"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 19

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В ОРГАНИЗАЦИЯХ,

ВЫПОЛНЯЮЩИХ РАБОТЫ

Изменения в ст. ст. 271 - 272 и 318 - 319 НК РФ в последнее время не вносились. Однако, несмотря на это, у бухгалтеров по-прежнему возникают вопросы. Рассмотрим применение положений Налогового кодекса в конкретных ситуациях.

В договорах выделены этапы сдачи-приемки результатов работ

В этом случае у организации не возникает обязанности ежемесячно делить доходы, однако избежать оценки незавершенного производства (НЗП) ей не удастся. Итак, если во всех договорах, по которым выполняются работы, предусмотрены промежуточные этапы сдачи заказчику результатов, то доходы в целях налогообложения прибыли будут совпадать с суммами, отраженными в составе выручки от реализации на счетах бухгалтерского учета. При этом фактическая продолжительность каждого этапа (больше одного отчетного периода или меньше) для исчисления налога на прибыль не имеет значения.

Расходы по таким договорам бухгалтер учтет для целей налогообложения следующим образом. Все косвенные расходы будут ежемесячно уменьшать налогооблагаемую прибыль. Учет прямых расходов лучше вести в специальном налоговом регистре. В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ расчет прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП, производится ежемесячно. Если в текущем месяце сдача результатов работ по договору в целом или законченных этапов работ заказчику не производилась, то сумма понесенных исполнителем прямых расходов присоединяется (прибавляется) к ранее произведенным прямым расходам. Иными словами, в налоговом регистре производится накопление сумм прямых расходов. Их списание в полном объеме (или частично) произойдет в том периоде, когда весь комплекс предусмотренных договором работ (или отдельный этап работ) будет сдан заказчику (оформлен акт сдачи-приемки).

На наш взгляд, по данной проблеме заслуживают внимания рекомендации Минфина, приведенные в Письме от 05.05.2005 N 03-03-01-04/1/232:

1. Если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ, расходы распределяются пропорционально доходам, полученным за выполненные и принятые заказчиком этапы выполнения договора.

2. Показатель незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ определяется на основании данных о заказах, которые были начаты в текущем месяце или ранее и не были закончены в данном месяце.

3. Показатель общего объема осуществляемых в течение месяца заказов на выполнение работ определяется на основании данных обо всех заказах (как законченных, так и не законченных в текущем месяце), которые были начаты в текущем месяце или ранее и не были закончены в предыдущих месяцах.

4. Поскольку в п. 1 ст. 319 НК РФ не уточняется, какие показатели следует использовать при определении доли незавершенных заказов в общем объеме заказов, организация может самостоятельно разработать соответствующий порядок в учетной политике для целей налогообложения. В частности, может использоваться договорная стоимость выполняемых работ.

5. В случае определения общего объема осуществляемых в течение месяца заказов на выполнение работ бухгалтер вправе договорную стоимость заказов, выполняемых в текущем месяце, уменьшить на договорную стоимость выполненных и принятых этапов по этим заказам при условии, если подобный порядок определен в учетной политике для целей налогообложения.

Напомним, что выбранный метод, закрепленный в учетной политике, необходимо применять не менее двух календарных лет.

Пример 1. ООО "Светлана" выполняет работы по двум договорам. Договорная стоимость согласована сторонами в следующих суммах:

- I заказ - 2 000 000 руб., НДС - 360 000 руб., всего - 2 360 000 руб. Срок исполнения - с 01.09.2007 по 28.11.2007;

- II заказ - 1 000 000 руб., НДС - 180 000 руб., всего - 1 180 000 руб. Срок исполнения - с 20.09.2007 по 17.12.2007.

По обоим договорам исполнитель сдает заказчику выполненные работы в два этапа. Первым договором предусмотрено, что объект сдается заказчику в следующем порядке:

- I этап - с 1 сентября по 15 октября 2007 г., стоимостью 1 534 000 руб. (в том числе НДС - 234 000 руб.);

- II этап - с 16 октября по 28 ноября 2007 г., стоимостью 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.).

Во втором договоре этапы сдачи работ выделены так:

- I этап - с 20 сентября по 20 ноября 2007 г., стоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.);

- II этап - с 21 ноября по 17 декабря 2007 г., стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

Остальные условия приведены в таблице.

