"Бухгалтер и закон", 2007, N 9

ПОРЯДОК РЕОРГАНИЗАЦИИ ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИТАРНОГО

ПРЕДПРИЯТИЯ В АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО

Общие положения

Реорганизация - специфический способ образования новых и прекращения деятельности действующих юридических лиц.

Процесс реорганизации основан на так называемом универсальном правопреемстве, т.е. переходе имущества, имущественных прав и обязательств хозяйствующего субъекта к его правопреемнику.

В Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) реорганизации посвящена ст. 57. Реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.

При реорганизации в форме преобразования у фирмы, прекращающей деятельность, возникает только один правопреемник, к которому переходят все права и обязанности (в том числе и налоговые).

Сроки представления информации

Решение о реорганизации организация письменно обязана сообщить в срок:

- не позднее 3 дней с момента принятия такого решения - в налоговый орган по месту учета (пп. 4 п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ);

- не позднее 3 дней с момента принятия такого решения - в территориальный орган Пенсионного фонда РФ по месту регистрации (п. 3 ст. 14 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- не позднее 10 дней с момента принятия такого решения - в исполнительный орган ФСС РФ (п. 3.1 Постановления ФСС РФ от 04.12.2000 N 119 "Об утверждении Порядка регистрации страхователей в исполнительных органах Фонда социального страхования Российской Федерации").

Налоговый орган, получив уведомление о реорганизации, вправе назначить проверку организации независимо от времени проведения предыдущей проверки - за три предшествующих проверке календарных года деятельности организации.

Обеспечение прав кредиторов - один из основных вопросов правового регулирования реорганизации. Перевод долга на другое лицо возможен лишь с согласия кредитора (ст. 391 ГК РФ). Обязанность письменно уведомить всех кредиторов о реорганизации возлагается на учредителей (участников) юридического лица или орган, принявший решение о реорганизации юридического лица, т.е. практически на само юридическое лицо (ст. 60 ГК РФ) - не позднее 30 дней с момента принятия решения о реорганизации.

Кроме того, сообщение о принятом решении должно быть опубликовано в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц (п. 6 ст. 15 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Кредитор реорганизованного юридического лица вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является данное юридическое лицо, и возмещения убытков.

Нормативная база для бухгалтерского учета

процедуры реорганизации

С 1 января 2004 г. вступили в силу Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н. Они устанавливают правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций, кроме связанных с приватизацией государственных и муниципальных унитарных предприятий (п. 1). На государственном или муниципальном предприятии операции по проведению приватизации производятся в соответствии с Письмом Минфина России от 23.12.1992 N 117.

В соответствии с законодательством, если для отражения хозяйственной операции существует специальная норма, то следует руководствоваться положениями этой нормы. Так как отдельные положения указанных документов изложены различно, то представленные Методические указания применяются в части, не противоречащей Письму Минфина России N 117.

Предварительные мероприятия

Чтобы реализовать принцип универсального правопреемства, необходимо располагать объективными данными об имуществе и финансовых обязательствах реорганизуемого общества. Данные должны быть подтверждены результатами инвентаризации, носящей обязательный характер (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Правила проведения инвентаризации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

На основании проведенной инвентаризации составляется передаточный акт, форма которого нормативными документами не предусмотрена. Поэтому организация должна самостоятельно ее разработать, учитывая требования к оформлению первичных учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Учредители в своем решении устанавливают стоимость, по которой будет оцениваться передаваемое имущество (остаточная, первоначальная, рыночная стоимость, фактическая себестоимость).

Стоимость имущества, указанного в передаточном акте, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях) к нему в соответствующей стоимостной оценке.

Бухгалтерская отчетность реорганизуемой организации

При реорганизации бухгалтерская отчетность формируется при наличии:

- учредительных документов организации, возникшей в результате реорганизации;

- решения учредителей;

- передаточного акта;

- документа, подтверждающего факт внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ).

В своем решении учредители указывают, что передаточный акт включает следующие приложения:

- бухгалтерскую отчетность, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств, их оценка на последнюю отчетную дату;

- акты инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной перед составлением передаточного акта, подтверждающие достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

- первичные учетные документы по материальным ценностям и иному имуществу, подлежащие передаче;

- расшифровки кредиторской и дебиторской задолженности с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов о переходе имущества и обязательств к правопреемнику, а также расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами.

