"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 19

ПЕРЕДАЧА ТОВАРОВ НА ОТВЕТСТВЕННОЕ ХРАНЕНИЕ

Необходимость передачи товаров на ответственное хранение возникает достаточно часто, причем не только у покупателя товара, но и у его поставщика. У покупателей для этого могут быть следующие причины:

- получение от поставщиков товарно-материальных ценностей (ТМЦ), по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты;

- получение от поставщиков неоплаченных ТМЦ, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты.

А поставщики принимают на ответственное хранение уже проданный товар в тех случаях, когда покупатели по тем или иным причинам не могут его вывезти. "Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации", - такое правило установлено в п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Поэтому независимо от причины возникновения необходимости в ответственном хранении организация-хранитель, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, должна отражать полученные товары на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Гражданское законодательство

Чаще всего необходимость отражения приобретенного товара на забалансовом счете 002 возникает тогда, когда в договоре купли-продажи предусмотрен особый порядок перехода права собственности (после полной оплаты товара). Данный порядок установлен ст. 491 ГК РФ: если право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, то покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Другой причиной учета товара на забалансовом счете 002 может быть конфликт между покупателем и поставщиком. В этом случае уместно применять ст. 514 ГК РФ, в которой установлено: если покупатель в соответствии с законом или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, то он обязан обеспечить сохранность этого товара (так называемое ответственное хранение) и незамедлительно уведомить о произошедшем поставщика. Последний должен вывезти товар, принятый покупателем на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, то покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику.

Необходимые расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение, реализацией товара или его возвратом продавцу, подлежат возмещению поставщиком. При этом выручка от реализации товара передается поставщику за вычетом причитающегося покупателю.

Следует отметить, что, даже если организация не занимается хранением имущества профессионально, она обязана руководствоваться нормами гл. 47 "Хранение" ГК РФ. Представим вкратце основные положения указанной главы.

По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (ст. 886 ГК РФ). В п. 1 ст. 902 ГК РФ указано: убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются хранителем (при условии, если законом или договором хранения не предусмотрено иное) в соответствии со ст. 393 ГК РФ. Во внимание принимаются цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора (если требование добровольно не было удовлетворено - в день предъявления иска). Исходя из обстоятельств суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения.

Из этого определения вытекает, что размер убытков будет рассчитываться исходя из рыночной цены. Если стороны посчитают нужным определять размер убытков исходя из балансовой стоимости товаров, то об этом нужно договариваться отдельно, указав данную стоимость товара в форме N МХ-1 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Как правило, ценности учитываются на счете 002 в ценах, указанных в Акте о приеме-передаче ТМЦ на хранение по форме N МХ-1, утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения".

Разбираемся с документами

("от профессионального до случайного")

При оформлении документов в случае передачи товаров на ответственное хранение, по нашему мнению, нужно обращать внимание на следующие моменты. Во-первых, в Постановлении Госкомстата России N 66 указано, что при приеме-передаче ТМЦ на хранение организации-хранителю составляется соответствующий акт по форме N МХ-1. Причем этот документ применяется как при бытовом хранении, так и при хранении с участием профессиональных хранителей. Он составляется представителями сторон в соответствии с договором хранения (на определенный срок и до востребования). Количество экземпляров акта и комплектность составляемых документов определяются в каждом конкретном случае.

Во-вторых, ст. 912 ГК РФ определено, что товарный склад выдает в подтверждение принятия товара на хранение один из следующих складских документов:

- двойное складское свидетельство;

- простое складское свидетельство;

- складскую квитанцию.

Этот перечень является исчерпывающим. При этом требования, предъявляемые к оформлению двойного и простого складских свидетельств, закреплены в соответствующих статьях ГК РФ. А вот требования к оформлению и заполнению складской квитанции не предусмотрены. Специалисты полагают, что исходя из общих положений о договоре хранения и требованиях, предъявляемых к форме данного договора, складская квитанция должна содержать существенные условия договора хранения, в частности:

- место нахождения склада;

- наименование юридического лица, от которого принят товар на хранение, и место нахождения товаровладельца;

- наименование и количество принятого на хранение товара;

- срок, на который товар принят на хранение;

- размер вознаграждения за хранение (если он есть);

- дату выдачи складской квитанции.