     
   ———————————————T—————————————————————————T———————————————————————¬
   |     Месяц    | Косвенные расходы, руб. |  Прямые расходы, руб. |
   +——————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |   Сентябрь   |         100 000         |         300 000       |
   +——————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |    Октябрь   |         250 000         |       1 100 000       |
   +——————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |    Ноябрь    |         200 000         |         400 000       |
   +——————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |    Декабрь   |         100 000         |         150 000       |
   L——————————————+—————————————————————————+————————————————————————
   

Все сроки сдачи работ исполнителем соблюдены. Документы, подтверждающие доходы и расходы, оформлены в соответствии с требованиями законодательства. Для упрощения примера другие виды доходов и расходов во внимание не принимаются. Предприятие уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Учетной политикой организации установлено, что расчет суммы НЗП на конец месяца производится исходя из договорной стоимости выполненных работ.

В налоговом учете предприятия доходы и расходы будут формироваться в следующем порядке.

1. Доход от реализации составит:

- за сентябрь - 0 руб., так как ни по одному договору результаты работ заказчику не переданы;

- за октябрь - 1 300 000 руб. (1 534 000 - 234 000). Сдан заказчику I этап по первому договору;

- за ноябрь - 1 300 000 руб. (826 000 - 126 000 + 708 000 - 108 000). Сданы результаты работ по первому договору и I этап по второму договору;

- за декабрь - 400 000 руб. (472 000 - 72 000). Подписан акт сдачи по второму договору.

Прежде чем приступить к расчету сумм расходов, напомним, что при выборе налогоплательщиком показателя "по договорной стоимости" расчет остатка НЗП на конец месяца производится по формуле:

НЗП к. м. = (НЗП н. м. + ПР) x ДС к. м. / ДС,

где НЗП к. м. - размер прямых расходов, относящихся к НЗП на конец отчетного месяца;

НЗП н. м. - стоимость остатка НЗП на начало месяца;

ДС к. м. - стоимость не завершенных на конец месяца договоров;

ДС - стоимость всех выполняемых в течение месяца договоров.

Дополнительно введем еще одно условное обозначение: ПР мес. - сумма прямых расходов за месяц, уменьшающая налогооблагаемую прибыль.

2. Расходы будут признаваться в таком порядке.

В сентябре в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, включаются только косвенные затраты в сумме 100 000 руб., прямые расходы накапливаются и будут учтены только в периоде отражения доходов от реализации, то есть в октябре. Значит, НЗП на конец сентября составит 300 000 руб.

В октябре косвенные расходы в сумме 250 000 руб. учитываются в целях налогообложения. Кроме того, исполнитель отразил в учете доходы от реализации I этапа работ по первому договору. Это означает, что часть прямых расходов может быть списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Произведем расчет данной суммы и остатка НЗП на конец месяца. Напомним, что гл. 25 НК РФ не обязывает организацию вести учет произведенных расходов в разрезе отдельных заказов, поэтому при выполнении работ в течение месяца по нескольким договорам прямые расходы учитываются в совокупности.

НЗП к. м. = 793 333 руб. ((300 000 + 1 100 000) x (2 000 000 - 1 300 000 + 1 000 000) / (2 000 000 + 1 000 000)).

ПР мес. = 606 667 руб. (300 000 + 1 100 000 - 793 333).

Следовательно, общая сумма признаваемых в октябре расходов (прямых и косвенных) равна 1 400 000 руб. (793 333 + 606 667).

В ноябре данные показатели рассчитываются аналогично:

НЗП к. м. = 159 111 руб. ((793 333 + 400 000) x (1 000 000 - 600 000) / (2 000 000 + 1 000 000)).

ПР мес. = 1 034 222 руб. (793 333 + 400 000 - 159 111).

Таким образом, общая сумма расходов (прямых и косвенных) составит 1 234 222 руб. (1 034 222 + 200 000).

В декабре исполнитель сдал заказчику результаты работ по второму договору. Поэтому если работы по вновь заключенным договорам не начаты, то все осуществленные организацией расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Иными словами, бухгалтер вправе признать для целей налогообложения расходы в размере 409 111 руб. (100 000 (косвенные) + 159 111 (НЗП на начало месяца) + 150 000 (прямые)).

Если в декабре предприятие приступило к выполнению новых заказов, то бухгалтер, применяя рассмотренную методику, должен рассчитать НЗП к. м., ПР мес. и общую сумму расходов (прямых и косвенных), уменьшающих доходы для целей налогообложения.

