"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 19

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 15.08.2007 N 03-11-04/3/324>

Применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД отличается от общего режима налогообложения и УСНО тем, что распространяется только на перечисленные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ виды предпринимательской деятельности. Доходы и расходы, полученные (понесенные) от таких видов деятельности, при расчете налога не учитываются ввиду того, что налоговой базой для целей исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая исходя из базовой доходности и величины физического показателя. Однако плательщику ЕНВД нужно быть внимательным в отношении полученных доходов, чтобы не ошибиться с режимом налогообложения, в рамках которого эти доходы должны облагаться.

Как показывает практика, предприниматели, уплачивающие ЕНВД, чаще всего не принимают во внимание ситуации получения ими некоторых видов внереализационных доходов. К сожалению, законодатель нечетко прописал порядок действий налогоплательщиков в этих ситуациях, в связи с этим им все чаще приходится обращаться к разъяснениям финансового ведомства. На один из вопросов в Письме Минфина от 15.08.2007 N 03-11-04/3/324 был дан, прямо скажем, не утешительный для налогоплательщиков ответ: при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход, экономическая выгода организации в виде имущественного права на торговое оборудование, полученное в безвозмездное пользование, подлежит обложению налогом на прибыль.

Таким образом, на вопрос о том, нужно ли по правилам общей системы налогообложения облагать доход, полученный в виде экономической выгоды от безвозмездного пользования имуществом учредителя, финансовое ведомство ответило утвердительно, хотя ранее, разбирая другие случаи получения налогоплательщиком внереализационных доходов, оно было более либерально. Что произошло? Изменился подход Минфина к правилам налогообложения внереализационных доходов, полученных организациями-"вмененщиками", или отрицательный для налогоплательщика ответ объясняется только особенностями данной ситуации?

В Письме Минфина России от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419 сделан основной методологический вывод, который позволяет понять общий подход к порядку обложения внереализационных доходов налогоплательщиков, осуществляющих только те виды деятельности, которые подпадают под уплату ЕНВД. Так как организация осуществляет только один вид предпринимательской деятельности, подлежащий обложению ЕНВД, то внереализационные доходы, относящиеся к этой деятельности, не облагаются налогами в рамках общего режима налогообложения.

В Письме Минфина России от 01.12.2006 N 03-11-04/3/520 рассмотрен случай, когда организация, уплачивающая ЕНВД в отношении автотранспортных услуг по перевозке грузов, получает страховую выплату в связи с хищением полученного по договору лизинга прицепа, используемого только в данной деятельности. Финансисты указывают, что этот доход не признается доходом от иного вида предпринимательской деятельности, поскольку иные виды деятельности организация не осуществляет. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УФНС по Московской обл. от 25.12.2006 N 22-19-И/0593 по поводу получения страховой выплаты в счет возмещения ущерба, причиненного автомобилю, используемому организацией в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Рассмотрим другую ситуацию. Организация - плательщик ЕНВД осуществляет только розничную торговлю. Она получает проценты по денежным средствам, размещаемым ею на текущем расчетном счете в банке. По мнению финансистов, так как организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности, в том числе доходов в виде процентов, полученных по договорам банковского вклада, не облагаются налогами в рамках общего режима налогообложения (Письмо от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506).

Если организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД (оказание автотранспортных услуг), суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности, в том числе в виде списанной просроченной кредиторской задолженности (в том числе в виде невозвращенной суммы займа и не уплаченных по нему процентов), налогами в рамках общего режима налогообложения не облагаются (Письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/3/338).

Таким образом, ранее финансовое ведомство, отвечая на вопросы налогоплательщиков-"вмененщиков" по поводу обложения налогом на прибыль полученных ими внереализационных доходов, было на их стороне.

Анализ вышеприведенных Писем позволяет выделить те критерии, которые использует Минфин, чтобы определить, получен ли внереализационный доход в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. К ним, в частности, относятся:

- осуществление только деятельности, облагаемой ЕНВД;

- связь доходов с деятельностью, облагаемой ЕНВД.

