"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 19

ПИСЬМА МИНФИНА: ПОПРОБУЕМ ИЗВЛЕЧЬ ПРАКТИЧЕСКУЮ ПОЛЬЗУ

Налоговое законодательство России постоянно совершенствуется, поэтому при практическом применении его норм возникает множество сложных, недостаточно урегулированных или просто противоречивых ситуаций. Что же делать бухгалтеру?

В 2004 г. государственным органом, призванным объяснять налогоплательщикам механизм применения налоговых норм, определено Министерство финансов, которое в соответствии со ст. 34.2 НК РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Указанные разъяснения с 2007 г. обязательны для органов ФНС России (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений Минфина относится к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, и освобождает его от уплаты пеней и штрафов (п. 8 ст. 75, п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Письма Минфина можно встретить в справочных информационных базах, бухгалтерских профессиональных изданиях. Казалось бы, все очень просто - найди письмо, в котором разъясняется практическое применение конкретной налоговой нормы, следуй рекомендациям госоргана и не переживай из-за возможных пеней и штрафов. Но, к сожалению, на практике все гораздо сложнее. НК РФ устанавливает ряд дополнительных требований, которым должны соответствовать письменные разъяснения Минфина. В свою очередь, финансисты в письмах указывают, как налогоплательщики должны понимать нормы налогового законодательства, а также последствия их применения. Противоречивая судебная практика по поводу статуса писем Минфина тоже не вносит ясности.

Для того чтобы разобраться в том, какую пользу могут принести налогоплательщику разъяснения Минфина, проанализируем сложившуюся вокруг них ситуацию с точки зрения налогового законодательства, финансового ведомства и последних судебных актов.

Налоговый кодекс о разъяснениях Минфина

Подпункт 2 п. 1 ст. 21 НК РФ устанавливает право налогоплательщика получать от Минфина письменные разъяснения, а действующая с 1 января 2007 г. редакция ст. 34.2 НК РФ предусматривает обязанность Минфина в течение двух или (по решению чиновника рангом не ниже заместителя руководителя Минфина) трех месяцев подготовить в пределах его компетенции письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Для того чтобы налогоплательщик впоследствии был освобожден от налоговой ответственности и уплаты пеней, указанные разъяснения должны быть подписаны уполномоченным должностным лицом Минфина и адресованы лично налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Нормы налогового законодательства, посвященные получению письменных разъяснений от финансового ведомства, не очень ясные и содержат пробелы. Так, Налоговый кодекс не уточняет, кого налогоплательщики должны считать уполномоченными должностными лицами, не устанавливает признаков, идентифицирующих, что разъяснение адресовано неопределенному кругу лиц, а также мер ответственности финансового ведомства за несоблюдение сроков подготовки разъяснений. Законодательно не определены источники, где "неопределенный круг лиц" может ознакомиться с адресованными ему письменными разъяснениями. Также открытым остается вопрос, как должен поступить налогоплательщик, имеющий в своем распоряжении разъяснения, не совпадающие с его собственной трактовкой норм налогового законодательства, - механизм обжалования письменных разъяснений Минфина НК РФ не предусмотрен.

Отсутствие ответственности финансового ведомства за подготовку не соответствующих нормам налогового права разъяснений является, видимо, одной из причин того, что по одному и тому же вопросу оно выражает зачастую противоположные мнения (например, определение размера коэффициента-дефлятора для налогового режима в виде ЕНВД).

По мнению автора, если читать налоговое законодательство буквально, то с практической точки зрения ценными для налогоплательщика могут быть только письма Минфина, адресованные конкретно ему как ответ на вопрос о применении налогового законодательства и подписанные уполномоченным должностным лицом. Письменные разъяснения, данные по тому же вопросу другим налогоплательщикам и (или) подписанные неуполномоченными должностными лицами, помогут налогоплательщику выработать свою позицию по конкретной ситуации, но не освободят его от уплаты пеней и налоговых санкций в случае, если ему впоследствии доначислили налоги. Нельзя не отметить, что сложившаяся судебная практика по поводу применения письменных разъяснений финансистов разрешает налогоплательщикам использовать их для освобождения от ответственности. (Подробнее об этом будет сказано далее.)