Отражаем доходы по "безэтапным" договорам

По договорам с поэтапной сдачей работ налогооблагаемый доход появляется у исполнителя в том периоде, когда произведена сдача заказчику результатов работ по конкретному этапу (или по заказу в целом). Другими словами, для целей исчисления налога на прибыль бухгалтер признает реальную сумму. По договорам, в которых отдельные этапы сдачи работ не выделены, доходы признаются иначе. У налогоплательщика возникает обязанность ежемесячно рассчитывать сумму "виртуального" дохода, который фактически будет получен намного позже. При этом гл. 25 НК РФ предоставляет возможность подрядчику самостоятельно выбрать способ признания доходов по договорам с длительным технологическим циклом (п. п. 1 и 2 ст. 271 НК РФ):

- равномерно в течение всего срока исполнения договора;

- пропорционально фактически осуществленным прямым расходам;

- пропорционально доле прямых расходов на оплату труда в общей договорной стоимости работ и т.д.

Наиболее простым и часто применяемым является первый вариант. В частности, возможность его практического использования подтверждена Письмом Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160. Однако он же дает в большинстве случаев наибольшую погрешность в расчетах, так как абсолютно не учитывает фактического состояния дел по производству работ. Иными словами, независимо от специфики выполняемых работ доход признается ежемесячно в одном и том же размере. Рассмотрим данный способ.

Пример 2. ООО "АРТ-Сервис" заключило два договора на выполнение работ. В обоих случаях заказчик принимает выполненный объем работ в целом. Остальные условия приведены в таблице.

     
   —————————T——————————T——————————T——————————T—————————T————————————¬
   |  Номер |   Срок   |   Срок   |   Цена   |  Сумма  |    Общая   |
   |договора|  начала  | окончания| договора |   НДС,  |  стоимость |
   |        |   работ  |   работ  | без НДС, |   руб.  |    работ   |
   |        |          |          |   руб.   |         |по договору,|
   |        |          |          |          |         |    руб.    |
   +————————+——————————+——————————+——————————+—————————+————————————+
   |    1   |01.08.2007|06.02.2008|10 000 000|1 800 000| 11 800 000 |
   +————————+——————————+——————————+——————————+—————————+————————————+
   |    2   |20.09.2007|31.03.2008| 3 000 000|  540 000|  3 540 000 |
   L————————+——————————+——————————+——————————+—————————+—————————————
   

Установленные первым договором сроки начала и окончания работ исполнителем соблюдены. К выполнению работ по второму договору организация приступила 28 сентября 2007 г., результат сдан заказчику своевременно. Для упрощения примера другие виды доходов предприятия во внимание не принимаются.

При выборе варианта равномерного признания доходов расчет необходимо производить пропорционально календарным дням. Продолжительность выполнения работ по первому договору - 190 дней (31 + 30 + 31 + 30 + 31 + 31 + 6). Следовательно, в расчете на каждый день выполнения работ приходится 52 631,58 руб. (10 000 000 руб. / 190 дн.) дохода. Таким образом, ежемесячно сумма "виртуального" дохода составит:

- в августе, октябре, декабре 2007 г., январе 2008 г. - 1 631 579 руб. (52 631,58 руб. x 31 дн.);

- в сентябре и ноябре 2007 г. - 1 578 947 руб. (52 631,58 руб. x 30 дн.);

- в феврале 2008 г. - 315 790 руб. (52 631,58 руб. x 6 дн.).

Аналогичные расчеты нужно сделать и по второму договору. Однако при этом необходимо учитывать фактическую дату начала выполнения работ, а не установленный в договоре срок. На это указано в Письме Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52, согласно которому выполнение работ связано с необходимостью производить затраты. Если налогоплательщик, заключив договор, фактически не приступил к выполнению работ по нему, то есть у предприятия отсутствуют материальные затраты, затраты на оплату труда и т.п., связанные с выполнением работ по конкретному заключенному договору, то у организации не возникнут налоговые последствия по данному договору.

Суммировав полученные результаты, бухгалтер сможет правильно отразить доходы от реализации в декларации по налогу на прибыль.

Если договоры разные

Однако чаще всего у подрядчика имеются договоры двух видов - с выделенными этапами сдачи работ и без них. В этом случае доходы будут исчисляться в зависимости от условий договора подряда.

Пример 3. ООО "АРТ-Сервис" выполняет работы по двум заказам.