Заключительную бухгалтерскую отчетность составляют и представляют в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности за период с 1 января по 1-е число месяца регистрации организации в ЕГРЮЛ.

В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности необходимо указать:

- основания для проведения реорганизации;

- документы по передаче имущества и обязательств правопреемнику;

- документы, подтверждающие закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой фирмы;

- сведения о снятии с учета реорганизуемой фирмы в налоговой инспекции, органах Пенсионного фонда и ФСС РФ.

В бухгалтерском учете при этом производятся следующие процедуры:

- закрывается счет 02 "Амортизация основных средств" и определяется остаточная стоимость основных средств, права на которые будут переданы в процессе реорганизации;

- закрываются счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки";

- отражается направление чистой прибыли на цели, определенные решением учредителей.

Расходы, связанные с реорганизацией, признаются в качестве иных расходов соответствующего периода. Они отражаются в заключительной бухгалтерской отчетности. В отчете о прибылях и убытках эти расходы отражаются отдельной строкой.

Деятельность в период реорганизации

Дата передачи имущества и обязательств на основе передаточного акта и дата внесения в Реестр соответствующей записи о возникшей организации не совпадают. Поэтому за этот промежуток времени в стоимости передаваемого имущества возникнут изменения. Их нужно раскрыть в пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности.

В период реорганизации организация продолжает вести текущую деятельность: совершает сделки, ведет бухгалтерский учет, составляет и представляет промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность как государственное унитарное предприятие.

За период между составлением передаточного акта и формированием заключительной отчетности необходимо:

- начислить амортизацию по основным средствам;

- начислить заработную плату и провести расчет по ЕСН;

- провести сверку расчетов с бюджетом по налогам.

Полученные доходы и произведенные расходы должны быть отражены в заключительной отчетности.

Формирование уставного капитала

При приведении уставного капитала к размеру, зафиксированному в учредительных документах, производятся следующие операции:

Д-т сч. 82 Кр-т сч. 80 - увеличен уставный капитал за счет резервного капитала;

Д-т сч. 83 Кр-т сч. 80 - увеличен уставный капитал за счет добавочного капитала;

Д-т сч. 84 Кр-т сч. 80 - направлена нераспределенная прибыль на увеличение уставного капитала;

Д-т сч. 98 Кр-т сч. 80 - направлены доходы будущих периодов на увеличение уставного капитала.

Регистрация нового предприятия

На основании ст. 14 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" в регистрирующий орган представляются:

1) заявление о государственной регистрации. Форма заявления утверждена Постановлением Правительства РФ.

При этом обращаем внимание на Методические разъяснения по порядку заполнения отдельных форм документов, используемых при государственной регистрации юридического лица, утвержденные Приказом МНС России от 18.04.2003 N БГ-3-09/198.

В заявлении подтверждается, что:

- учредительные документы соответствуют установленным законодательством Российской Федерации требованиям по данной организационно-правовой форме;

- сведения, содержащиеся в учредительных документах и заявлении, достоверны;

- передаточный акт содержит положения о правопреемстве по всем обязательствам вновь возникшего юридического лица в отношении всех его кредиторов;

- все кредиторы уведомлены в письменной форме;

- во всех установленных законом случаях вопросы реорганизации согласованы с соответствующими государственными органами и (или) органами местного самоуправления;

2) учредительные документы (подлинники или нотариально удостоверенные копии);

3) решение о реорганизации;

4) передаточный акт;

5) документ об уплате государственной пошлины;

6) доказательства уведомления кредиторов (Письмо МНС России от 10.02.2003 N ММ-6-09/177@).

На регистрацию отводится не более пяти рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган по месту нахождения (п. 4 ст. 15 Закона о государственной регистрации).

Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

После этого юридическое лицо обязано:

- изготовить новую печать;

- получить коды ОКВЭД;

- перерегистрировать кассовый аппарат.

Контрольно-кассовую технику, исключенную из Государственного реестра, можно использовать до истечения ее нормативного срока амортизации (Письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-01-15/1-30);

- перезаключить хозяйственные договоры с контрагентами, указав новую организационно-правовую форму.

