"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 19

ЗАКЛЮЧАЕМ ДОГОВОР МЕРЧАНДАЙЗИНГА: ОСОБЕННОСТИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В нашей стране мерчандайзинг появился недавно - с приходом крупных западных компаний, которые принесли с собой новые стандарты розничной торговли. Однако настоящая потребность в мерчандайзинге появилась, когда количество предлагаемых покупателям товаров заметно превысило спрос на них. В результате выигрывать стал тот, кто при тех же качестве товара и цене на него смог побудить покупателя выбрать именно его товар.

Использование мерчандайзинга превратилось в жизненную потребность как для производителей товаров, так и для их продавцов, ведь в переводе с английского языка мерчандайзинг означает "искусство торговать". В его основе лежит наблюдение за поведением покупателей в момент совершения покупки.

Что такое мерчандайзинг?

Из множества определений мерчандайзинга наибольшее распространение получило следующее: мерчандайзинг - это комплекс мероприятий, направленных на увеличение объемов продаж в розничной торговле. Он развивает популярность марок путем воздействия на потребителя и заключается в проведении специальных работ по размещению и выкладке товара, созданию его эффективного запаса и оформлению мест продаж. Эти мероприятия расширяют число покупателей определенной торговой марки за счет стимулирования их желания выбрать и купить продвигаемый товар. Дело в том, что обычная, традиционная реклама уже не дает хорошего результата. Покупатели давно убедились, что реклама не говорит всей правды о товаре, она по определению не может быть объективной. Таким образом, потребители начинают с подозрением относиться к любой рекламе. Поэтому главное отличие мерчандайзинга от обычной рекламы состоит в том, что стимуляция покупки происходит незаметно для потребителя. Воздействие в данном случае идет не на сознание, а на подсознание покупателя. Идеальный результат мерчандайзинга - покупатель приобретает тот товар, который изначально он приобретать не хотел. Для этих целей применяются следующие приемы мерчандайзинга:

- дизайн магазина;

- ассортимент товаров;

- величина торгового запаса;

- расположение товаров на полках;

- освещение;

- звуки и музыка;

- цветовая блокировка;

- рекламная поддержка товаров;

- презентация.

Разработать план мероприятий мерчандайзинга производители товаров и розничные торговцы могут самостоятельно. Однако достаточно часто они прибегают к услугам специализированных агентств. Если производитель товара сильнее, чем розничный торговец (сейчас их часто называют на английский манер - "ритейлеры"), то производитель диктует ритейлеру план мероприятий мерчандайзинга. Если ритейлер сильнее производителя, то свои условия диктует именно он.

В последнее время интенсивно развивающиеся крупные торговые сети часто становятся сильнее большинства производителей. Используя свою силу, они требуют от производителей плату за вхождение в сеть и ежегодную плату - бонус годового присутствия.

Иногда ритейлеры устраивают рекламные акции, за которые также взимают плату с производителей товаров. Так, магазин может установить в рекламных целях скидки на ряд товаров: чтобы попасть в список таких товаров, их производителю придется раскошелиться. Кроме того, возможны показы товара на табло, расположенном в магазине, распространение листовок с рекламой товаров, внесение товара в рекламный буклет магазина, объявления по радиосети внутри магазина, проведение дегустаций и т.д. Впрочем, зачастую владельцы сетей, напротив, приветствуют проведение рекламных акций внутри торговой сети самими производителями. В этом случае они снижают стоимость вхождения в сеть и ежегодную плату.

Мы упоминаем в нашей статье об этих затратах производителей, потому что и плата за вхождение в сеть, и бонус за присутствие в ней, как правило, уже включают в себя основные услуги мерчандайзинга.

Учет у производителя товаров

Для того чтобы продвинуть свою торговую марку в новой розничной сети, у производителя есть два варианта действий. Во-первых, если у него имеется собственная служба мерчандайзинга, ему необходимо для начала заключить договор с владельцем торговой сети. В нем будет сказано о том, что упомянутая служба проведет в розничной сети исследования, разработает необходимые мероприятия, а владелец торговой сети выполнит эти мероприятия, за что производитель товара выплатит ему вознаграждение. Кроме того, в дальнейшем он станет регулярно оплачивать мероприятия мерчандайзинга, которые предприятие торговли будет проводить в пользу производителя товара.

Во-вторых, если у производителя товара нет специализированной службы, то ему надо заключить два договора: с мерчандайзинговым агентством на выполнение работ в соответствующей розничной сети и с розничным торговцем на проведение в его сети работ по мерчандайзингу и на дальнейшую поддержку этих мероприятий.