Письма о письмах

Видимо, убедившись, что в НК РФ недостаточно четко прописан механизм подготовки письменных разъяснений для налогоплательщиков, Минфин решил исправить ситуацию и объяснить налогоплательщикам, какими должны быть письменные разъяснения и для чего их можно использовать. Он издал по данному вопросу... письма (способ небезупречный, ведь эти "письма о письмах", для того чтобы быть полезными, как минимум должны выдержать проверку временем и соответствовать критериям НК РФ, а это у Минфина, увы, не всегда получается).

Итак, в Письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 минфиновцы объяснили, кто в министерстве уполномочен выражать официальную позицию по вопросам применения налогового законодательства. Разъяснения, по их версии, должны быть подписаны только Министром финансов РФ или его заместителями либо директором Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики или его заместителями. При этом разъяснения и комментарии, ответы на вопросы, опубликованные в средствах массовой информации или справочных правовых системах, данные иными сотрудниками Минфина, в Письме не поименованы и, по логике чиновников, не являются разъяснениями законодательства о налогах и сборах в том смысле, который необходим для освобождения от налоговой ответственности.

Самые свежие разъяснения по применению ст. 34.2, п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ Минфин дал в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, которое, несомненно, вызовет интерес у налогоплательщиков. Его-то мы и рассмотрим. Сначала финансисты подробно доказывают, что письменные разъяснения, подготовленные в соответствии со ст. 34.2 НК РФ, не являются нормативными правовыми актами. В обоснование этой позиции они приводят следующие аргументы: письменные разъяснения (письма) не соответствуют требованиям, которые установлены для нормативных правовых актов, ни по форме, ни по содержанию.

Обращаясь к п. 1 ст. 4 НК РФ, Минфин заявляет, что в пределах своей компетенции он может издавать нормативные правовые акты только в форме приказа, а их издание в виде телеграмм и писем не допускается <1>. Нормативные правовые акты, которые затрагивают права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливают правовой статус организаций или носят межведомственный характер, подлежат государственной регистрации, опубликованию и вступают в силу в порядке, установленном законодательством РФ <2>. Письменные разъяснения, подготовленные по вопросам применения налогового законодательства, не соответствуют требованиям о форме нормативных правовых актов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009.

<2> Пункты 5.1, 5.2 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 23.03.2005 N 45н.

Со ссылкой на Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <3> Минфин утверждает, что нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, правовая норма - это общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение <4>. Письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства не содержат правовых норм, не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, в связи с этим не могут быть признаны нормативными правовыми актами.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В анализируемом Письме дана ссылка на Приказ Минюста России от 14.07.1999 N 217, не действующий в связи с принятием Приказа Минюста от 04.05.2007 N 88, которым утверждены новые Разъяснения о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации. В них использованы прежние формулировки, что и в предыдущем Приказе.

<4> Пункт 2 запроса, принятого Постановлением Государственной Думы от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации".

Логика финансового ведомства, что письменные разъяснения (письма) - это что угодно, но только не нормативные правовые акты, на первый взгляд представляется юридически безупречной. Неискушенному в правовых вопросах читателю может показаться лишним обращение к теме нормативных правовых актов при комментировании применения налоговой нормы о письменных разъяснениях. Если следовать букве закона, то чаще всего по содержанию и всегда по форме письма Минфина не соответствуют критериям нормативного правового акта. Чтобы изучить ситуацию, нужно уяснить, почему финансовое ведомство изо всех сил старается доказать, что его письменные разъяснения - не нормативные акты.

Увы, отказ Минфина признать свои подготовленные в соответствии с нормами налогового законодательства письменные разъяснения нормативными актами - это попытка избежать ответственности за представленную в них позицию, а также лишить налогоплательщика права на судебную защиту. В интерпретации Минфина его письма носят информационно-разъяснительный характер и необязательны для применения.

