"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 19

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 20.08.2007 N 03-11-04/2/208>

Переход с одного налогового режима на другой - сложная задача, и ее решение всегда вызывает вопросы. Отдельные из них рассмотрены в Письме от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208 (далее - Письмо N 03-11-04/2/208). Упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, применение которого имеет ряд ограничений. Поэтому у организации, применяющей УСНО, всегда есть возможность перейти на общий режим налогообложения.

Переходные положения

В соответствии с п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применяющие УСНО, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций методом начисления должны выполнить следующие правила:

1) признать в составе доходов погашение задолженности (оплату) налогоплательщику за поставленные в период применения УСНО товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;

2) признать в составе расходов погашение задолженности (оплату) налогоплательщиком за полученные в период применения УСНО товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Указанные в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ доходы и расходы учитываются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций по методу начисления.

Расходы при переходе с упрощенной

на общую систему налогообложения

Порядок учета расходов при таком переходе определен пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ независимо от того, какой объект налогообложения был при УСНО. В силу лаконичности данной формулировки НК РФ на практике возникают вопросы. Рассмотрим некоторые из них.

Если предприятие имеет задолженность по заработной плате,

по взносам на обязательное пенсионное и социальное

страхование от несчастных случаев на производстве

и профессиональных заболеваний на дату перехода

на общую систему налогообложения...

При УСНО расходы при определении налоговой базы учитываются только после фактической оплаты "упрощенцами", объектом налогообложения у которых были "доходы минус расходы". Те, кто применяет объект налогообложения "доходы", расходы вообще не учитывают.

В своем Письме от 01.06.2007 N 03-11-04/2/154 финансисты дают следующие разъяснения: суммы заработной платы и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные в период применения упрощенной системы налогообложения, а уплаченные после перехода на определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, учитываются в составе расходов на дату перехода на общий режим налогообложения. Аналогичная позиция была представлена в Письме Минфина России от 06.10.2006 N 03-11-02/711.

Казалось бы, все понятно, но в Письме N 03-11-04/2/208 она изменилась: предприятия, применявшие УСНО с объектом "доходы", не должны учитывать данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, возможность учета расходов по заработной плате и взносов на обязательное пенсионное и социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в переходный период теперь зависит от объекта налогообложения, применяемого при УСНО. Минфин обосновывает это тем, что "упрощенцы", выбравшие объектом налогообложения "доходы", при определении налоговой базы сумму произведенных расходов не учитывают, и ссылается на ст. 252 НК РФ: при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в виде заработной платы полностью соответствуют требованиям указанной статьи.

Логику финансистов отчасти понять можно: если при УСНО не учитывались расходы, то и при расчете налога на прибыль они тоже не учитываются. Однако взносы на обязательное пенсионное страхование хотя и косвенно, но при УСНО с объектом налогообложения "доходы" признавались при налогообложении: сумма налога, исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

При дословном прочтении п. 2 ст. 346.25 НК РФ можно обнаружить, что в нем не говорится об объекте налогообложения при УСНО и нет зависимости от формы предыдущего режима для учета "переходных" расходов при общей системе налогообложения.

Если предприятие имеет кредиторскую задолженность

за услуги на дату перехода с упрощенной

на общую систему налогообложения...

Рассмотрим типичную ситуацию: услуги оказаны, акт выполненных работ подписан, но до перехода на общую систему их оплатить не успели. Причем данные услуги полностью соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Учесть данные расходы при УСНО с объектом "доходы минус расходы" нельзя, так как нет оплаты. При УСНО с объектом "доходы" они вообще не учитываются. Следуя своей логике, Минфин в Письме N 03-11-04/2/208 отказывает в учете таких расходов для "упрощенцев", выбравших объектом налогообложения "доходы". Соответственно, и НДС по этим услугам принять к вычету нельзя.