В-третьих, при этом в п. 2 ст. 887 ГК РФ указано, что простая письменная форма договора хранения считается соблюденной, если принятие вещи на хранение удостоверено хранителем выдачей поклажедателю:

- сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного документа, подписанного хранителем;

- номерного жетона (номера), иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения приема вещей на хранение предусмотрена законом или иным правовым актом либо обычна для данного вида хранения.

Впрочем, если посмотреть внимательно, то видно, что ст. 912 относится к § 2 "Хранение на товарном складе" гл. 47 "Хранение" ГК РФ, а ст. 887 - к § 1 "Общие положения о хранении" указанной главы. По нашему мнению, из этого вытекает следующее. Форму МХ-1 нужно заполнять в любом случае. Если данный акт подписан хранителем, то он будет тем самым иным документом, о котором говорится в п. 2 ст. 887 ГК РФ, и вполне достаточен для того, чтобы зафиксировать передачу на ответственное хранение товара, который перейдет в собственность покупателя после его полной оплаты.

Что касается документов, упомянутых в ст. 912 ГК РФ, то их необходимо составлять в том случае, когда товар передается именно на хранение, без последующего перехода права собственности на него к хранителю. Ведь в ст. 907 ГК РФ товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги. Таким образом, если необходимость в ответственном хранении возникла в отношениях между покупателем и продавцом товаров, то им достаточно составить и подписать форму N МХ-1. И никаких складских свидетельств или квитанций им не нужно.

Если стороны заранее знали о необходимости ответственного хранения, то составить и подписать нужные документы им нетрудно. А как поступить в ситуации, когда покупатель принимает товар на ответственное хранение, если он не желает его покупать в связи с выявленными недостатками?

В частности, организациям торговли, в случае несоответствия количества и качества товаров данным, установленным в договоре или указанным в сопроводительных документах, нужно составить акт по форме N ТОРГ-2 <2>. Данный документ является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица торговой организации и представитель поставщика. Однако вполне возможно составление акта и в одностороннем порядке - при согласии поставщика или его отсутствии (п. 2.1.7 Методических рекомендаций по учету товаров <3>). Кстати, если брак обнаружен в импортном товаре, то заполняется Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров по форме N ТОРГ-3.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

<3> Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

По мнению многих специалистов, форму N ТОРГ-2 следует применять и неторговым организациям. В любом случае использование этой формы соответствует требованиям ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ, поскольку она утверждена Госкомстатом как одна из унифицированных форм первичной учетной документации.

Предъявляем НДС к вычету

Если организация учитывает товар за балансом не потому, что собирается отправить его обратно поставщику, а потому, что договором предусмотрен переход права собственности на товар после его полной оплаты, то вычет "входного" НДС возможен и до того, как товар будет принят на баланс.

В п. 2 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории РФ, в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров, работ, услуг или имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

В свою очередь, в п. 1 ст. 172 НК РФ говорится, что налоговые вычеты в общем случае производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров, работ или услуг, имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

Если в договоре купли-продажи содержится условие о переходе права собственности на товар к покупателю после его фактической оплаты, то поступившие товары отражаются на забалансовом счете 002, как правило, в ценах, предусмотренных в отгрузочных документах поставщика.

Пункт 1 ст. 172 НК РФ не содержит положений о том, на каких именно счетах (балансовых или забалансовых) должен быть учтен товар. Следовательно, при оприходовании товара на забалансовый счет 002 условие принятия на учет товара для покупателя выполняется.

Таким образом, если у покупателя есть на руках счет-фактура и первичные документы о принятии товара на забалансовый учет, он имеет полное право предъявить "входной" налог к возмещению. Правда, есть и другая точка зрения: для вычета необходим факт возникновения налоговой базы, в частности реализации товара (Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2007 N 19-11/16566). Иными словами, факт приобретения (а не поступления) товара (п. 2 ст. 171 НК РФ). А в данном случае факт приобретения отсутствует, ведь термин "приобретение товара" подразумевает приобретение права собственности на товар (п. 3 ст. 212 ГК РФ).

