"Главная книга", 2007, N 18

ХОРОШЕЕ ПОВЕДЕНИЕ ПОКУПАТЕЛЯ ОБЛАГАЕТСЯ НДС

(Учет премий за выполнение определенных условий

договора купли-продажи для целей налогообложения)

С 2006 г. законодатель разрешил включать во внереализационные расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, скидки (премии), предоставленные (выплаченные) продавцом покупателю вследствие выполнения последним определенных условий договора <1>. Оправившись от легкого шока, связанного с этим фактом, налоговая служба решила не упускать своего и направить ситуацию в нужное русло.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Ф

НС и НДС

Налоговая служба выпустила Письмо <2>, в котором указала, что премии, выплачиваемые покупателю поставщиком (в частности, премия за нахождение товара поставщика в магазинах покупателя либо прогрессивная стимулирующая премия за закупку покупателем определенного объема товара), являются не чем иным, как

платой за услугу

. Операции по реализации услуг являются, как известно, объектом обложения НДС <3>. А значит, с суммы такой премии

покупатель должен начислить НДС

.

 Для справки

" Услуга  - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ведения этой деятельности  < 4 > .

Вспомнив определение услуги для целей налогообложения, видим, что услугам присущ такой признак, как совершение определенных действий, не имеющих материального воплощения. При оказании услуги продаются действия, а не результат, поскольку результата как такового может и не быть.

Получается, что в каждой конкретной ситуации нужно анализировать условия договора, чтобы оценить, является ли его предметом оказание услуг или нет. Скажем, если премия выплачивается за присутствие товара поставщика в магазинах покупателя, то в принципе это можно назвать услугой по обеспечению нахождения товара в торговом зале магазина. Поставщик товаров выступает в этих случаях в качестве заказчика услуг, а покупатель - в качестве исполнителя <5>.

Что касается премии за объем закупленного товара (без изменения цены товара), то ее даже с натяжкой сложно признать платой за услугу. Хотя некоторые налоговики предлагают считать покупку большого объема товара у одного поставщика услугой по активной продаже и распространению товара этого поставщика. Но мы с этим категорически не согласны. Ведь по договору, условиями которого предусмотрена премия за объем, не устанавливается обязанность покупателя закупить определенный объем товара. Закупка большого количества товара - это добрая воля (а точнее, коммерческий интерес) покупателя.

Таким образом, можно сделать вывод, что если премия неразрывно связана с поставкой товара, то это плата, не облагаемая НДС. Все услуги, оказываемые сверх поставки, - это услуги, с которых нужно начислить НДС.

Итак, если в каком-либо конкретном случае вы готовы признать, что премия поставщика является платой за оказание услуг, то порядок действий будет следующим.

Покупатель, являющийся плательщиком НДС, начисляет на сумму этой премии НДС и выставляет поставщику счет-фактуру

<6>. Определим момент начисления налога. Если условия выплаты премии четко прописаны в договоре, то НДС нужно начислить в периоде, когда возникает право покупателя на получение премии и становится известен размер этой премии (скажем, на последнее число каждого месяца или по итогам года). Второй вариант - когда договором предусмотрено составление акта об оказании услуг или отчета об оказанных услугах. Тогда НДС с суммы премии начисляется на дату подписания акта (отчета).

Покупатель - неплательщик НДС, безусловно, не должен начислять этот налог с суммы премии.

Поставщик товаров, если он является плательщиком НДС

, предъявленную ему в счете-фактуре сумму налога

принимает к вычету

<7>. Обратите внимание, принять к вычету сумму НДС с премии разрешила сама налоговая служба <8>.

Плюс рассмотренного варианта заключается в том, что если обе стороны договора являются плательщиками НДС, то они ничего не потеряют в денежном выражении (в смысле НДС). Нужно лишь предусмотреть в договоре, что НДС начисляется сверх суммы премии. Кроме того, не возникнет и проблем с налоговой инспекцией. Ведь теперь, когда налоговикам на местах дали указание сверху, они, понятное дело, будут охотно им руководствоваться.

Обратите внимание на тот факт, что если премия платится не "живыми деньгами", а зачитывается в счет текущих расчетов (то есть делается взаимозачет), то сумму налога с премии поставщик должен перечислить покупателю отдельной платежкой <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@.

<3> Пункт 1 ст. 146 НК РФ.

<4> Пункт 5 ст. 38 НК РФ.

<5> Пункт 1 ст. 779 ГК РФ.

<6> Пункт 3 ст. 168 НК РФ.

<7> Пункт 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

<8> Письмо ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@.

<9> Пункт 4 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139.

О

собое мнение Минфина

Для тех, кто категорически не согласен с позицией ФНС и не хочет облагать НДС такие премии, тоже есть выход. В прошлом году Минфин неоднократно высказывался по поводу того, что премии за выполнение определенных условий договора (без изменения цены единицы товара)

НДС не облагаются

, поскольку, во-первых, не происходит реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а во-вторых, получаемые покупателем денежные средства (премия, бонус) не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) <10>.

Как мы помним, налогоплательщик, руководствовавшийся письменными разъяснениями Минфина, освобождается и от уплаты пени, и от штрафа при возникновении недоимки по налогу <11>. Но поскольку до сих пор возникают вопросы, что считать разъяснениями, адресованными неопределенному кругу лиц, то лучше всего сделать

свой собственный запрос

в Минфин по вопросу уплаты НДС в вашей конкретной ситуации. И если, конечно, Минфин еще не передумал, получить положительный ответ, адресованный лично вам. Письменные разъяснения финансового органа помогут вам отстаивать свою позицию в споре с налоговиками, а при плохом исходе дела освободят вас от пени и штрафа за неуплату налога.