Письмо N 03-11-04/3/324 заставляет задуматься над тем, что же Минфин понимает под словами "связь доходов с деятельностью, облагаемой ЕНВД"? Почему в вышеперечисленных случаях ответ для налогоплательщиков положительный, а в данном Письме - отрицательный?

В Письме N 03-11-04/3/324 рассмотрена ситуация, когда организация, осуществляющая только розничную торговлю, в отношении которой платит ЕНВД, использует торговое оборудование, полученное от учредителя в безвозмездное пользование. Почему в этом случае финансовое ведомство не увидело связи между полученным организацией доходом и осуществляемой ею деятельностью?

Если мы проанализируем все положительные для налогоплательщиков письма, то увидим, что их объединяет одно: полученные организацией внереализационные доходы являются как бы результатом (продолжением) облагаемой ЕНВД деятельности. В Письме N 03-11-04/3/520 рассмотрен случай получения организацией сумм страхового возмещения в результате хищения имущества, используемого в облагаемой ЕНВД деятельности. То есть организация осуществляла деятельность, подпадающую под уплату ЕНВД, утратила при осуществлении этой деятельности прицеп и получила в результате этого страховое возмещение.

Ситуация, рассмотренная в Письме N 03-11-04/3/506, аналогична предыдущей. Организация сначала получила выручку от деятельности, облагаемой ЕНВД, на которую затем и были начислены банком проценты. То есть и в этом случае внереализационный доход как бы следует за доходом, полученным от деятельности, облагаемой ЕНВД.

В Письме N 03-11-04/3/338 - тот же случай. В процессе осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, у организации возникла кредиторская задолженность, которая впоследствии была списана, - в результате образовался внереализационный доход.

Во всех этих Письмах рассмотрены различные ситуации получения разных видов внереализационного дохода, но у них есть одна общая черта: сначала - деятельность, подпадающая под уплату ЕНВД, затем - доход.

В Письме N 03-11-04/3/324 ситуация иная. Организация получает имущество в пользование, то есть сначала получает внереализационный доход, и только затем использует его в той или иной деятельности. В данном случае это деятельность, облагаемая ЕНВД, но могла быть и другая. В любом случае здесь сначала возникает внереализационный доход, а потом - доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, полученные с использованием этого имущества.

Мы не уверены полностью в том, так ли рассуждал Минфин, давая отрицательный ответ на данный вопрос. Мы лишь попытались понять возможную логику рассуждений финансового ведомства, исходя из анализа его писем, логику, которая позволила бы налогоплательщикам в дальнейшем предугадать решение финансового ведомства в той или иной ситуации. Мы сделали это, несмотря на то что понять Минфин зачастую невозможно, нужно просто знать его подход и в соответствии с ним осуществлять свою деятельность: либо выполнить его волю, либо готовиться к судебным разбирательствам. Последний вывод сделан на основании недавно вышедшего Письма этого ведомства - от 23.03.2007 N 03-11-04/3/83, в котором сказано: экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом относится к внереализационным доходам, для организации, осуществляющей только предпринимательскую деятельность, в отношении которой она признается налогоплательщиком единого налога на вмененный доход, налогообложение указанной экономической выгоды в рамках иных режимов налогообложения не производится.

Анализ этих двух Писем заставляет задуматься над тем, есть у Минфина четкая позиция по анализируемому сегодня вопросу или это лишь подходы отдельного чиновника к решению той или иной проблемы, которые принимают форму писем этого уважаемого ведомства и получают статус официального разъяснения. Действительно, Письмо N 03-11-04/3/83 подписано заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н.А. Комовой, Письмо N 03-11-04/3/324 - чиновником С.В. Разгулиным, занимающим эту же должность. Два Письма, вышедшие из одного и того же ведомства, два Письма, подписанные чиновниками одного и того же уровня, одна и та же ситуация, но такие разные выводы. Что делать налогоплательщику в этой ситуации? А ему нужно всего лишь вспомнить о пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, в котором сказано, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается, в частности, выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Нужно вспомнить об этом и действовать сообразно букве закона.

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Акты и комментарии

для бухгалтера"

Подписано в печать

17.09.2007

————