Вступительная бухгалтерская отчетность

Созданные в процессе реорганизации юридические лица должны в обязательном порядке составлять вступительную бухгалтерскую отчетность - бухгалтерский баланс.

Показатели вступительной бухгалтерской отчетности заполняются на основе утвержденного передаточного акта, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованного предприятия.

При реорганизации учредители определяют величину уставного капитала создаваемой организации. В зависимости от этого необходимо скорректировать соответствующие показатели вступительной бухгалтерской отчетности.

Бухгалтер должен сравнить величину уставного капитала со стоимостью чистых активов. На эту разницу увеличивают или уменьшают нераспределенную прибыль (строка 470 баланса).

При расчете чистых активов следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным Приказом Минфина и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

Амортизация начисляется исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной фирмой при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету (п. 45 Методических указаний).

Налогообложение у правопреемника

Обязанности реорганизованного юридического лица по уплате налогов будет исполнять его правопреемник (п. 2 ст. 50 НК РФ), который должен будет уплатить все пени и штрафы, наложенные на юридическое лицо до завершения реорганизации. К правопреемнику переходят также права по зачету и возврату в случае переплаты сумм налогов (п. 10 ст. 50 НК РФ).

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков обязанностей по уплате налогов ее правопреемником (п. 3 ст. 50 НК РФ). Налоговый период при реорганизации установлен п. 3 ст. 55 НК РФ.

Под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате:

- для ликвидированной организации последним налоговым периодом является период с начала календарного года до дня завершения реорганизации;

- для вновь созданной организации первым налоговым периодом считается период времени со дня создания до конца календарного года.

Объекта налогообложения НДС при передаче имущества при реорганизации не возникает (п. 3 ст. 39 НК РФ).

Согласно п. п. 3 и 4 ст. 162.1 НК РФ вычетам у правопреемника подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы НДС, предъявленные реорганизованной организации, но не предъявленные ею к вычету в предусмотренном порядке (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

При этом не имеет значения, кому выставлен счет-фактура - реорганизованной организации или правопреемнику, а также кем уплачена сумма налога при приобретении товаров (работ, услуг).

У налогоплательщиков не образуется прибыли или убытка, учитываемых в целях налогообложения (п. 3 ст. 277 НК РФ). Однако правопреемник вправе уменьшить налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных до момента реорганизации.

В целях гл. 25 НК РФ стоимость имущества, получаемого в порядке правопреемства, определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности.

Расчет налога на имущество в соответствии с гл. 30 НК РФ производится независимо от месяца, в котором организация была ликвидирована или вновь создана. В периоде, когда организации не существовало, остаточная стоимость имущества признается равной нулю. Следовательно, налоговая база определяется исходя из показателя среднегодовой стоимости имущества за календарный год. То есть суммированная остаточная стоимость имущества организации на 1-е число каждого календарного месяца делится на общее число месяцев, увеличенное на единицу. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, что также подтверждает ФНС России (Письмо от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136@).

При обнаружении правопреемником в поданных реорганизованной организацией налоговых декларациях ошибок (если на дату обнаружения ошибки карточки лицевых счетов в информационной базе налогового органа закрыты) он обязан внести необходимые изменения и уточнения и представить в налоговый орган по месту своего учета.

Выпуск акций

В соответствии с уставом созданное акционерное общество обязано выпустить и разместить среди акционеров акции.

Процедура эмиссии акций включает:

- принятие решения о выпуске ценных бумаг;

- утверждение решения;

- государственную регистрацию;

- размещение ценных бумаг;

- государственную регистрацию отчета об итогах выпуска.

Нормативным документом по этому вопросу является Приказ ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/пз-н "Об утверждении Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг".

На этапе принятия решения о размещении акций оно должно быть опубликовано в ленте новостей, на странице в сети Интернет и в периодическом печатном издании (Приказ ФСФР России от 16.03.2005 N 05-5/пз-н "Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг").

С.Н.Мартынович

Старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета,

аудита и статистики

Российского университета

дружбы народов

Подписано в печать

17.09.2007

————