Складывается парадоксальная с точки зрения распределения прав и обязанностей между субъектами налоговых правоотношений ситуация: у финансового ведомства не возникают неблагоприятные последствия в случае издания разъяснений, так как они, не являясь нормативными правовыми актами, не могут быть обжалованы, в том числе, по мнению госоргана, в судебном порядке. Ответственность за письма финансового ведомства, не соответствующие нормам права РФ, российским законодательством не предусмотрена, и получается, что Минфин вправе комментировать налоговое законодательство, но не обязан отвечать за это.

Представляется, что финансовое ведомство забывает, что письменные разъяснения (даже если они не являются нормативными правовыми актами) издаются для того, чтобы помочь налогоплательщикам правильно применить налоговое законодательство или, как минимум, избежать ответственности за его нарушение.

В подтверждение вышеизложенному в комментируемом нами Письме Минфин заявляет: несмотря на то что позиция, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства РФ, зачастую воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, данные разъяснения не являются таковыми для исполнения налоговыми органами и налогоплательщиками. Эти разъяснения не препятствуют, по мнению финансового ведомства, субъектам налоговых правоотношений руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, которое отличается от его трактовки, и должны восприниматься наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Трактовка чиновниками норм налогового законодательства вызывает изумление. Признавая, что на практике письма - это источник информации и часто руководство к действию для налогоплательщика, Минфин на основании того, что они не являются нормативными актами, фактически предлагает большинству субъектов налоговых правоотношений вообще не пользоваться ими при принятии решений и подчеркивает, что распространение мнений, содержащихся в письменных разъяснениях, адресованных конкретным заявителям, на все прочие случаи другими налогоплательщиками может осуществляться лишь под их ответственность. Что касается налоговых органов, которые обязаны следовать письменным разъяснениям Минфина, то в заключительной части своего Письма финансовое ведомство, расширительно толкуя норму пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, заявило, что обязательными для ФНС являются только письменные разъяснения, непосредственно адресованные ей, а следовать разъяснениям, данным по запросу заявителя, она, по мнению Минфина, не обязана <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> К счастью, как показывает практика, налоговая служба так не считает. Например, в Письме УФНС России по г. Санкт-Петербургу от 06.07.2007 N 18-08/09166 в обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на Письмо Минфина России от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195, которое является ответом на частный запрос налогоплательщика.

Сформулированная в комментируемом Письме позиция Минфина, по мнению автора, не соответствует нормам налогового законодательства: финансовое ведомство в который раз хочет помешать налогоплательщикам в реализации установленных НК РФ своих прав. Финансисты, видимо, не предполагали, что их "письмо о письмах" может быть использовано налогоплательщиками по отношению к его положениям, и значит, это Письмо тоже нельзя применять на практике.