Арбитражная практика по рассматриваемой проблеме автору неизвестна. Ситуация сложная. Как правильно поступить? По нашему мнению, прежде чем возмещать "входной" НДС по операциям с особым переходом права собственности на товар, необходимо узнать точку зрения вашей налоговой инспекции. И не устно, а письменно, в официальном порядке. Причем ситуация должна быть описана настолько подробно, чтобы у контролирующих органов не было возможности впоследствии сослаться на то, что их письменные разъяснения были основаны на неполной или недостоверной информации (см. последний абзац п. 8 ст. 75 НК РФ). Право требовать разъяснений от налоговиков и финансистов гарантировано п. 1 ст. 21 НК РФ. Выполнение письменных указаний чиновников позволит организации уберечься, по крайней мере, от начисления пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ) и штрафа (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Налог на имущество подождет

Если на ответственное хранение принимается имущество, которое потенциально является основным средством, и условием его перехода в собственность покупателя признается полная оплата покупки, то с начислением налога на имущество можно не спешить.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

На балансе организации в составе основных средств может учитываться только имущество, находящееся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Это вытекает из п. 2 ст. 8 Федерального закона N 129-ФЗ, а также п. п. 10, 22, 49, 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Так, в п. 2 ст. 8 указанного Закона сказано, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Кроме того, как мы уже выяснили, имущество с особо оговоренным переходом права собственности, которое находится у покупателя на ответственном хранении, учитывается за балансом - на счете 002 - до момента полной оплаты имущества и перехода права собственности на него к покупателю. Следовательно, в расчете налога на имущество покупателя оно пока не должно участвовать.

Платить налог на имущество за рассматриваемое основное средство придется его владельцу, то есть продавцу, при условии, конечно, если оно числится у него на балансе в качестве основного средства, а не в качестве товара, изначально предназначенного для продажи. Дело в том, что в п. 29 ПБУ 6/01 <5> определено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В частности, выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи. А отразить у себя в бухгалтерском учете факт продажи продавец сможет только тогда, когда покупатель с ним полностью расплатится. И только после этого он получает право списать реализованное основное средство со своего баланса.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Распределяем затраты

Между тем, несмотря на то что товар может числиться за балансом, он вполне способен оказывать весомое влияние на текущий хозяйственный учет покупателя. Так, при одновременной доставке ТМЦ, часть из которых уже можно учитывать на балансе, а часть - только за балансом, транспортные расходы придется распределять между ними. Дело в том, что нормы бухгалтерского учета требуют отражать ТМЦ по фактической себестоимости с учетом затрат на транспортировку. Об этом сказано в п. 6 ПБУ 5/01 <6>. В то же время расходы на доставку товара, который пока не принадлежит покупателю, будут для него расходами будущих периодов.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Что касается возможности использования ТМЦ, находящихся на ответственном хранении, в производстве, то этот вопрос должен быть заранее оговорен сторонами. Статья 491 ГК РФ в общем случае запрещает распоряжаться товаром на ответственном хранении. Однако там же отмечено, что стороны могут предусмотреть иной порядок распоряжения имуществом в договоре.

В бухгалтерском учете при отпуске в производство в качестве материалов товаров, которые еще не принадлежат покупателю на праве собственности, расходы на их приобретение можно признать только после оплаты этих товаров. Другими словами, только тогда, когда право собственности на них перейдет к покупателю. Этот порядок соответствует положениям налогового законодательства. Дело в том, что согласно НК РФ доходы от реализации признаются в налоговом учете на дату перехода права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, право собственности у покупателя товара возникает только тогда, когда это право теряет продавец. В соответствии с п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ именно в момент перехода права собственности в налоговом учете формируется первоначальная стоимость приобретенных ценностей. Это означает, что до этой даты расходы по приобретению ТМЦ в налоговом учете не отражаются.

Доказать эту же теорему можно другим путем. В п. 1 ст. 252 НК РФ сказано, что расходами признаются любые затраты, при условии если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Можно ли считать затратами стоимость товаров, находящихся на ответственном хранении? По нашему мнению, нет. Ведь покупатель может и не оплачивать товар, а просто вернуть его продавцу. В момент получения товара с особым порядком перехода права собственности задолженность у покупателя, в отличие от обычного порядка учета, не возникает. А раз нет задолженности, то нет и затрат. В данной ситуации о затратах на приобретение товаров можно говорить только непосредственно в момент оплаты.