Если производитель сам ищет "благосклонности" торговой сети, то ему придется соглашаться на те услуги по мерчандайзингу, которые она предлагает. В любом случае рассматриваемые затраты являются коммерческими расходами производителя, а следовательно, могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. п. 5 и 9 ПБУ 10/99 <1> и должны отражаться на счете 44 "Расходы на продажу". Расходы по выполнению комплекса мероприятий мерчандайзинга следует отразить в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таково требование п. 18 ПБУ 10/99.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Что касается налогового учета данных затрат, то, по мнению автора, их следует признать рекламными. В Налоговом кодексе не содержится понятия рекламы, поэтому, исходя из условия п. 1 ст. 11 НК РФ, необходимо обратиться к определению рекламы, содержащемуся в пп. 1 ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ <2>. Там сказано, что реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

Очевидно, что практически все мероприятия мерчандайзинга в совокупности имеют целью формировать и поддерживать интерес потребителей к определенному кругу товаров или торговой марке. Заметим, что УФНС по г. Москве в Письме от 27.01.2006 N 20-12/5532 тем не менее отрицает возможность признания затрат на мерчандайзинг в качестве расходов на рекламу, да и как налоговых расходов вообще. Однако противоположный вывод можно найти в Постановлении ФАС МО от 14.11.2006 N КА-А40/10838-06. Суд указал, что затраты на оплату услуг, направленных на расширение рынка сбыта, учитываются в целях налогообложения прибыли.

Правда, здесь есть сложности. Так, по мнению налоговиков, изложенному в Письме УМНС по г. Москве от 16.09.2003 N 26-08/50782, по договору купли-продажи торговая сеть становится собственником товара в момент его получения. Следовательно, дальнейшая судьба этого товара не должна волновать его производителя. Примерно то же самое было отмечено в Письме УФНС по г. Москве от 04.05.2006 N 20-12/36664@. Сразу скажем, что это крайне ущербный взгляд на экономические взаимоотношения.

На самом деле дальнейшая судьба проданного товара не может не волновать его поставщика, ведь от этого зависит возможность продать следующую партию товара. Поэтому, формально не являясь собственниками поставленных товаров, их производители прямо заинтересованы в скорейших продажах именно своих товаров, а не товаров конкурентов. Во всяком случае, ФАС МО в Постановлении от 08.10.2002 N КА-А40/6725-02 посчитал, что это именно так. Да и Минфин в Письме от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 также склонился к этой точке зрения. Финансовое ведомство рассмотрело случай, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки). Если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.

Тем не менее с момента признания затрат на мерчандайзинг рекламными расходами проблемы только начинаются. Камнем преткновения становится та величина затрат, которую можно признать в качестве расхода. Ведь часть мероприятий мерчандайзинга в целях исчисления налога на прибыль организаций НК РФ не нормируется, а часть принимается в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, - это указано в п. 4 ст. 264 НК РФ. Так, расходы на рекламные стенды и щиты, на уценку товаров, потерявших свои потребительские свойства при экспонировании, не нормируются. А такие специфические расходы, как плата за особое размещение товаров производителя на полках в розничном магазине, расстановку его стеллажей и холодильников в торговом зале и т.п., подлежат нормированию.

Кроме того, по мнению автора, стоимость услуги по разработке мероприятий мерчандайзинга, выполняемой как собственным подразделением производителя товаров, так и специализированным агентством, также относится к нормируемым в целях налогообложения рекламным расходам. Вместе с тем НДС, уплаченный за разработку и проведение мероприятий мерчандайзинга, производитель может смело принять к вычету, руководствуясь п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, так как эти работы и услуги приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Пример 1. ОАО "Чумак" - производитель кетчупов, томатной пасты и соусов - при внедрении в розничную торговую сеть ЗАО "Авоська" заключило с ним договор об оказании услуг мерчандайзинга. Одновременно был заключен договор об оказании услуг по разработке мероприятий мерчандайзинга с ООО "Новый бизнес". Суть обоих договоров в совокупности состоит в том, что ООО "Новый бизнес" в розничной торговой сети ЗАО "Авоська" разработает комплекс мероприятий, которые это общество будет выполнять, чтобы оборот продукции ОАО "Чумак" в данной торговой сети был максимальным.

ОАО "Чумак" оплачивает услуги ЗАО "Авоська" по выполнению разработанных мероприятий. ООО "Новый бизнес" разработало и представило заказчику план мероприятий мерчандайзинга:

- определенные места в торговом зале, где будут стоять стеллажи и холодильники ОАО "Чумак";

- места расположения его слоганов и торговых марок;

- места на витрине, где должен стоять товар ОАО "Чумак";

- необходимый порядок расположения разных видов одного товара ОАО "Чумак" на его персональных стеллажах и в его персональных холодильниках.

Стоимость своих услуг разработчик плана оценил в 240 000 руб., в том числе НДС - 36 610 руб.