Судебная практика о письменных разъяснениях Минфина

Налогоплательщики, не согласные по той или иной причине с описанной позицией Минфина, для защиты своих прав могут обратиться в суд. Доказав, что позиция по конкретному вопросу применения налогового законодательства сформировалась на основании разъяснений и обобщенных выводов, содержащихся в письмах Минфина, направленных другим налогоплательщикам (помещенных в прессе или информационных базах), они могут избежать доначисления штрафов, а по разъяснениям, изданным в 2007 г., - и пеней (Постановления ФАС ВСО от 07.02.2007 N А58-7354/05-Ф02-2/07, от 15.03.2006 N А33-15242/05-Ф02-1006/06-С1, ФАС ЦО от 06.07.2006 N А64-11927/05-22) <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Это же верно и для разъяснений, данных сотрудниками налоговых органов (Постановление ФАС СЗО от 02.10.2006 N А42-13753/2005). Как поступить, если позиция чиновников по вопросу применения конкретной налоговой нормы, неоднократно озвученная в различных письмах, кажется налогоплательщику неверной и с большей долей вероятности можно предположить, что, обратившись с запросом в финансовое ведомство, налогоплательщик получит не устраивающий его ответ? Имеет ли он право обратиться в суд с требованием о признании недействительными писем Минфина? Пункт 1 ст. 29 АПК РФ устанавливает, что заявления об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и интересы субъектов экономической деятельности, должны рассматриваться арбитражным судом, если они отнесены к его компетенции федеральным законом. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 34 АПК РФ первой инстанцией рассмотрения заявлений об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти является ВАС РФ, куда налогоплательщик должен обратиться для признания недействительным нормативного акта Минфина. К сожалению, как уже было указано, письменные разъяснения финансового ведомства, подготовленные в соответствии с нормами НК РФ, не отвечают требованиям, установленным для признания того или иного документа нормативным актом, поэтому налогоплательщики при попытке обжалования писем Минфина в ВАС РФ могут столкнуться с отказом судебного органа рассмотреть их заявления. Так происходило неоднократно, а в мотивировочной части своих определений ВАС РФ указывал, что письма Минфина не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, не прошли регистрацию в Минюсте России и не влекут правовых последствий (см., например, Определение ВАС РФ от 27.12.2005 N ГКПИ05-1625). Защитил налогоплательщиков Конституционный Суд РФ, который в Определении от 20.10.2005 N 442-О отметил: если акты (в том числе письма) Минфина порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, то при рассмотрении исков об оспаривании таких актов арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок их принятия и форма соблюдены (либо не соблюдены). Арбитражный суд в каждом случае обязан выяснить, затрагивает ли данный акт права налогоплательщиков и соответствует ли требованиям законодательства о налогах и сборах, чтобы обеспечить эффективную защиту прав налогоплательщиков. В настоящий момент у последних есть шансы на рассмотрение по существу в ВАС РФ заявлений о признании недействующими писем Минфина - имеется несколько благоприятных Решений высшей судебной инстанции (от 15.03.2006 N 10539/04, от 06.03.2007 N 15182/06). Однако нельзя сказать, что выработана однозначная правоприменительная практика по вопросу обжалования писем Минфина. Бывает, что ВАС РФ при рассмотрении дел не может выявить соответствие обжалуемых писем требованиям, предъявляемым к нормативным актам, и отказывает в рассмотрении заявлений налогоплательщиков (Постановление Президиума ВАС от 16.01.2007 N 12547/06). Видимо, вопрос о том, является ли конкретное письмо Минфина документом, обладающим признаками нормативного акта, суд будет решать с учетом той или иной ситуации. Налогоплательщик, который считает, что доступные в прессе или информационных базах письменные разъяснения финансового ведомства по тем или иным вопросам нарушают его права, должен доказать суду, что они содержат положения, являющиеся, по существу, правовыми актами, не соответствующими законодательству о налогах и сборах и которые могут повлечь незаконные правовые последствия. В случае успеха такие письма ВАС РФ может признать не подлежащими применению. Подводя итог вышесказанному, отметим, что 100%-ную гарантию защиты от возможных негативных налоговых последствий может дать только следование письменному разъяснению, составленному в строгом соответствии с требованиями НК РФ - полученному на конкретный запрос, подписанному чиновником Минфина, при условии если налогоплательщик в своем запросе не исказил исходные данные. Если налогоплательщик определился по какому-либо вопросу применения налогового законодательства на основании письменных разъяснений, адресованных другим налогоплательщикам либо неопределенному кругу лиц, то его шансы на судебную защиту своих прав с помощью аргументов, изложенных в таких разъяснениях, довольно высокие. Если полученное от финансового ведомства разъяснение не совпадает с позицией налогоплательщика, то для того чтобы себя обезопасить, он вправе обжаловать письмо Минфина. Но для этого ему придется доказать, что данные разъяснения соответствуют признакам нормативного правового акта и устанавливают для налогоплательщика дополнительные, не соответствующие законодательным нормам обязанности. С.И.Титова Эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 14.09.2007 ————