     
   ——————————————————————————T————————————T———————————T—————————————¬
   | Номер и условия договора| Срок начала|    Срок   |     Цена    |
   |                         |    работ   | окончания |без НДС, руб.|
   |                         |            |   работ   |             |
   +—————————————————————————+————————————+———————————+—————————————+
   |       1—й договор,      | 01.08.2007 | 06.02.2008|  10 000 000 |
   |  этапы не предусмотрены |            |           |             |
   +—————————————————————————+————————————+———————————+—————————————+
   |  2—й договор, 1—й этап  | 20.09.2007 | 20.11.2007|   1 600 000 |
   +—————————————————————————+————————————+———————————+—————————————+
   |  2—й договор, 2—й этап  | 21.11.2007 | 31.03.2008|   1 400 000 |
   L—————————————————————————+————————————+———————————+——————————————
   

В данном случае доходы будут признаваться в следующем порядке:

- в августе - 1 631 579 руб. (расчет см. в примере 2);

- в сентябре - 1 578 947 руб.;

- в октябре - 1 631 579 руб.;

- в ноябре - 3 178 947 руб. (1 578 947 + 1 600 000);

- в декабре - 1 631 579 руб. и т.д.

Отметим еще два немаловажных момента. Во-первых, порядок расчетов сторон, предусмотренный в договоре, не влияет на размер доходов для целей налогообложения. Иными словами, при расчете сумм "виртуального" дохода полученные от заказчика авансы не учитываются. Их нужно отражать только на счетах бухгалтерского учета, а не в налоговых регистрах. Во-вторых, признание доходов в налоговом учете в более ранние периоды ведет к возникновению разниц в соответствии с ПБУ 18/02, следовательно, у организации появляется обязанность начислять отложенный налоговый актив: Дебет 09 Кредит 68.

Другие возможные варианты признания доходов

Налоговый кодекс не ограничивает налогоплательщика в выборе способа распределения "виртуальных" доходов. Поэтому, как мы отмечали выше, организация вправе самостоятельно разработать методику расчета сумм доходов по "безэтапным" договорам. Кроме способа равномерного их признания в течение срока выполнения заказа можно отражать доходы пропорционально фактически осуществленным прямым расходам или пропорционально доле прямых расходов на оплату труда в общей договорной стоимости работ. Оба этих способа позволяют более точно рассчитать суммы "виртуального" дохода, то есть обеспечивают признание доходов в целях налогообложения прибыли с учетом реально выполненного заказа.

Пример 4. ООО "АРТ-Сервис" выполняет работы по договору с 15 октября 2007 г. по 10 февраля 2008 г. В соответствии с согласованной с заказчиком сметой стоимость работ - 12 000 000 руб. (без НДС), в том числе прямые расходы на оплату труда - 4 000 000 руб. Фактические расходы на оплату труда основных рабочих составили: в октябре - 500 000 руб., в ноябре - 1 000 000 руб., в декабре - 800 000 руб. и т.д.

Учетной политикой для целей налогообложения установлено, что по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, доходы признаются пропорционально доле прямых расходов на оплату труда в общей сметной стоимости работ.

В налоговом учете исполнителя доходы отражаются в следующем порядке:

- за октябрь 2007 г. - 1 500 000 руб. (12 000 000 / 4 000 000 x 500 000);

- за ноябрь 2007 г. - 3 000 000 руб. (12 000 000 / 4 000 000 x 1 000 000);

- за декабрь 2007 г. - 2 400 000 руб. (12 000 000 / 4 000 000 x 800 000) и т.д.

Признание расходов по "безэтапным" договорам

В данном случае организация может воспользоваться разъяснениями Минфина, приведенными в Письме от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52: прямые расходы по выполненным работам будут включаться в состав незавершенного производства только в случае наличия на конец месяца невыполненных заказов. Прямые расходы по выполнению работ распределяются только на НЗП и реализованные работы. Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на НЗП, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.

В этом же Письме приведена методика расчета суммы прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем месяце. Однако и в данном случае, используя в качестве базы для распределения договорную стоимость заказов, организация может воспользоваться ранее рассмотренной формулой:

НЗП к. м. = (НЗП н. м. + ПР) x ДС к. м. / ДС.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4, дополнив их информацией о произведенных предприятием расходах.