По договору с торговой сетью ОАО "Чумак" предоставляет свои собственные холодильники, а также оплачивает розничному торговцу его услуги по поддержанию установленного разработчиком плана порядка размещения товаров. Ежемесячная стоимость такой услуги - 56 000 руб., в том числе НДС - 8542 руб.

Выручка от реализации у ОАО "Чумак" за отчетный период составила 29 450 800 руб. Один процент от этой суммы равен 294 508 руб. Кроме мероприятий по мерчандайзингу, все остальные затраты на рекламу у общества не относятся к нормируемым в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, для целей обложения налогом на прибыль организаций за отчетный период общество может принять в расходы всю сумму затрат на рекламу ((240 000 - 36 610 + 56 000 - 8542) < 294 508).

В бухгалтерском учете ОАО "Чумак" необходимо сделать следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачена услуга по разработке           |  60  |  51  | 240 000 |
   |мероприятий мерчандайзинга              |      |      |         |
   |специализированному агентству           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Затраты по составлению плана мероприятий|  44  |  60  | 203 390 |
   |отнесены к расходам на продажу          |      |      |         |
   |(240 000 — 36 610) руб.                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен "входной" НДС                   |  19  |  60  |  36 610 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |"Входной" НДС отнесен на расчеты с      |68—НДС|  19  |  36 610 |
   |бюджетом                                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Затраты по оплате услуг розничной       |  44  |  60  |  47 458 |
   |торговой сети отнесены к расходам на    |      |      |         |
   |продажу (56 000 — 8542) руб.            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен "входной" НДС                   |  19  |  60  |   8 542 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |"Входной" НДС отнесен на расчеты с      |68—НДС|  19  |   8 542 |
   |бюджетом                                |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Помимо ограничений в признании сумм затрат у налогоплательщика могут возникнуть проблемы с их документальным подтверждением. Так, Минфин в Письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170 счел, что в акте, составляемом по итогам квартала, нельзя отразить фактическое исполнение обязательств исполнителя в рамках мероприятий мерчандайзинга в течение квартала. Поэтому осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности.

В Постановлении ФАС УО от 29.03.2005 N Ф09-1034/05-АК было указано, что для отнесения к расходам стоимости товара, который в качестве рекламы безвозмездно передается магазинам для выставления на витрины или для бесплатной раздачи потенциальным покупателям, необходимо наличие документов, оформленных определенным образом. Они должны содержать сведения о характере оказываемых услуг и о конкретном использовании товаров в рекламных целях.

Таким образом, можно посоветовать налогоплательщикам как можно более подробно оформлять документы, связанные с мероприятиями мерчандайзинга, детально описывая все совершенные действия. В противном случае отразить придирки налоговиков будет значительно сложнее.

Учет в розничной торговле

Цель владельца розничной торговой сети, которой он намеревается добиться путем применения мерчандайзинга, - это побуждение потребителя постоянно приходить именно в данный магазин (торговую сеть) и максимально эффективное использование площади торгового зала.

Побуждение потребителя раз за разом возвращаться в конкретную торговую точку достигается созданием соответствующей атмосферы в ней. Для этого используют комплекс визуальных, звуковых и обонятельных воздействий на человека. Максимальное использование торговой площади предусматривает такое размещение отделов и подотделов магазина по ходу движения покупателей, которое подталкивает покупателей к совершению одной покупки за другой.

Исходя из определения рекламы, которое было приведено выше, можно утверждать, что проведение розничным торговцем мероприятий мерчандайзинга также следует отнести к рекламным затратам. Очевидно, что проводимые в рамках этой системы мероприятия формируют информацию для неопределенного круга потребителей о преимуществах конкретного магазина и способствуют реализации товаров. Только в данном случае эта информация не явная, а завуалированная. Однако в том, что она непосредственно воздействует на потребителей, нет никакого сомнения.

Так же как и производители товаров, ритейлеры могут иметь собственную службу мерчандайзинга, но могут обратиться и к специализированным агентствам. Таким образом, и для розницы затраты на мерчандайзинг следует признать расходами по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 и отражать их в бухгалтерском учете на счете 44 "Расходы на продажу".

Аналогично производителям реализуемых товаров для целей исчисления налога на прибыль ритейлеры также должны комплекс мероприятий мерчандайзинга разбить на две группы:

- мероприятия, которые не подлежат нормированию согласно п. 4 ст. 264 НК РФ;

- мероприятия, которые подлежат нормированию.