Пример. В июле 2007 г. ООО "Хризантема" приобрело две партии материалов: первую стоимостью 531 000 руб. (в том числе НДС - 81 000 руб.) - на обычных условиях, вторую стоимостью 613 600 руб. (в том числе НДС - 93 600 руб.) - на условиях особого перехода права собственности на имущество (после полной оплаты покупки). По условиям договора общество получило право использовать вторую партию материалов в производстве до ее полной оплаты.

Первая партия товара оплачена в июле 2007 г. Счета-фактуры на первую и вторую партии материалов выданы покупателю в день получения товара.

Доставка обеих партий материалов к месту их хранения, затраты на которую составили 22 000 руб. (без НДС), была произведена одним транспортным средством.

Затраты на доставку материала необходимо распределить между приобретенными партиями.

Расчет производится в соответствии со ст. 320 НК РФ следующим образом: (22 000 / (450 000 + 520 000) x 450 000) = 10 206 руб. Эта сумма относится на увеличение стоимости первой партии материалов. Следовательно, стоимость второй партии материалов будет увеличена на 11 794 руб. (22 000 - 10 206).

В августе 2007 г. часть материалов из второй партии была возвращена поставщику (с согласия последнего) по причине их несоответствия технологическим требованиям производства. Возврат материалов, стоимость которых составила 377 600 руб. (в том числе НДС - 57 600 руб.), был оформлен соответствующими документами.

Оплата второй партии материалов (с учетом того, что часть их была возвращена поставщику) произведена в сентябре 2007 г.

Транспортные затраты по материалам, которые были возвращены поставщику, составили 7258 руб. (11 794 / 520 000 x 320 000).

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                          Июль 2007 г.                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Первая партия товара оприходована на    |  10  |  60  | 450 000 |
   |производственный склад                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен НДС по первой партии            |  19  |  60  |  81 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Возмещен НДС из бюджета по              |  68  |  19  |  81 000 |
   |оприходованному товару                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена оплата первой партии товара |  60  |  51  | 531 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Часть затрат на доставку материалов     |  10  |  76  |  10 206 |
   |отнесена на увеличение стоимости первой |      |      |         |
   |партии                                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получен материал поставщика на          |  002 |      | 520 000 |
   |ответственное хранение                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен НДС по второй партии материалов |  19  |  60  |  93 600 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Возмещен НДС по второй партии материалов|  68  |  19  |  93 600 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Часть затрат на доставку материалов     |  97  |  76  |  11 794 |
   |отнесена к расходам будущих периодов    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         Август 2007 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Материал, полученный на ответственное   |      |  002 | 200 000 |
   |хранение, отпущен в производство        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Возврат материала по акту поставщику    |      |  002 | 320 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Предъявлена претензия поставщику        | 76—2 |  97  |   7 258 |
   |материалов <*>                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Уменьшена кредиторская задолженность    |  60  | 76—2 |   7 258 |
   |перед поставщиком материалов            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сторно                                  |      |      |         |
   |Восстановлен НДС по возвращенному товару|  68  |  19  | (57 600)|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        Сентябрь 2007 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Оплачена вторая партия материалов       |  60  |  51  | 192 742 |
   |(за минусом расходов по претензии)      |      |      |         |
   |(200 000 — 7258) руб.                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Материалы второй партии приняты на      |  10  |  60  | 200 000 |
   |баланс                                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Затраты на доставку, учтенные как       |  10  |  97  |   4 536 |
   |расходы будущих периодов, отнесены на   |      |      |         |
   |увеличение стоимости материалов         |      |      |         |
   |(11 794 — 7258) руб.                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Стоимость материалов обеих партий       |  20  |  10  | 664 742 |
   |списана в производство                  |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемом случае есть все основания полагать, что затраты по доставке ТМЦ при их возврате можно удержать с поставщика имущества (Постановления ФАС ВВО от 31.07.2007 N А28-9208/2006-551/4, ФАС ВСО от 23.10.2006 N А10-528/06-Ф02-5474/06-С2). А.В.Анищенко Эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 14.09.2007 ————