 Примечание

 Хочется отметить, что вообще-то давать разъяснения по спорным налоговым вопросам уполномочен Минфин  < 12 > . Налоговая служба может лишь информировать о порядке исчисления и уплаты налогов  < 13 > . Но, несмотря на это, территориальные налоговые инспекции при проведении проверок скорее будут следовать позиции налоговой службы, чем Минфина.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Письма Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, от 16.11.2006 N 03-04-11/219, от 28.09.2006 N 03-04-11/182.

<11> Пункт 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

<12> Пункт 1 ст. 34.2 НК РФ.

<13> Подпункт 4 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Н

алог на прибыль: ищем поддержку

А теперь, когда позиции и налоговой службы, и Минфина по вопросу уплаты НДС мы уяснили, перейдем к налогу на прибыль.

Итак, на законодательном уровне не решен вопрос, какие именно выплаты поставщика покупателю за выполнение определенных условий договора поставки (договора купли-продажи) можно учесть для целей налогообложения прибыли и в составе каких расходов. Ведь в составе внереализационных расходов <14> конкретно названа только премия за выполнение объема покупок. Где же отразить иные премии и бонусы (которые по факту могут оказаться платой за услуги) и можно ли их вообще учитывать?

В прошлом году Минфин не разрешил поставщику признать расходом для целей налогообложения прибыли затраты в виде платы покупателю <15>:

- за сам факт заключения с ним договора поставки;

- за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети;

- за включение товарных позиций в ассортимент магазинов;

- за размещение товаров на полках магазинов;

- за выделение для товаров постоянного и/или дополнительного места в магазине.

Обосновал он свою позицию тем, что перечисленные действия

не могут рассматриваться как услуги

, оказываемые покупателем поставщику, а следовательно, оплата таких действий не является экономически оправданным расходом для поставщика.

Но в рассмотренном выше Письме налоговой службы <16> она утверждает обратное, называя премии за выполнение определенных условий договора платой за услуги. А поскольку работать с розничной сетью без уплаты определенных премий невозможно, то расходы на приобретение этих услуг можно считать экономически оправданными и учитывать их для целей налогообложения прибыли <17>.

Кстати, имеется судебное решение, в котором

суд признал плату за услугу по расширению рынка сбыта поставщика

(при открытии покупателем - розничной торговой сетью каждого нового магазина и размещении в нем для продажи товаров, поставляемых поставщиком, последний выплачивал покупателю вознаграждение)

не чем иным, как платой за услугу, разрешив включить ее в состав расходов

. А НДС по таким услугам разрешил принять к вычету <18>.

Такая позиция подтверждается и недавним Письмом Минфина, в котором он уже поменял свое мнение и признал <19>, что имеет право на жизнь ситуация, когда "заключенное между поставщиком и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика". Такое соглашение может быть и отдельным договором на выполнение услуг, и частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки).

И если у организации-заказчика по такому соглашению (а заказчиком является поставщик по договору поставки) есть основания полагать, что оговоренные в договоре действия исполнителя (который есть покупатель по договору поставки)

способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком

, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе. Следовательно, расходы по оплате услуг можно учесть как расходы на рекламу <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

<15> Письма Минфина России от 17.10.2006 N 03-03-02/247, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677.

<16> Письмо ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@.

<17> Пункт 1 ст. 252 НК РФ.

<18> Постановление ФАС МО от 14.11.2006 N КА-А40/10838-06; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2006 N 09АП-6636/2006-АК.

<19> Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286.

<20> Пункт 4 ст. 264 НК РФ.

С

плошные лишения

Рекламные расходы, не поименованные в конкретном закрытом списке,

нормируются

<20>. Наши премии в тот самый список, скорее всего, не попадут, следовательно, они должны признаваться с учетом норматива (в размере 1% выручки от реализации).

И опять возвращаемся к НДС. Входной НДС по нормируемым расходам принимается к вычету не полностью, а только

в размере, соответствующем нормам

<21>. Это подтверждается в том числе судебной практикой <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Пункт 7 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201.

<22> Постановления ФАС МО от 30.12.2005 N КА-А40/13021-05-П, от 27.05.2005 N КА-А40/4502-05; ФАС ЗСО от 21.07.2004 N Ф04-5004/2004(А81-3059-31).

В

ывод

Подведем итог, как же действовать, чтобы угодить и вашим и нашим. Премии за выполнение объема закупок услугой не признавать, НДС не облагать и включать их:

- у поставщика - в состав внереализационных расходов <23>;

- у покупателя - в состав внереализационных доходов <24>.

Иные выплаты, перечисленные нами выше, признавать платой за услуги, покупателю облагать их НДС, поставщику принимать НДС к вычету (в размере, соответствующем нормам <25>), а премии без учета НДС включать:

- поставщику - в нормируемые расходы на рекламу <20>;

- покупателю - в доход от реализации <26>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. <24> Статья 250 НК РФ. <25> Пункт 7 ст. 171 НК РФ. <26> Пункт 1 ст. 249 НК РФ. Е.М.Филимонова Аудитор Подписано в печать 14.09.2007 ————