Более того, в Письме от 21.08.2007 N 03-11-04/2/209 финансисты указывают, что налогоплательщики, применявшие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не вправе учитывать в целях налогообложения при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы в виде погашения задолженности (оплаты) за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права, в том числе по процентам, начисленным по долговым обязательствам в период применения вышеназванного специального налогового режима. Таким образом, если предприятие применяло УСНО с объектом "доходы", то при переходе на общую систему налогообложения оно, по мнению Минфина, не может учитывать кредиторскую задолженность. Повторим, что данная позиция не имеет под собой законодательной базы и представляет расширительное толкование Налогового кодекса. По всей видимости, на практике налогоплательщикам, не разделяющим мнения Минфина, нужно будет отстаивать свои интересы в суде.

Налогоплательщики, которые применяли УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", могут учитывать указанные расходы на дату перехода на общую систему в первый отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль. Данные расходы, по мнению Минфина, как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, будут внереализационными на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письмо от 23.10.2006 N 03-11-05/237). Данное мнение представляется спорным, так как эти расходы связаны с производством и реализацией и отвечают требованиям ст. 253 НК РФ, кроме того, ими могут быть расходы текущего налогового периода.

Остается только решить вопрос по НДС. В Письме от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104 Минфин дает следующие разъяснения: данные услуги должны использоваться для операций, признаваемых объектом обложения НДС, и соответствовать условиям, установленным пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. В противном случае, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы НДС включаются в стоимость этих услуг. И вывод такой: поскольку приобретенные услуги использовались организацией в период применения упрощенной системы налогообложения для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, и не включались в расходы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то сумму налога следует включать в стоимость приобретенных услуг.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения п. 2 ст. 346.25 Кодекса, задолженность по оплате услуг, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, в стоимости которых учитываются суммы налога на добавленную стоимость, включается в расходы при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 "Налог на прибыль" Кодекса.

Это позиция Минфина, и отказать ему в логике нельзя. Она не совсем безнадежна, так как организация, сменившая режим, вправе учитывать кредиторскую задолженность, включая сумму НДС в стоимость услуг. Иначе налог совсем нельзя будет учесть.

Если предприятие на дату перехода с упрощенной

на общую систему налогообложения имеет на складах сырье

и материалы, оплаченные и оприходованные, но не переданные

в производство...

В период применения УСНО затраты по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Так как в нашем случае сырье и материалы оплачены, оприходованы, но не списаны в производство, учесть эти расходы при "упрощенке" нельзя, как и суммы НДС по ним. При общем режиме налогообложения учесть расходы на сырье и материалы можно только при условии использования их в производстве (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). По мнению Минфина, стоимость остатков сырья и материалов на дату перехода на общий режим налогообложения в 2006 г., приобретенных и оплаченных, но не переданных в производство в период применения упрощенной системы налогообложения, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо N 03-11-04/2/208). В данном случае возможность учета стоимости остатков сырья и материалов не зависит от объекта налогообложения при УСНО.

Также, по мнению Минфина, при переходе с УСНО на общий режим налогообложения организация вправе принять к вычету суммы НДС, относящиеся к остаткам материалов, приобретенных и оплаченных в период применения "упрощенки", но использованных после перехода на общий режим налогообложения (Письмо N 03-11-04/2/208), при выполнении условий, определенных ст. 171 НК РФ. Это можно сделать сразу на дату перехода.

А вот когда учесть стоимость остатков сырья и материалов в расходах по налогу на прибыль? В Письме Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33 дается следующее разъяснение: на дату перехода на общий режим налогообложения в состав расходов включается стоимость остатков сырья и материалов, приобретенных, но не учтенных при определении налоговой базы в период применения упрощенной системы налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Кодекса). В обоснование своей позиции финансисты ссылаются на пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

Конечно, проще было бы определить переходные моменты на дату перехода, но в соответствии с гл. 25 НК РФ сырье и материалы должны быть списаны в производство, чтобы их можно было учитывать в расходах при общей системе налогообложения. Но на дату перехода они в производство не списаны, и следовать ли указаниям, приведенным в Письмах Минфина, в данном случае, решать налогоплательщику.

А.В.Серебрякова

Эксперт журнала

"Акты и комментарии

для бухгалтера"

Подписано в печать

17.09.2007

————