"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 19

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 17.08.2007 N 03-03-06/2/154>

В ст. 269 НК РФ изложен порядок учета в расходах процентов, начисленных по долговым обязательствам. Проценты можно учесть в размерах, не превышающих предел, определяемый одним из двух способов: исходя из их среднего уровня или ставки рефинансирования (процента). Если применяется первый способ, то размер учитываемых процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов (то есть превышать его более чем на 20%) по аналогичным долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале. Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 посвящено сопоставимым условиям.

Для признания долговых обязательств выданными на сопоставимых условиях необходимо, чтобы они были выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

Учетная политика. Для того чтобы определить предельную величину процентов исходя из их среднего уровня, организации нужно указать его в учетной политике. Фискальные ведомства обращают внимание, в том числе в комментируемом Письме, на то, что в учетной политике необходимо определить порядок сопоставимости по данным критериям (за исключением критерия по валюте, см. Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130) в соответствии с принципом существенности и обычаями делового оборота. Если в учетной политике не будет установлен один из этих критериев, то долговые обязательства нельзя признать выданными на сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20).

Официальные разъяснения фискальных ведомств по сопоставимости условий выданных долговых обязательств до сих пор основаны на положениях Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ <1> (утратили силу с 01.01.2004 в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Применение критериев сопоставимости

Изменение хотя бы одного критерия сопоставимости, например срока предоставления займа более чем на 10%, ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130). Поэтому налогоплательщику нужно быть внимательным при признании критериев сопоставимыми.

Законодатель не разъяснил применение данных критериев, не указал, что нужно понимать под понятиями "те же сроки", "аналогичные обеспечения", "сопоставимые объемы". Поэтому налогоплательщик вправе уточнить эти критерии в учетной политике. Об этом говорится в Письмах Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13, УМНС по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738: критерии, по которым оценивается сопоставимость долговых обязательств по объемам, устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно и отражаются в учетной политике.

Разные виды долговых обязательств. В комментируемом Письме задан вопрос о том, можно ли признать сопоставимыми между собой кредит, кредитную линию с лимитом выдачи и кредитную линию с лимитом задолженности. Ответ отрицательный.

Согласно п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) <2> открытие кредитной линии - это заключение соглашения (договора), на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств, при соблюдении одного из следующих условий:

а) лимит выдачи - общая сумма предоставленных клиенту-заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита);

б) лимит задолженности - в период действия соглашения (договора) размер единовременной задолженности клиента-заемщика не превышает установленного ему лимита.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> ЦБ РФ 31.08.1998 N 54-П. Отметим, что в ст. 269 НК РФ выделены четыре критерия, среди которых нет такого, как разные виды долговых обязательств, в том числе разные формы кредитов. В то же время в абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ сказано о том, что средний уровень процентов определяется по аналогичным долговым обязательствам, но не разъяснено, что понимать под ними. По-видимому, позиция финансистов основана на их собственном понимании аналогичных долговых обязательств. Валюта обязательства. В п. 1 ст. 269 НК РФ указано одно из условий сопоставимости долговых обязательств - их выдача в одинаковой валюте. Финансисты ввели новое ограничение, не предусмотренное законодательством, - согласно Письму от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28 сумма займа, указанная в договоре в евро и предоставленная в рублях по курсу ЦБ РФ, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно договору в рублях, не являются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях. По нашему мнению, в данном случае требование сопоставимости соблюдено, так как оба займа выданы в рублях. Критерий - срок выдачи. В Письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 сказано, что для признания условий выдачи обязательств сопоставимыми срок предоставления займа не должен отклоняться более чем на 10%. В комментируемом Письме разъяснено, что сопоставимость условий не зависит от досрочного погашения обязательств в дальнейшем. Период выдачи. Пункт 1 ст. 269 НК РФ не указывает такого критерия сопоставимости долговых обязательств, как их выдача в одном и том же налоговом периоде, но налоговые органы иногда требуют его соблюдения. ФАС ПО в Постановлении от 26.09.2006 N А57-12087/05-16 указал на неправомерность их позиции. Критерий - кредитор. Среди условий сопоставимости, указанных в п. 1 ст. 269 НК РФ, отсутствует такое, как отнесение кредитора только к юридическим или физическим лицам. Несмотря на это, финансовые ведомства указывают, что долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц, считаются несопоставимыми (Письма Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35). Данное требование указано в утративших силу Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. В Письме Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183 уточнено, что долговые обязательства, полученные от юридических лиц, включая кредитные организации, могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях. Кредитор или заемщик оценивает сопоставимость условий выданных обязательств. Согласно Письму Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13 одним из критериев сопоставимости долговых обязательств является наличие разных кредиторов. Такое требование было указано в утративших силу Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. Оно основывается на том, что критерии сопоставимости обязательств должен оценивать заемщик. Правомерность такого требования может быть подвергнута сомнению. В п. 1 ст. 269 НК РФ говорится о выданных на сопоставимых условиях долговых обязательствах. Обратите внимание на слова "обязательства, выданные на сопоставимых условиях", в которых главным является "выданные". Если исходить из буквального толкования, то сопоставимые условия нужно оценивать в отношении выданных долговых обязательств, то есть оценку сопоставимости должен осуществлять кредитор в отношении обязательств, которые он выдал. Это абсурдно и нелогично, но к такому выводу ведет буквальная трактовка положений п. 1 ст. 269 НК РФ. Фискальные ведомства трактуют данную норму, как если бы в ней говорилось об "обязательствах, полученных на сопоставимых условиях". При такой терминологии сопоставимость условий обязательств должен был бы оценивать заемщик. По данному вопросу имеется арбитражная практика, например, ФАС ПО поддержал налогоплательщика: - проанализировав абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, в котором указано, что при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях. Судебная коллегия соглашается с доводами налогоплательщика о том, что в приведенной правовой норме речь идет не об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях (Постановление от 31.07.2007 N А72-530/2007); - по мнению налоговой инспекции, организация неправомерно включила в состав внереализационных расходов оплаченные банку проценты за пользование кредитом по ставке 18% в полном объеме, поскольку ею был заключен единственный кредитный договор в 2004 г. Суд установил, что банк выдавал в III квартале 2004 г. кредиты другим организациям на сопоставимых условиях и проценты, начисленные по данному кредитному договору, существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых банком по кредитам, выданным в том же квартале, поэтому налогоплательщик правомерно учел проценты в полной сумме (Постановление от 17.04.2007 N А55-13064/06). Ю.Е.Алмазова Эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера" Подписано в печать 17.09.2007 ————