Аналогичную позицию занимает Пленум ВАС в Постановлении N 47: порядок исчисления пеней не зависит от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Также он разъяснил порядок начисления пеней:

- они начисляются до даты фактической уплаты авансовых платежей, а при их неуплате - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога;

- если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше подлежавших уплате сумм авансовых платежей, то пени, начисленные за их неуплату, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок применяется, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого периода.

С последним указанием не согласны фискальные ведомства: Письмом ФНС России от 22.05.2007 N ММ-6-19/410@ направлено нижестоящим налоговым органам Письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-02-07/2-74, в котором сказано, что при пересчете авансовых платежей в сторону уменьшения на основе фактической налоговой базы по отчетному (налоговому) периоду суммы пени, начисленные на несвоевременно уплаченные авансовые платежи, излишне уплаченными не признаются.

Авансовые платежи по страховым взносам на ОПС

Статьей 24 Федерального закона о пенсионном страховании <1> предусмотрено, что страхователи уплачивают авансовые платежи по страховым взносам на ОПС ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов работодателя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж. Каковы особенности начисления пени за несвоевременную уплату авансового платежа?

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Из определения пеней, данного в ст. 75 НК РФ, следует, что они начисляются за несвоевременную уплату только налогов и сборов, то есть не имеют отношения к взносам. Действующей редакцией п. 3 ст. 58 НК РФ предусмотрено начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогам и сборам, то есть она не связана с авансовыми платежами по взносам. Согласно п. 2 ст. 26 Федерального закона о пенсионном страховании пени начисляются за несвоевременную уплату страховых взносов, о сроках уплаты которых сказано в ст. 24: разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), платится не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период. Таким образом, ежемесячно уплачиваются авансовые платежи по страховым взносам на ОПС, а сумма страховых взносов, подлежащая уплате, определяется по итогам отчетного либо расчетного периода. Так как пени предусмотрены за несвоевременную уплату страховых взносов, они начисляются не за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей, а за несвоевременную уплату авансовых платежей по итогам отчетных периодов, которыми признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев. К такому выводу пришел Президиум ВАС, указав в п. 9 Информационного письма от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании", что пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам на ОПС могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не по окончании месяца. С таким мнением согласны суды (см., например, Постановления ФАС ПО от 13.03.2007 N А55-14379/2006-34, ФАС ЗСО от 03.07.2007 N Ф04-4378/2007(35868-А27-14), ФАС МО от 28.06.2007, 05.07.2007 N КА-А41/6075-07). Но фискальные ведомства в официальных разъяснениях более широко трактуют законодательство. Например, в Письме Минфина России от 31.01.2006 N 03-05-02-03/5 сказано: пени начисляются на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по страховым взносам на ОПС с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж. Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина России от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18, ФНС России от 01.06.2007 N ГВ-6-05/447@. Пленум ВАС в Постановлении N 47 согласился с мнением Президиума ВАС, высказанным в Информационном письме N 79, указав, что в рамках отношений по ОПС пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов за отчетный (расчетный) период. В.В.Никитин Редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера" Подписано в печать 17.09.2007 ————