     
   ———————————————T—————————————————————————T———————————————————————¬
   |     Месяц    | Косвенные расходы, руб. |  Прямые расходы, руб. |
   +——————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |    Октябрь   |         300 000         |       1 000 000       |
   +——————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |    Ноябрь    |         500 000         |       2 000 000       |
   +——————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |    Декабрь   |         400 000         |       1 800 000       |
   L——————————————+—————————————————————————+————————————————————————
   

Расходы для целей налогообложения будут признаваться в следующем порядке.

В октябре:

НЗП к. м. = 875 000 руб. ((0 + 1 000 000) x (12 000 000 - 1 500 000) / 12 000 000).

ПР мес. = 125 000 руб. (1 000 000 - 875 000).

Таким образом, общая сумма признаваемых в октябре расходов (прямых и косвенных) равна 425 000 руб. (300 000 + 125 000).

В ноябре:

НЗП к. м. = 1 557 292 руб. ((875 000 + 2 000 000) x (12 000 000 - 1 500 000 - 3 000 000) / 12 000 000).

ПР мес. = 1 317 708 руб. (875 000 + 2 000 000 - 1 557 292).

Следовательно, общая сумма расходов составит 1 817 708 руб. (500 000 + 1 317 708).

В декабре:

НЗП к. м. = 1 147 075 руб. ((1 557 292 + 1 800 000) x (12 000 000 - 1 500 000 - 3 000 000 - 2 400 000) / 12 000 000).

ПР мес. = 2 210 217 руб. (1 557 292 + 1 800 000 - 1 147 075).

Всего расходов (прямых и косвенных) - 2 610 217 руб. (400 000 + 2 210 217).

Далее расчет выполняется аналогично. Таким образом, при отсутствии других доходов и расходов налогооблагаемая прибыль организации за 2007 г. составит 2 047 075 руб. (1 500 000 + 3 000 000 + 2 400 000 - 425 000 - 1 817 708 - 2 610 217). В данной ситуации в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" у предприятия будет отсутствовать не только выручка от реализации, но и себестоимость выполненных работ. На счетах бухгалтерского учета на конец года числится НЗП и задолженность по полученным от заказчика авансам (если перечисление предоплаты предусмотрено условиями договора).

Порядок признания расходов при выполнении работ

одновременно по договорам с выделенными этапами и без них

Если договоры, по которым выполняются работы, содержат разные условия сдачи-приемки работ, то и в этой ситуации бухгалтер может воспользоваться для оценки НЗП приведенной выше формулой. Отметим, что и в данном случае нет необходимости вести отдельный учет произведенных расходов по каждому из заказов, достаточно разделить их на две группы - прямые и косвенные.

Пример 6. ООО "АРТ-Сервис" выполняет два заказа.

Первым предусмотрена поэтапная сдача работ. Договорная стоимость работ - 6 000 000 руб. (без НДС), в том числе I этап - 2 500 000 руб. (срок выполнения - с 5 сентября по 20 ноября 2007 г.), II этап - 3 500 000 руб. (период выполнения - с 21 ноября 2007 г. по 20 января 2008 г.);

Во втором договоре этапы не выделены, срок выполнения работ - с 15 октября 2007 г. по 10 февраля 2008 г. Цена договора - 12 000 000 руб. (без НДС). Прямые расходы на оплату труда в соответствии с согласованной с заказчиком сметой - 4 000 000 руб. Фактические расходы на оплату труда основных рабочих составили: в октябре - 500 000 руб., в ноябре - 1 000 000 руб., в декабре - 800 000 руб. и т.д.

Учетной политикой для целей налогообложения установлено:

- по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, доходы признаются пропорционально доле прямых расходов на оплату труда в общей сметной стоимости работ;

- оценка НЗП на конец месяца производится исходя из договорной стоимости работ.

Остальные условия приведены в таблице.

     
   ———————————————T—————————————————————————T———————————————————————¬
   |     Месяц    | Косвенные расходы, руб. |  Прямые расходы, руб. |
   +——————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |   Сентябрь   |         200 000         |         500 000       |
   +——————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |    Октябрь   |         300 000         |       2 300 000       |
   +——————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |    Ноябрь    |         350 000         |       2 900 000       |
   +——————————————+—————————————————————————+———————————————————————+
   |    Декабрь   |         400 000         |       3 600 000       |
   L——————————————+—————————————————————————+————————————————————————
   