НДС, уплаченный за разработку и проведение мероприятий мерчандайзинга, розничный торговец может принять к вычету, соблюдая требования п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Пример 2. ЗАО "Авоська" заключило договор с ООО "Новый бизнес" об оказании услуг по мерчандайзингу. Сумма договора составила 320 000 руб., в том числе НДС - 48 814 руб. Комплекс мероприятий, разработанных специализированным агентством, включает:

- определенное размещение отделов магазина по ходу движения покупателей;

- музыкальное сопровождение, которое меняется в зависимости от преимущественной категории покупателей, посещающих магазин в определенное время суток;

- структуру запахов, которые должны ощущаться в торговом зале;

- установление минимально необходимого запаса по каждой торговой позиции, с тем чтобы необходимый товар всегда находился в наличии;

- оформление витрин магазина и порядок плановой замены товара, выставленного на них;

- план промоушн-акций до конца текущего года.

На непосредственное выполнение разработанного плана в течение месяца ЗАО "Авоська" затратило 210 000 руб., в том числе НДС - 32 034 руб.

Выручка за прошедший отчетный период у ЗАО "Авоська" составила 31 654 000 руб., таким образом, один процент от этой суммы равен 316 540 руб.

Из затрат на выполнение мероприятий мерчандайзинга за прошедший месяц к ненормируемым, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, относятся только расходы на оформление витрин в размере 72 000 руб. Оставшиеся затраты на сумму 146 966 руб. (210 000 - 32 034 - 31 000) относятся к нормируемым расходам.

Затраты на получение услуги по разработке мероприятий мерчандайзинга от специализированного агентства также относятся к нормируемым.

В целях налогового учета в расходы на рекламу за прошедший отчетный период можно включить нормируемые расходы на рекламу только в сумме 316 540 руб., так как фактические нормируемые расходы на мерчандайзинг в размере 418 152 руб. (320 000 - 48 814 + 146 966) больше, чем один процент от суммы выручки.

Следовательно, в бухгалтерском учете ЗАО "Авоська" нужно отразить возникший отложенный налоговый актив по правилам ПБУ 18/02 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Всего за месяц получен НДС от поставщиков на сумму 80 848 руб. (32 034 + 48 814), в том числе по ненормируемым услугам 5580 руб. (31 000 x 18 / 100). К вычету можно принять НДС на сумму 56 978 руб. ((80 848 - 5580) x (316 540 / 418 152)). НДС в части, не принятой к вычету, в сумме 18 290 руб. (80 848 - 5580 - 56 978) следует списать со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом также возникает постоянная разница, и в бухгалтерском учете надо дополнительно отразить постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете ЗАО "Авоська" необходимо сделать следующие проводки (с учетом договора с ОАО "Чумак").

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачена услуга по разработке           |  60  |  51  | 320 000 |
   |мероприятий мерчандайзинга              |      |      |         |
   |специализированному агентству           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Затраты по составлению плана            |  44  |  60  | 271 186 |
   |мероприятий отнесены к расходам на      |      |      |         |
   |продажу (320 000 — 48 814) руб.         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен "входной" НДС                   |  19  |  60  |  48 814 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |"Входной" НДС отнесен на расчеты с      |68—НДС|  19  |  48 814 |
   |бюджетом                                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачены работы и услуги по выполнению  |  60  |  51  | 210 000 |
   |плана мероприятий мерчандайзинга        |      |      |         |
   |сторонними организациями                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена стоимость затрат на выполнение |  44  |  60  | 177 966 |
   |плана мероприятий мерчандайзинга        |      |      |         |
   |сторонними  организациями               |      |      |         |
   |(210 000 — 32 034) руб.                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен "входной" НДС                   |  19  |  60  |  32 034 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |"Входной" НДС отнесен на расчеты с      |68—НДС|  19  |   8 164 |
   |бюджетом (56 978 — 48 814) руб.         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |НДС, не принятый к вычету,  включен в   | 91—2 |  19  |  18 290 |
   |расходы                                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена выручка от оказания услуги по  |  62  | 90—1 |  56 000 |
   |мерчандайзингу для ОАО "Чумак" за       |      |      |         |
   |прошедший месяц                         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена часть затрат на продажу,       | 90—2 |  44  |  23 000 |
   |относящаяся к выполнению договора с     |      |      |         |
   |ОАО "Чумак" за прошедший месяц          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с оказанной услуги         | 90—3 |68—НДС|   8 542 |
   |                                        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен финансовый результат от оказания| 90—9 |  99  |  24 458 |
   |услуги ОАО "Чумак" за прошедший месяц   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен в бухгалтерском учете отложенный|  09  |  68— |  24 387 |
   |налоговый актив                         |      | "При—|         |
   |((418 152 — 316 540) руб. x 24%)        |      | быль"|         |
   |(18 290 руб. x 24%)                     |      |      |   4 390 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

А.В.Анищенко Эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 14.09.2007 ————