Для целей налогообложения прибыли доходы учитываются в следующем порядке. 1-й договор: - за ноябрь 2007 г. - 2 500 000 руб.; - за январь 2008 г. - 3 500 000 руб. 2-й договор: - за октябрь 2007 г. - 1 500 000 руб. (12 000 000 / 4 000 000 x 500 000); - за ноябрь 2007 г. - 3 000 000 руб. (12 000 000 / 4 000 000 x 1 000 000); - за декабрь 2007 г. - 2 400 000 руб. (12 000 000 / 4 000 000 x 800 000) и т.д. Расчет сумм расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, бухгалтер произведет следующим образом. В сентябре (все осуществленные расходы связаны с выполнением работ по первому договору): 1. Косвенные расходы признаются в полном объеме - 200 000 руб. 2. Прямые расходы списать нельзя, так как результаты работ заказчику не сдавались, следовательно, НЗП к. м. = 500 000 руб. В октябре (расходы относятся к двум договорам): 1. Косвенные расходы признаются в полном объеме - 300 000 руб. 2. Прямые расходы в части, приходящейся на выполнение работ по первому договору, списать в уменьшение налоговой базы нельзя в связи с тем, что результаты I этапа работ сданы заказчику в ноябре 2007 г. Вместе с тем по второму договору для целей налогообложения признан "виртуальный" доход в размере 1 500 000 руб. Это означает, что часть осуществленных организацией прямых расходов (в доле, приходящейся на указанную сумму дохода) можно списать в уменьшение признанного дохода. Рассчитаем сумму таких расходов. Применим к нашему примеру уже известную формулу. НЗП к. м. = 2 566 667 руб. ((500 000 + 2 300 000) x (6 000 000 + 12 000 000 - 1 500 000) / (12 000 000 + 6 000 000)). ПР мес. = 233 333 руб. (500 000 + 2 300 000 - 2 566 667). Таким образом, общая сумма расходов (прямых и косвенных), учитываемых при исчислении налоговой базы в октябре, равна 533 333 руб. (300 000 + 233 333). В ноябре: НЗП к. м. = 3 340 741 руб. ((2 566 667 + 2 900 000) x (6 000 000 - 2 500 000 + 12 000 000 - 1 500 000 - 3 000 000) / (12 000 000 + 6 000 000)). ПР мес. = 2 125 926 руб. (2 566 667 + 2 900 000 - 3 340 741). Общая сумма расходов составит 2 475 926 руб. (350 000 + 2 125 926). В декабре: НЗП к. м. = 3 316 132 руб. ((3 340 741 + 3 600 000) x (6 000 000 - 2 500 000 + 12 000 000 - 1 500 000 - 3 000 000 - 2 400 000) / (12 000 000 + 6 000 000)). ПР мес. = 3 624 609 руб. (3 340 741 + 3 600 000 - 3 316 132). Таким образом, общая сумма признаваемых для целей налогообложения расходов равна 4 024 609 руб. (400 000 + 3 624 609). Далее расчеты производятся аналогично. Вместо заключения Производя вычисления, бухгалтер должен помнить, что в расчетах участвуют только те договоры, работы по выполнению которых начаты. Договоры, которые организация заключила с заказчиком в отчетном периоде, но фактически работы по которым еще не производились, бухгалтер при расчете не учитывает. Суммы НДС в договорную стоимость работ для расчета не включаются. Этот вывод следует из п. 1 ст. 248 НК РФ, согласно которому при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Кроме того, основной принцип налогового учета расходов заключается в том, что косвенные расходы уменьшают прибыль текущего месяца, а прямые учитываются только в том месяце, когда отражена реализация результатов работ. Отметим, что в бухучете действует иной порядок - до отражения выручки в составе НЗП числятся не только прямые, но и косвенные расходы. При этом состав прямых и косвенных расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения может отличаться, а их размер не совпадет в подавляющем большинстве случаев. Причин тому несколько. Во-первых, могут отличаться суммы начисленной амортизации (например, при использовании амортизационной премии или по дорогостоящим видам транспортных средств). Во-вторых, может не совпадать размер заработной платы (не все начисления в пользу работников, относимые на себестоимость в бухучете, уменьшают налогооблагаемую прибыль). В-третьих, некоторые расходы признаются для целей исчисления налога на прибыль в пределах установленных ограничений (суточные, представительские). Поэтому использование данных бухгалтерского учета для налоговой оценки НЗП однозначно приведет к искажению налогооблагаемой прибыли. О.Е.Золотова Эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 14.09.2007 ————